I SA/Bk 648/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi E. K. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. K. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] stycznia 2016 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku na wykonanie trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą od dnia [...] sierpnia 2013 r. w zakresie projektowania i montażu stałej zabudowy meblowej kuchennej, jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W zakresie działalności wykonuje projekt oraz realizację zabudowy meblowej kuchennej. Każda zabudowa kuchenna wykonywana jest indywidualnie wg potrzeb i wymagań klienta. Szafki są ściśle zaprojektowane i produkowane pod konkretne wysokości i rozmiary jak również indywidualny układ ścian. Każde pomieszczenie jest inne i wymaga dostosowania zabudowy meblowej do istniejących już ścian i przyłączy wodno-kanalizacyjnych, natomiast realizując projekt łączący zabudowę meblową ze ścianami pomieszczenia następuje ingerencja w ich strukturę i układ, dobudowując lub przebudowując ściany tworząc w ten sposób stałą nierozłączną zabudowę w danym mieszkaniu lub domu. Meble do konkretnego pomieszczenia są wykonane z płyt meblowych, które są ze sobą trwale sklejone, tworząc nierozmontowywany całościowy element. Meble są projektowane do konkretnego lokalu na wymiar i montowane w sposób tworzący stałą zabudowę z pomieszczeniem, w którym zostały zamontowane. Nie ma możliwości bez uszkodzenia pomieszczenia (tj. ścian, podłogi, sufitu itp.) i mebli, ponownego zamontowania ich w innym pomieszczeniu. Blaty są "wpuszczane w okna" tzn. we wnęki okienne, które są każdorazowo podkuwane na głębokość około 5 cm (tzn. zostają usunięte mechaniczne warstwy tynku i cegły, czy innego materiału budowlanego pod oknem, jak również naruszane są glify okienne, które po zamontowaniu blatu są przez nas tynkowane i malowane). Następnie blaty są wsuwane w tak przygotowane otwory okienne z klejem, a potem obmurowywane, tworząc w ten sposób stałą zabudowę blatu i zastępując parapet, dotyczy to wszystkich oferowanych przez nas blatów, tj. blatów laminowanych, kamiennych ze spieków kwarcowych, czy też corianu. Następnie blaty są sklejane ze sobą, przed sklejeniem są skuwane warstwy tynku, które są nierówne, tak że blaty są wpuszczone również w ściany, które są następnie uszczelniane aby zniwelować różnice. Następnie tak przygotowane blaty są przyklejane do szafek dolnych trwałym klejem konstrukcyjnym. W przypadku blatów barowych, blaty montowane są poprzez wprowadzenie tzn. przykręcenie do ściany elementów metalowych (nośnych), poprzedza to wcześniej przygotowanie ściany do montażu poprzez skucie tynków i części materiału z którego wykonana jest ściana, np. cegła, pustak. Po zamocowaniu w ścianie elementów metalowych, ściana wymaga ponownie nałożenia warstwy tynku i gładzi szpachlowej, gruntu i malowania farbą. Do zamocowania blatu, tzw. "baru", pod którym nie ma szafek kuchennych wykorzystywana jest pionowa podpora np. metalowa, która wymaga przykręcenia do podłogi na stale. Wiąże się to z koniecznością wywiercenia w podłodze np. gresie kilku otworów na kołki montażowe celem przykręcenia na trwałe podpory pionowej do podłogi. Szafki dolne są ze sobą skręcane i sklejane klejem, następnie przytwierdzane do ścian na kołki rozporowe z dodatkiem kleju konstrukcyjnego, który zapobiega odkręcaniu się śrub, co zapobiega zmianie ustawionego poziomu szafek. Szafki końcowe również są wpuszczane w ścianę po usunięciu niewielkiej ilości tynków aby zniwelować nierówności ścian, które zawsze występują. Następnie szafki te są mocowane za pomocą kołków i pianki montażowej lub względnie silikonu, zamiast pianki, natomiast na krawędzi styku korpusu lub blendy meblowej ze ścianą szczeliny oraz nierówności są uzupełniane silikonem i akrylem. Okładziny ścienne - płyty dekoracyjne montowane pomiędzy blatem a szafkami wiszącymi, są 'przyklejane trwałym klejem montażowym do ściany, tak aby nie było widać nieestetycznych śrub na które nie zgadzają się klienci, chęć usunięcia płyty okładzinowej skutkować będzie całkowitym jej zniszczeniem - gdyż odrywa się ją z częścią podłoża do której jest przyklejona, tzn. z częścią płyty gipsowej czy innego tynku co skutkuje poważnymi uszkodzeniami powierzchni ściany. Szafki górne podobnie jak dolne również są ze sobą zespolone za pomocą kleju i wkrętów, podobnie jak w dolnych szafkach skuwa się tynki, aby zniwelować nierówności, gdyż przy krzywych ścianach praktycznie nie ma możliwości prawidłowego przytwierdzenia szafek górnych. Szafki górne oprócz przykręcenia do ścian są również przyklejane i uszczelniane. W większości kuchni wykonywane są sufity podwieszane z karton gipsu, montowane bezpośrednio do wieńca szafek górnych tworząc w ten sposób trwałą zabudowę tak zwaną "pod sufit", szafki górne również są sklejone z panelami ściennymi. Demontaż szafek górnych powoduje zniszczenie sufitu podwieszanego, jak również tynków, czy ścian gipsowych a także uszkodzenia panelu i dolnych krawędzi szafek. Jeśli zabudowa przymocowana jest do ściany konstrukcyjnej jej demontaż powoduje naruszenie konstrukcji tej ściany, zniszczenia, a zdemontowane meble nie nadają się już do użytku z uwagi na uszkodzenia, które powstają po rozłączeniu ze sobą ściśle złączonych elementów zabudowy, jak również pozostałości po otworach, które zostawiły po sobie wkręty, którymi były skręcone szafki. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy właściwą stawką podatku jest obniżona stawka podatku VAT 8 %, wynikająca z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, która ma zastosowanie do opodatkowania opisanego we wniosku kompleksowego świadczenia, polegającego na zaprojektowaniu, dopasowaniu na wymiar oraz trwałej zabudowie komponentów meblowych kuchennych wykonywanych dla lokali mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz czy prawidłowe będzie sporządzenie faktur korygujących stawkę podatku VAT z 23 % na 8% do dotychczas wystawionych faktur za wyżej opisaną usługę z ujętą stawką VAT 23% ? Zdaniem Skarżącej, opierając się na interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. w sprawie opodatkowania właściwą stawką podatku od towarów i usług świadczenia polegającego na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w której wskazano, że: "(....) jeżeli montaż komponentów meblowych w celu wykonania trwałej zabudowy meblowej następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów obiektu budowlanego/lokalu, który przez konstrukcyjne połączenie tych komponentów i elementów obiektu budowlanego/lokalu stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkowa, czynność taka będzie stanowić usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, opodatkowaną stawką VAT w wysokości 8 % (...)", usługi które wykonuje polegają na wykonaniu na wymiar do konkretnego lokalu mieszkalnego trwałej zabudowy meblowej kuchennej, która przy ewentualnym demontażu uległaby znacznemu zniszczeniu, a wraz z nią konstrukcja budynku zostałaby uszkodzona. W ocenie Wnioskodawcy, elementy korpusów mebli są ze sobą trwale połączone, a ich konstrukcja zespolona z elementami budynku. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy za wykonane usługi dotyczące realizacji trwałej zabudowy kuchennej powinna być wystawiona faktura z zastosowaniem obniżonej stawki VAT w wysokości 8 %, a tym samym powinny być sporządzone korekty do faktur wystawionych dotychczas z zastosowaniem nieprawidłowej stawki 23%. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2016 r. znak [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w wydanej interpretacji, Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniosła o zmianę wydanej interpretacji indywidualnej poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia [...] kwietnia 2016 r. znak [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, Skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji, ponowne rozpatrzenie sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Wydanej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuca naruszenie: przepisów art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12, art., 41 ust. I2a oraz w zw. z art 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, że do transakcji montażu trwałej zabudowy kuchennej nie ma zastosowania obniżona stawka opodatkowania w wysokości 8 %, przepisów art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12, art. 41 ust. 12a oraz w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez ich niezastosowanie, co doprowadziło do przyjęcia, iż do usługi Skarżącej, polegającej na montażu trwałej zabudowy kuchennej nie ma zastosowania obniżona stawka opodatkowania w wysokości 8 %, a zastosowanie znajduje podstawowa stawka opodatkowania w wysokości 23 %, przepisów art. 41 ust. l w zw. z art. 146a pkt l ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędne zastosowanie, co doprowadziło do przyjęcia iż transakcja montażu trwałej zabudowy kuchennej nie ma zastosowania obniżona stawka opodatkowania w wysokości 8 %, a zastosowanie znajduje podstawowa stawka opodatkowania w wysokości 23 %. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zagadnienie prawne dotyczące możliwości zastosowania stawki obniżonej VAT do kompleksowych usług dotyczących zabudowy meblowej było już przedmiotem uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. Jak słusznie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny jedynym przepisem, który może dawać podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług do czynności polegających na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywanej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym jest art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Unormowanie krajowe, mimo pewnych różnic terminologicznych, w istocie odpowiada regulacji zawartej w pkt 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, ze zm.), zwanej dalej w skrócie Dyrektywą 2006/112/WE, zawierającego "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98". Zgodnie z tym punktem państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej. Trzeba stwierdzić, że regulacja wspólnotowa w sposób syntetyczny ujmuje tę samą materię, którą ustawodawca krajowy rozwinął w ustawie o VAT w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2, a także ust. 12a – 12c, definiującymi pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wykładnia celowościowa pozwala na przyjęcie, że zawarte w przepisie krajowym – art. 41 ust. 12 - pojęcia modernizacji i termomodernizacji nie wykraczają poza zakres przedmiotowy pkt 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE. Należy przy tym zauważyć, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. W przypadku natomiast świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Natomiast o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki ETS: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C -231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C -349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C - 41/04, Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. Czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, polega na montażu elementów mebli do zabudowy przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie słusznie stwierdził, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. W takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. Stanowisko wyrażone przez NSA jest jasne i zdaniem Sądu rozpoznającego skargę ma w pełni zastosowanie w niniejszej sprawie. Powoduje to, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji należało uznać za błędne (zob. także wyrok WSA z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn.. akt. I SA/Bk 154/15). Ze względu na powyższe, zarzut naruszenia art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 12 – 12c ustawy o VAT należy uznać za uzasadniony. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono jak w pkt III orzeczenia na podstawie art. 200 ustawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę treść uzasadnienia wyroku.