II GSK 1931/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) Sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Sylwia Koszewska po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "F." Spółka z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 stycznia 2017 r. sygn. akt II SA/Rz 1096/16 w sprawie ze skargi "F." Spółka z o.o. z siedzibą w W. na postanowienia Dyrektor Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...], [...] czerwca 2016 r. nr [...], [...] czerwca 2016 r. nr [...], [...] czerwca 2016 r. nr [...], [...] czerwca 2016 r. nr [...], w przedmiocie obciążenia kosztami badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "F." Spółka z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II SA/Rz 1096/16, oddalił skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto następujące ustalenia: I W dniach [...] czerwca 2013 r., [...] czerwca 2013 r. oraz [...] czerwca 2013 r. - funkcjonariusze Urzędu Celnego w R. przeprowadzili kontrolę w wymienionych w zaskarżonych postanowieniach lokalach - w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych. W ich trakcie funkcjonariusze przeprowadzili na znajdujących się tam automatach o niskich wygranych, należących do F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, strona) czynności w drodze eksperymentów. W wyniku tych czynności ustalono, że automaty nie spełniają warunków uznania ich za automaty do gier o niskich wygranych. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w R. - działając na podstawie art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm. - dalej: u.g.h.) - wezwał spółkę do poddania spornych automatów badaniu sprawdzającemu. W wystosowanym żądaniu wskazano jednostkę badającą, tj. Izba Celna w P., Wydział Laboratorium Celne. Izba Celna w P., Wydział Laboratorium Celne, po przeprowadzeniu badań sprawdzających automatów, wydała opinie, z których wynika, że automaty umożliwiają stosowanie stawek za jedną grę w wysokości wyższej niż przewidziana w art. 129 ust. 3 u.g.h., a więc nie spełniają warunków przewidzianych w tej ustawie. W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w R. postanowieniami z dnia [...] lutego 2016 r., [...] lutego 2016 r. oraz [...] lutego 2016 r. - działając na podstawie art. 267 § 1 pkt 4, art. 269, art. 270a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 8 i art. 23b ust. 5 u.g.h. - obciążył spółkę kosztami badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych w kwocie 900 zł za każdy automat. Postanowieniami z dnia [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy powyższe postanowienia. Organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia organu I instancji, jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski. Organ II instancji stwierdził, że wydanie przez jednostkę badającą negatywnych opinii w zakresie spełnienia warunków u.g.h. w stosunku do każdego z spornych automatów stanowiło podstawę obciążenia spółki kosztami przeprowadzonych badań sprawdzających, których wysokość została określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zryczałtowanych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz.U. z 2004 r., Nr 94, poz. 913). Dyrektor Izby Celnej w P. wskazał, że badania wykonała jednostka uprawniona, Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne, która zarówno na dzień zlecenia, jak i wykonania badania sprawdzającego automatów dysponowała upoważnieniem Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2011 r., nr [...] i znajdowała się w wykazie jednostek upoważnionych przez Ministra Finansów do przeprowadzenia badań sprawdzających automatów i urządzeń do gier. W dalszej kolejności uzasadnił prawidłowość przeprowadzonych badań. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi spółki. Sąd I instancji wyjaśnił, że postępowanie w przedmiocie obciążenia kosztami badań sprawdzających ma charakter wpadkowy, bowiem rozstrzygnięcia główne w niniejszych sprawach dotyczą cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Zatem kontrolując legalność postanowień wydanych w kwestii wpadkowej, Sąd ocenia wyłącznie wystąpienie tych okoliczności, które uzasadniały bądź nie uzasadniały obciążenie strony kosztami badania sprawdzającego. Postanowienia te nie muszą być wydane równocześnie z decyzjami. Warunkiem obciążenia podmiotu eksploatującego automat kosztami badania sprawdzającego jest potwierdzenie w wyniku badania sprawdzającego, że automat ten nie spełnia warunków określonych w u.g.h. Zdaniem WSA w rozpoznawanej sprawie obciążenie spółki kosztami przeprowadzonych badań nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości. Badania potwierdziły, że automaty nie spełniają warunków określonych w u.g.h., co zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 O.p. determinowało treść rozstrzygnięć. Obciążenie skarżącej kosztami badania sprawdzającego w wysokości 900 zł za każdy automat, zgodne jest z prawem, tj. pkt 136 zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. powołanego w podstawie prawnej zaskarżonych postanowień. Sąd I instancji podkreślił, że Izba Celna w P. dysponowała upoważnieniem Ministra Finansów nr [...]z dnia 8 kwietnia 2011 r. do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier. Natomiast, ani w postępowaniu dotyczącym kosztów badania sprawdzającego, ani w postępowaniu dotyczącym cofnięcia zezwolenia na prowadzenie gier na automatach nie może być kwestionowana prawidłowość udzielenia przez Ministra Finansów upoważnienia do badań wydanego na podstawie art. 23f ust. 1 i 2 u.g.h. Brak także podstaw do przyjęcia, by takiej kontroli dokonywał sąd przy rozpatrywaniu skargi na postanowienie wydane w przedmiocie obciążenia kosztami za wykonanie badania sprawdzającego. Tym samym WSA uznał, że w trafnej ocenie organów obu instancji spełnione zostały warunki do obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych, zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. II Skargę kasacyjną na powyższy wyrok złożyła spółka wnosząc o jego uchylenie i na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. –dalej: p.p.s.a.) rozpoznanie skargi poprzez uchylenie postanowień Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2016 r. oraz poprzedzających je postanowień organu I instancji. Ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, bądź spisu kosztów. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów: a) wydruku ze strony internetowej Polskiego Centrum Akredytacji zawierającego aktualny zakres akredytacji Laboratorium Celnego Izby Celnej w P.(nr [...]); b) opinii dr I. S. z dnia 2 czerwca 2014 r. w sprawie Analizy dokumentów Polskiego Centrum Akredytacji dotyczących zakresu akredytacji laboratorium badawczego: - na okoliczność, iż Izba Celna w P. nie posiada odpowiedniej do przedmiotu badań akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, ani też nie zapewnia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym nie zapewnia przeprowadzania ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, ani nie dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym, a zatem nie jest jednostką badającą, która spełniałaby warunki określone w art. 23f u.g.h. Skargę kasacyjną spółka oparła na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3, ust. 5 pkt 1, ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. w zw. z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz. 935 ze zm. – dalej: ustawa o systemie oceny zgodności), jak również z art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiające wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie (EWG) Nr 339/93) poprzez brak odniesienia się do zarzutu wydania opinii przez jednostkę nieposiadającą odpowiedniej akredytacji i uznanie, że merytoryczna ocena prawidłowości sporządzenia badania sprawdzającego nie jest możliwa w zawisłym przed WSA w Rzeszowie postępowaniem; b) art. 3 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 122, art. 197 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżone do WSA postanowienie narusza ww. przepisy. Rozstrzygnięcie zostało oparte na wadliwym dowodzie, tj. opinii Izby Celnej w P. nie mającej potwierdzonych akredytacją fachowych/specjalnych wiadomości z zakresu problematyki urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, jakimi są automaty do gier; c) art. 3 § 1, art. 151, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., przejawiające się w tym, że WSA w Rzeszowie w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej nie dostrzegł naruszenia procedury podatkowej wiążącej Dyrektora Izby Celnej w P. i brak zakwestionowania stanowiska organu, że Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne posiada wymagane prawem uprawnienia do dokonywania badań automatów do gier. O statusie danego podmiotu jako jednostki badającej decydują przepisy prawa, a nie wadliwe działanie Ministra Finansów. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą ten środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie – pomimo zakwalifikowania przepisów wymienionych w lit. a) petitum tej skargi do przepisów prawa procesowego – została w istocie oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., a komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadnia łączne ich rozpoznanie. Ocena zasadności zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej powinna zostać poprzedzona określeniem ram prawnych rozpoznawanej sprawy. W tym zakresie wskazać należy, że w konsekwencji uzasadnionego podejrzenia, że należące do skarżącej spółki automaty do gier o niskich wygranych nie spełniały określonych w u.g.h. warunków, organ administracji publicznej zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego spornych automatów do gier wskazując jako właściwą do przeprowadzenia tego badania sprawdzającego upoważnioną jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. Kontrolowanymi przez Sąd I instancji postanowieniami spółka obciążona została kosztami badania sprawdzającego spornych automatów do gier o niskich wygranych, co znajdowało swoje uzasadnienie w art. 23b ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym, w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Istota zarzutów kasacyjnych sprowadza się do kwestionowania istnienia normatywnych podstaw do przeprowadzenia przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. badań automatów do gier, zgodnie z treścią art. 23f u.g.h. Według autora skargi kasacyjnej badania przeprowadziła jednostka niespełniająca tych wymagań, w szczególności nieposiadająca wymaganej ustawowo akredytacji z zakresu problematyki urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych. Poza sporem pozostaje zaś okoliczność, że kasator nie kwestionuje samego negatywnego wyniku przeprowadzonego badania. Zarzuty te są niezasadne. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Z art. 23b ust. 2 u.g.h. wynika, że badanie ma być przeprowadzone przez wskazaną przez organ jednostkę badającą, zaś art. 23f ust. 1 i ust. 6 u.g.h. stanowi, że jednostką badającą, która może przeprowadzać badania automatów jest jednostka posiadająca upoważnienie do badań udzielone przez Ministra Finansów umieszczona przez ministra w wykazie podanym do publicznej wiadomości na stronie internetowej. Wyłącznie zatem te kwestie podlegają ocenie w postępowaniu dotyczącym obciążenia kosztami badań sprawdzających. Jeżeli badanie przeprowadziła jednostka badająca posiadająca aktualne upoważnienie Ministra Finansów i umieszczona w podanym do publicznej wiadomości wykazie upoważnionych jednostek badających, a wynik badania stwierdza, że urządzenie nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie kosztami badań podmiotu eksploatującego automat jest uzasadnione. W omawianym postępowaniu nie podlega natomiast ocenie ani kontroli merytoryczna zasadność opinii jednostki badającej, ani tym bardziej prawidłowość procesu udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do wykonywania badań. Zauważyć należy, że przeprowadzenie badania sprawdzającego jest etapem kontroli prawidłowości wykorzystywania zezwolenia do prowadzenia gier na automatach. Negatywny wynik tego badania jest istotnym elementem ustalenia stanu faktycznego m.in. w postępowaniu o cofnięcie zezwolenia na prowadzenie gier. To w tym postępowaniu możliwe i dopuszczalne jest kwestionowanie prawidłowości ustaleń dokonanych w wyniku badania przez upoważnioną jednostkę badającą, a opinii tej jednostki strona może przeciwstawić własne argumenty i odmienną opinię specjalistów. Organy celne, a potem sądy administracyjne ocenią wówczas prawidłowość dokonanych ustaleń. Zatem w żadnym z omawianych postępowań nie może być kwestionowana prawidłowość udzielenia przez Ministra Finansów upoważnienia jednostce badającej ani też kompetencje tej jednostki. Zgodnie zaś z art. 23f ust. 2 u.g.h., upoważnienie do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier udzielane jest przez Ministra Finansów w odrębnym postępowaniu zainicjowanym przez przyszłą jednostkę badającą. W postępowaniu tym jednostka wnioskująca o udzielenie upoważnienia musi wykazać, że spełnia wymagania określone w art. 23f ust. 1 u.g.h poprzez przedstawienie dokumentacji określonej w art. 23f ust. 2 u.g.h. O ile udzielenie upoważnienia do przeprowadzenia badań sprawdzających wiążące się z uprawnieniem do ich prowadzenia na zlecenie organów celnych uznać należy za czynność z zakresu administracji publicznej z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., o tyle z art. 23f ust. 4 i ust. 5 u.g.h. wprost wynika, że odmowa udzielenia upoważnienia jak również jego cofnięcie ma formę decyzji administracyjnej. Stronami postępowania w przedmiocie upoważnienia do prowadzenia badań sprawdzających są wyłącznie jednostka badająca i organ udzielający upoważnienia. Nie jest zatem możliwe, aby w innym postępowaniu (o obciążenie kosztami badania sprawdzającego), w którym jednostka badająca nie jest stroną, podlegała badaniu prawidłowość procedury udzielenia jej upoważnienia. Podsumowując należy stwierdzić, że w postępowaniu dotyczącym kosztów badania sprawdzającego - nie może być kwestionowana prawidłowość udzielenia przez Ministra Finansów upoważnienia do badań (por. wyroki NSA z dnia: 31 stycznia 2018 r., sygn. akt II GSK 2381/16; 11 października 2017 r., sygn. akt II GSK 1074/16). Natomiast w postępowaniu dotyczącym cofnięcia zezwolenia na prowadzenie gier na automatach może być kwestionowana i podważana prawidłowość sporządzonej opinii, której treść ma znaczenie zasadnicze dla ustalenia okoliczności uzasadniających cofnięcie zezwolenia na prowadzenie gier. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje wszystkie zarzuty kasacyjne dotyczące wadliwości uprawnienia jednostki badającej Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P., upoważnionej przez Ministra Finansów do przeprowadzenia badań sprawdzających, za nieusprawiedliwione w postępowaniu dotyczącym kosztów przeprowadzenia badań i jako wykraczające podmiotowo i przedmiotowo poza zakres omawianego postępowania. W tym stanie rzeczy, skoro Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. było upoważnione do przeprowadzenia tego rodzaju badań i było umieszczone w wykazie podmiotów upoważnionych do badania sprawdzającego automatów, opublikowanego przez Ministra Finansów, to nie było podstaw do oceny, czy procedura udzielania upoważnienia była przeprowadzona prawidłowo. W konsekwencji uznać należało, że sporządzona przez ten podmiot negatywna opinia z badania sprawdzającego jest wiążąca w postępowaniu w zakresie obciążenia spółki kosztami takiego badania, stosownie do treści art. 23b ust. 5 u.g.h. Wobec tego zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o przeprowadzenie dowodu z wskazanych "dokumentów" jest niezasadny. Pomijając, że dotyczy on okoliczności faktycznej nie mającej relewantnego prawnie znaczenia – to podnieść również trzeba, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. (tak np. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2016r., II GSK 170/16). W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).