II FSK 150/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. i P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2702/15 w sprawie ze skargi M. M. i P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2702/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. M. i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Jako podstawę prawną orzeczenia sąd pierwszej instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.". Z wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 6 marca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 324 792 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w zeznaniu PIT-36 w wysokości 5 039 zł. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu kontroli skarbowej i odwołując się do przepisów art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "p.d.o.f.", stwierdził m.in., że skarżący nie nabyli prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków z tytułu zakupu obuwia wynikających z faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. na rzecz P. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe P., gdyż faktury te nie odzwierciadlają rzeczywistej sprzedaży pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi w łącznej kwocie 1 019 375,16 zł. W skardze do sądu pierwszej instancji skarżący zarzucili, że organy podatkowe nie tylko nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy, ale oparły się w głównej mierze na zeznaniach D. P. oraz A. G., które "są kłamstwem", a pominęli inne dowody, jak choćby z zeznań, świadectw ustnych lub pisemnych P. M., I. M., V. H. N., K. W., S. S., J. C. oraz K. M. W ocenie skarżących, organy podatkowe są związane zasadą domniemania niewinności i nie udowodniły, że obuwie sprzedawane przez skarżących nie pochodziło od spółek K. i E. Oddalając skargę, sąd pierwszej instancji ocenił, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza ustalenia organów podatkowych, iż spółki K. i E. nie dysponowały towarem (obuwiem), na który wystawiły zakwestionowane faktury. Ustalenia te nie wynikają tylko z zeznań D. P. i A. G., ale też z zeznań innych świadków, w tym S. S. oraz I. M. Nadto, w ocenie sądu, spółka E. była typowym "słupem", gdyż będący jej właścicielem i prezesem S. S. zeznał, że w okresie, gdy były wystawiane sporne faktury, nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, w tym nie wystawiał faktur i dokumentów "kasa przyjmie", nie zawierał transakcji handlowych, nie dysponował żadnym towarem, czy nawet pieczątką E. W trakcie przesłuchania przez organem kontroli zeznał, że po raz pierwszy usłyszał nazwę PPH P. i nie zna P. M. Osoby trudniące się wystawianiem "pustych" faktur, tj. A. G. i D. P., szczegółowo opisały okoliczności tego dotyczące. Skarżący nie przedstawili jakichkolwiek dowodów, które mogłyby poddać w wątpliwość te ustalenia. Sąd stwierdził także, iż ze złożonych przez P. M. wyjaśnień wynika, iż ze spółki E. nie znał nikogo; nie wie kto przywoził towar i, kto dostarczał faktury; nie podał nazwiska ani jednej osoby, która mogłaby potwierdzić dokonanie dostaw, zaś skarżący oświadczył, iż dokonał sprawdzenia dostawców na podstawie dokumentów KRS, NIP i REGON, jednak nie potrafił wskazać choćby jednego pracownika danej spółki, a w rzeczywistych kontaktach handlowych przynajmniej taką wiedzę winien posiadać. Według sądu, rzekomo korzystne dla skarżących oświadczenia I. M., J. C., K. M. oraz V. H. N. w żaden sposób nie podważają ustaleń organów podatkowych. W konsekwencji powyższych ocen, sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w prowadzonym przez organ postępowaniu naruszeń art. art. 120, 121, 124, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613); dalej: "Ordynacja podatkowa". Skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika będącego adwokatem, wnieśli skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zarzucając - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegający na przyjęciu przez sąd za prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy przez organy podatkowe, podczas gdy nie podjęto wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, polegające na braku bezpośredniego przesłuchania świadków P. i G. w obecności skarżących, braku badania dokumentacji księgowej spółek E. i K., braku analizy elektronicznej programu księgowego P., niewyjaśnieniu sprzeczności zachodzących między zeznaniami świadków, braku ustalenia źródeł pochodzenia butów, niezebraniu całokształtu materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia, co doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi; b) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy P. M., a D. P. i R. G., co doprowadziło do rażącego ograniczenia inicjatywy dowodowej skarżących i niezasadnego oddalenia skargi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według skarżących, skoro od początku postępowania kwestionują prawdziwość wyjaśnień złożonych przez D. P. i R. G., to organy podatkowe i sąd powinny dokonać weryfikacji ich wyjaśnień, a nie dawać im wiarę, tym bardziej że w postępowaniu karnym mogą oni mieć interes w składaniu wyjaśnień tak, aby ograniczyć lub złagodzić swoją odpowiedzialność karną (nie składają wyjaśnień pod groźbą odpowiedzialności karnej), zatem uzasadnione było ich przesłuchanie w obecności skarżących. Organy te nie wyjaśniły także sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadków; nie zabezpieczyły dokumentacji spółek E. i K.; nie udowodniły, od kogo pochodziły buty z zakwestionowanych faktur, jeżeli nie pochodziły od spółek E. i K. Skarżący wnieśli o: uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej tytułem sporządzenia i wniesienia skargi kasacyjnej. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. Oba zarzuty skargi kasacyjnej, ujęte w pkt a i pkt b, dotyczą naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), a nadto wad sporządzonego przez sąd pierwszej instancji uzasadniania zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Oceniając zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, określonych w ww. przepisach Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego. W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz regulacją art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Co do zasady więc, ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej spoczywa na organie podatkowym, co potwierdza także, sformułowana w art. 120 Ordynacji podatkowej, zasada legalności działania organów podatkowych. Uzasadniając wydane decyzje, organy podatkowe zobowiązane są do wskazania faktów, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Nadto, w uzasadnieniu decyzji, organy podatkowe - zgodnie z przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej, regulującym kwestię swobodnej oceny dowodów - powinny, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Naczelny Sąd Administracyjny - mając na uwadze powołane uregulowania - nie podziela sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników, jak też sposobu uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji. Dokonując ustaleń faktycznych, organy podatkowe korzystały nie tylko z wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym przez D. P. i R. G. Organy te zgromadziły obszerny materiał dokumentujący ich działalność, potwierdzający, że głównym ich zajęciem było wystawianie i wprowadzanie do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, nie było w ogóle możliwe przeprowadzenie jakichkolwiek czynności kontrolnych w założonych przez nich spółkach, bowiem E. nie prowadziła działalności ani w W. przy ul. [...], ani w S. przy ul. [...], zaś spółka K. nie funkcjonowała pod adresem wynikającym z Krajowego Rejestry Karnego: ul. [...] lok. [...] w W., a najmowany tam lokal opuściła w 2007 r. Zatem, zarzut skargi kasacyjnej, że organy podatkowe nie zbadały dokumentacji księgowej tych spółek jest nieuprawniony. Odnosząc się do zarzutu niezweryfikowania wyjaśnień D. P. i R. G. złożonych w postępowaniu karnym oraz nieprzesłuchania ich w obecności skarżących, należy odwołać się do zasadniczych przepisów regulujących sposób przeprowadzania dowodów w postępowaniu podatkowym. Unormowana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Ze wskazanego w art. 181 Ordynacji podatkowej, jedynie przykładowego, nieskończonego katalogu źródeł dowodowych, wyraźnie wynika, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia, dla potrzeb postępowania podatkowego, materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia na dowodach uzyskanych w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. Nadto, dokumenty z niezakończonego lub zakończonego, innego postępowania podatkowego, czy postępowania karnego, mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym, zatem załączenie do akt postępowania podatkowego decyzji podatkowych, czy protokołów przesłuchań świadków lub podejrzanych (oskarżonych) albo postanowień o przedstawieniu zarzutów zgodne jest z przepisem art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, że: "Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.". Zarzut zaniechania przesłuchania D. P. i R. G. w obecności skarżących w postępowaniu podatkowy i towarzysząca temu zarzutowi argumentacja skarżących, iż czynność ta była konieczna, gdyż osoby przesłuchiwane w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych mogą w swoich wyjaśnieniach mówić nieprawdę - na co zezwalają im przepisy k.p.k. - nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem skarżący nie wskazali, poza przywołaniem zasad dotyczących odpowiedzialności podejrzanego (oskarżonego) w postępowaniu karnym, żadnej takiej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do dokonania wnioskowanej czynności procesowej. W szczególności, skarżący nie uprawdopodobnili nawet, aby wskazane osoby mogły odmiennie, niż w postępowaniu karnym, zeznać w postępowaniu podatkowym. Nadto, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza całości akt postępowania kontrolnego nie daje podstaw do twierdzenia, że skarżący wnioskowali w tym postępowaniu o przeprowadzenie przesłuchania jako świadków D. P. i R. G. w obecności skarżących. W oświadczeniu skarżącego z 30 listopada 2012 r. (bez podpisu) zawarty został wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka V. H. N.; do protokołu zapoznania skarżącego z aktami postępowania kontrolnego z 27 listopada 2012 r. skarżący złożył wyjaśnienie, że za towar płacił D. P. gotówką; w oświadczeniu z 29 października 2012 r. skarżący wyjaśniał w jaki sposób sprawdzał kontrahentów; w piśmie z 3 lipca 2012 r. skarżący złożył wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków I. M. i M. B. oraz poinformował organ, że podjął starania w celu ustalenia kontaktu z D. P. Nadto, po zawiadomieniu przez organ skarżącego (postanowieniem z dnia 12 stycznia 2015 r.) o możliwości zapoznania się w terminie 7 dni ze zgromadzonym materiałem dowodowym, skarżący nie złożył jakichkolwiek wniosków dowodowych. Także w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej z dnia 8 kwietnia 2015 r. wniesionym przez pełnomocnika W. K. oraz w piśmie skarżącego z 6 lipca 2015 r., będącym uzupełnieniem odwołania, nie zawarto wniosku o przesłuchanie D. P. i R. G. w charakterze świadków w obecności skarżących. Natomiast, w skardze sądowoadministracyjnej z dnia 28 sierpnia 2015 r. skarżący podnieśli, że przesłuchanie tych osób miało sens i było konieczne w 2011 r., a nie teraz, gdy od 2009 r. minęło 6 lat, a więc czas zatarł w pamięci zdarzenia (str. 3 skargi). Zatem, skoro skarżący nie wnioskowali o przesłuchanie w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej ww. osób, chociaż pozostałe osoby co do których skarżący wyraźnie wnioskowali o ich przesłuchanie, zostały przesłuchane w charakterze świadków, to nie było podstaw do przesłuchania D. P. i R. G. w postępowaniu kontrolnym na te same okoliczności, co do których osoby te złożyły już wyjaśnienia w postępowaniu karnym. W konsekwencji, zarzut ujęty w pkt a skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie. Z przyczyn wyżej wskazanych, analogicznie należało ocenić zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy P. M., a D. P. i R. G. (pkt b skargi kasacyjnej). Odnosząc się dalej do zarzutu niewyjaśnienia sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadków, należy wskazać, że sąd pierwszej instancji na stronach 12 i 13 uzasadnienia wyroku przeanalizował te zeznania i ocenił je wyjaśniając, że zeznania J. C., K. M., D. K. nie podważają ustalonych przez organy okoliczności, potwierdzających, że D. P. i A. G. wystawiali w 2009 r. faktury na rzecz skarżących. Nadto, sąd odniósł się także do oświadczenia I. M., oceniając, że skoro nigdy nie była wspólniczką D. P. i A. G., nie brała udziału w prokurowaniu faktur i nie czerpała z tego tytułu dochodów, to nie można skutecznie podważyć wyjaśnień D. P. i A. G. Nadto, argumentacja skarżących wskazująca na braki postępowania dowodowego, wskutek nieustalenia przez organy podatkowe rzeczywistych dostawców towaru objętego zakwestionowanymi fakturami VAT, jest nieuprawniona, bowiem dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano w ogóle zakupu towaru określonego w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą towaru, co w konsekwencji pozwoliłoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący w kosztach uzyskania przychodu uwzględnili konkretne kwoty, jakie miały być zapłacone za konkretny towar (buty), który miał być dostarczony przez te konkretne podmioty (spółki E. i K.). Z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało jednak, że wstawione przez te podmioty faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowane faktury wystawiane zostały na towary, którymi nie dysponował ich wystawca. Nadto, przy ocenie, czy dany wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Nie ma przy tym znaczenia z punktu widzenia uregulowań podatkowych, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Stwierdzenie nierzetelności faktur oparte jest bowiem na przesłankach obiektywnych. Zatem, samo twierdzenie przez skarżących, że towar istniał, nie jest równoznaczne z wykazaniem poniesienia wydatku, jaki mógłby być uznany za koszt podatkowy na podstawie art. art. 22 ust. 1 p.d.o.f. W tej sytuacji, prawidłowo sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że wydatki wynikające ze spornych faktur VAT nie stanowią podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie został uzasadniony, nie poddaje się zatem kontroli kasacyjnej. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325); dalej: "p.p.s.a." - orzekł jak w sentencji. Odnosząc się także do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przyznanie od Skarbu Państwa kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym (nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu), należy wskazać, że wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie przepisów art. 258 - art. 261 p.p.s.a. Z tego też względu, wniosek pełnomocnika z urzędu o przyznanie wynagrodzenia za czynności w postępowaniu kasacyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.