II SA/Rz 1096/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący NSA Małgorzata Wolska /spr./ Sędziowie WSA Magdalena Józefczyk WSA Elżbieta Mazur - Selwa Protokolant sekretarz sądowy Filip Róg po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu [...] stycznia 2017 r. spraw ze skarg A. sp. z o.o. w [...] na postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badań sprawdzających automatów do gier -skargi oddala- II SA/Rz 1096/16 UZASADNIENIE Przedmiotem skarg A Sp. z o.o. w [...] (zwana także: Spółką) są: 1. postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...] (sprawa II SA/Rz 1096/16); 2. postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...] (sprawa II SA/Rz 1097/16); 3. postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...] (sprawa II SA/Rz 1098/16); 4. postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...] (sprawa II SA/Rz 1099/16); 5. postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...] (sprawa II SA/Rz 1235/16) wydane w zakresie obciążenia w/w Spółki kosztami przeprowadzenia badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. Z uzasadnień tych postanowień i akt administracyjnych sprawy wynika, że funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili kontrolę w zakresie prawidłowości urządzania i prowadzenia gier hazardowych w punkcie gier: 1. "[...]" R. W. ([...]), ul. [...]. W ramach kontroli wykonano eksperyment na urządzeniu do gier [...] nr fabryczny [...], numer poświadczenia rejestracji [...] ustalając, że automat nie spełnia wymogów technicznych wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm. - zwanej dalej "u.g.h.") - sprawa II SA/Rz 1096/16; 2. "[...]" R. W. ([...]), ul. [...]. W ramach kontroli wykonano eksperyment na urządzeniu do gier [....] nr fabryczny [...], numer poświadczenia rejestracji [...] ustalając, że automat nie spełnia wymogów technicznych wynikających z u.g.h. – sprawa II SA/Rz 1097/16; 3. Pub Z. M. Pl. [...]. W ramach kontroli wykonano eksperyment na urządzeniu do gier [...] nr fabryczny [...], numer poświadczenia rejestracji [...] ustalając, że automat nie spełnia wymogów technicznych wynikających z u.g.h. – sprawa II SA/Rz 1098/16; 4. Restauracja [...] K. P. [...], ul. [...]. W ramach kontroli wykonano eksperyment na urządzeniu do gier [...] nr fabryczny [...], numer poświadczenia rejestracji [...] ustalając, że automat nie spełnia wymogów technicznych wynikających z u.g.h. – sprawa II SA/Rz 1099/16; 5. Bar nr [...] "[...]", ul. [...], [...]. W ramach kontroli wykonano eksperyment na urządzeniu do gier [....] nr fabryczny [...], numer poświadczenia rejestracji [...] ustalając, że automat nie spełnia wymogów technicznych wynikających z u.g.h. – sprawa II SA/Rz 1235/16. Wobec powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wezwał ww. Spółkę do poddania automatu badaniu sprawdzającemu, na podstawie art. 23 lit. b ust. 1 u.g.h. W następstwie przeprowadzenia ww. badań jednostka badająca: Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] wydała opinie o wyniku negatywnym w zakresie spełnienia przez wyżej opisane automaty warunków określonych w u.g.h. W tych okolicznościach postanowieniami z dnia [...] lutego 2016 r. (odpowiednio nr [...]; [...]; [...] – sprawy odpowiednio II SA/Rz 1096/16, II SA/Rz 1097/16, II SA/Rz 1098/16) oraz z dnia [...] lutego 2016 r. (nr [...] – sprawa II SA/Rz 1099/16) i z dnia [...] lutego 2016 r. (nr [...] – sprawa II SA/Rz 1235/16) Naczelnik Urzędu Celnego w [...] obciążył spółkę A Sp. z o.o. w [...] kosztami badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych w kwocie 900 zł (za każdy automat), określając w pkt 2 postanowień termin oraz rachunek, na który należy dokonać wpłaty ww. kwoty. Zażalenia na powyższe postanowienia złożyła A Spółka z o.o. - reprezentowana przez pełnomocnika r. pr. A. U., wnosząc o ich uchylenie. Zarzuciła wadliwe oznaczenie strony jako adresata postanowienia wskazujące na "firmę [...] sp. z o.o.", która nie posiada podmiotowości prawnej i stanowi oznaczenie przedsiębiorcy, nadto nieuprawnione przyjęcie, że Izba Celna w [...] posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi są automaty o niskich wygranych oraz, że Izba Celna w [...] jest jednostką badającą w sytuacji, gdy przepisy prawa obowiązujące 8 kwietnia 2011 r. (data udzielenia upoważnienia) nie zezwalały jej na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a także bezpodstawne obciążenie strony kosztami badania sprawdzającego w sytuacji, gdy Izba Celna w [...] – Wydział Laboratorium Celne, nie posiada statusu jednostki badającej uprawnionej do przeprowadzenia tego typu badań, o czym organ posiadał wiedzę z urzędu. W wyniku rozpoznania zażaleń Dyrektor Izby Celnej opisanymi na wstępie postanowieniami z dnia [...] czerwca 2016 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwana dalej "O.p.") w związku z art. 8, art. 23b ust. 5 u.g.h. oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zryczałtowanych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 94, poz. 913 ze zm. - zwanego dalej "rozporządzeniem z 26.04.2004 r."), utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniach wyjaśnił, że wobec uzasadnionego podejrzenia co do niespełnienia przez sporne automaty warunków określonych w u.g.h. organ I instancji zasadnie wezwał Spółkę do poddania automatów badaniu sprawdzającemu. Badania zostały przeprowadzone przez jednostkę badającą: Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...], która dysponowała upoważnieniem Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] do przeprowadzenia badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych i znajdowała się w wykazie jednostek upoważnionych do wykonywania takich badań. Negatywne wyniki badań sprawdzających skutkowały prawidłowym obciążeniem Spółki kosztami badań. W ocenie organu takie rozstrzygnięcia znajdują umocowanie w treści przepisu art. 267 § 1 pkt 4 O.p., z którego wynika, że stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach oraz art. 23 b ust. 5 u.g.h., po myśli którego w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Wysokość kosztów badania została ustalono prawidłowo na podstawie § 1 rozporządzenia z 26.04.2004 r. Odnosząc się do zarzutów zażaleń organ II instancji wskazał, że obowiązek poniesienia kosztów badania sprawdzającego powstaje po przeprowadzeniu badania i jest związany z wynikiem badania. Wyłącznie w sytuacji, gdy wyniki badań wykażą, że automat do gier o niskich wygranych nie spełnia wymogów określonych w ustawie, koszty takiego badania obciążają podmiot eksploatujący automat. Negatywne wyniki badań uzasadniały obciążenie Spółki A Sp. z o.o. (podmiot eksploatujący) kosztami badania, o czym stanowi art. 23b ust. 5 u.g.h. Dodatkowo wskazał, że organ I instancji prawidłowo oznaczył stronę poprzez wskazanie: A Sp. z o.o. Na powyższe postanowienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie złożyła A Sp. z o.o. – reprezentowana przez pełnomocnika r. pr. Z. A. wnosząc o ich uchylenie oraz poprzedzających je postanowień organu I instancji a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 133 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 3 poprzez wadliwe oznaczenie strony jako adresata postanowienia, wskazując na firmę A Sp. z o.o., która nie posiada podmiotowości prawnej i stanowi jedynie oznaczenie przedsiębiorcy; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 23b ust. 3 i 5 u.g.h. oraz art. 23 f ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2010 r., Nr 138 poz. 935 ze zm.), przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna w [...], której Minister Finansów udzielił [...] kwietnia 2011 r. upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier, posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że badanie przeprowadzone przez taką jednostkę nie może być uznane z badanie sprawdzające w rozumieniu u.g.h.; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 23b ust. 3 i 5 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż badanie przeprowadzone przez Izbę Celną w [...] nie posiadającą statusu jednostki badającej nie może zostać uznane za badanie sprawdzające w rozumieniu u.g.h. i stanowić podstawy do uznania, że spełniona została przesłanka do obciążenia podmiotu eksploatującego kosztami takiego badania; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 267 § 1 pkt 4, art. 269 O.p. w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 i art. 23b ust. 3 i 5 poprzez bezpodstawne obciążenie strony kosztami badania sprawdzającego w kwocie 900 zł z tytułu badania automatu do gier o niskich wygranych. Skarżąca zawnioskowała nadto o przeprowadzenie dowodu z dołączonych do skargi dokumentów. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Postanowieniami z dnia 14 września 2016 r. i 16 września 2016 r. (sprawa II SA/Rz 135/16), WSA w Rzeszowie odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonych postanowień. Natomiast postanowieniem z dnia 5 stycznia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie postanowił zarządzić na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączenie spraw o sygn. II SA/Rz 1096/16, II SA/RZ 1097/16, II SA/Rz 1098/16, II SA/Rz 1099/16, II SA/Rz 1235/16 do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. II SA/Rz 1096/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienia nie naruszają prawa w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – zwana dalej "P.p.s.a."), tj. dającym podstawę do usunięcia zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Przedmiotem skargi są postanowienia mocą których skarżącą Spółkę obciążono kosztami badania automatu do gier o niskich wygranych. W ocenie Sądu, pogląd organów celnych zaprezentowany w zaskarżonych rozstrzygnięciach zasługuje na akceptację. Powyższą materię, w tym prowadzenie gier losowych z wykorzystaniem automatów do gier o niskich wygranych regulują przepisy ustawy o grach hazardowych. Ustawa ta z powyższą działalnością wiąże szereg obowiązków. Otóż z treści art. 23b ust. 1 i ust. 3 – 5 oraz art. 23f u.g.h. wynika, że badanie sprawdzające następuje na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie; przeprowadzone jest przez jednostkę upoważnioną przez ministra do spraw finansów publicznych; koszty badania nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania oraz w przypadku wyniku negatywnego badania – kosztami obciążany jest podmiot eksploatujący automat lub urządzenie. Trzeba też wskazać, że z mocy art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – zwana dalej "O.p."). Na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 O.p. stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Takim właśnie "przepisem odrębnym" jest art. 23b ust. 5 u.g.h. Z kolei wysokość stawki opłaty za przeprowadzenie badania określa pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz.U. Nr 94, poz. 913 ze zm.) i wynosi 900 zł. W sprawie niniejszej bezsporne jest, że w toku kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poddane eksperymentom automaty wykazały możliwość przeprowadzania gier za stawki wyższe niż przewidywała ustawa o grach hazardowych, a tym samym powstało uzasadnione podejrzenie, że automaty nie spełniają warunków określonych tą ustawą. Podejrzenia to zostały potwierdzone negatywnymi wynikami badań przeprowadzonych na zlecenie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] przez jednostkę badającą – Wydział Laboratorium Izby Celnej w [...], która stwierdziła w szczególności następujące nieprawidłowości: niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej stawki za grę, niespełnienie warunku o jakim mowa w art. 18 ust. 1 u.g.h. w zakresie wartości wygranej niższej od wpłaconej stawki, niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. W tej sytuacji obciążenie skarżącej Spółki kosztami przeprowadzonych badań nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości. Badania potwierdziły, że automaty nie spełniają warunków określonych w ustawie o grach hazardowych, co zgodnie z jej art. 23b ust. 5 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 O.p. determinowało treść rozstrzygnięć. Obciążenie skarżącej kosztami badania sprawdzającego w wysokości 900 zł (za każdy automat) zgodne jest z prawem, tj. pkt 136 zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. powołanego w podstawie prawnej zaskarżonych postanowień. Należy także podkreślić, że zaskarżone postanowienia w przedmiocie obciążenia strony kosztami badania automatu mają charakter wpadkowy, bowiem rozstrzygnięcia główne w niniejszych sprawach dotyczą cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Zatem kontrolując legalność postanowień wydanych w kwestii wpadkowej, Sąd ocenia wyłącznie wystąpienie tych okoliczności, które uzasadniały bądź nie uzasadniały obciążenie strony kosztami badania sprawdzającego. Postanowienia te nie muszą być wydane równocześnie z decyzjami. Warunkiem obciążenia podmiotu eksploatującego automat kosztami badania sprawdzającego jest potwierdzenie w wyniku badania sprawdzającego, że automat ten nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. W trafnej ocenie organów obu instancji spełnione zostały warunki do obciążenia skarżącej Spółki tymi kosztami zgodnie z zasadą z art. 23b ust. 5 tej ustawy. Główne zarzuty skarżącej Spółki koncentrują się na kwestii braku spełnienia warunku przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę. Badania sprawdzające przeprowadza na zlecenie naczelnika urzędu celnego jednostka badająca (art. 23b ust. 3 u.g.h.) upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (przez ministra do spraw finansów publicznych – art. 23f ust. 1 u.g.h.). Izba Celna w [...] dysponowała w dniu datowania niniejszego postanowienia upoważnieniem Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier. Słusznie więc przyjmuje organ II instancji, że "nie posiada prawnych instrumentów do weryfikowania statusu wskazanych przez Ministra Finansów jednostek badających". Wynika to z niedopuszczalności wkraczania przez organy celne w kompetencje zastrzeżone ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych do wyłącznej kognicji którego należy udzielanie w ramach odrębnej procedury, upoważnień do przeprowadzania badań sprawdzających. Skład orzekający podziela więc stanowisko zaprezentowane w wyroku z dnia 2 października 2014 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 518/14, iż żaden z przepisów prawa nie upoważnia organów administracji do weryfikacji stanowiska ministra finansów i samodzielnej oceny, czy jednostka badająca spełniła wymogi ustawowe do udzielenia jej upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zadaniem organów w prowadzonym przez siebie postępowaniu jest zlecenie przeprowadzenia badania automatu jednostce, której minister udzielił upoważnienia. Nie jest w nim dopuszczalna weryfikacja upoważnienia jednostki badającej, brak w przepisach prawnych podstawy prawnej do tego rodzaju działań. Brak także podstaw do przyjęcia, by takiej kontroli dokonywał sąd przy rozpatrywaniu skargi na postanowienie wydane w przedmiocie obciążenia kosztami za wykonanie badania sprawdzającego (art. 23b ust. 5 u.g.h.). W tym miejscu skład orzekający wskazuje na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 marca 2016 r., sygn. II GSK 1939/14, z którym się w pełni zgadza, iż: "ani w postępowaniu dotyczącym kosztów badania sprawdzającego, ani w postępowaniu dotyczącym cofnięcia zezwolenia na prowadzenie gier na automatach nie może być kwestionowana prawidłowość udzielenia przez Ministra Finansów upoważnienia do badań wydanego na podstawie art. 23f ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612). W tym ostatnim postępowaniu może być kwestionowana i podważana prawidłowość sporządzonej opinii, której treść ma znaczenie zasadnicze dla ustalenia okoliczności uzasadniających cofnięcie zezwolenia na prowadzenie gier." Zatem zarzuty strony skarżącej zwalczające uprawnienia występującej w sprawie jednostki badającej do badania automatów do gier o niskich wygranych nie mają żadnego wsparcia w prawie, zaś w sprawie dotyczącej obciążenia strony kosztami badania sprawdzającego są niedopuszczalne, a zatem nieusprawiedliwione. Jako niezasadne Sąd ocenił także zarzuty dotyczące wadliwego oznaczenia firmy A Sp. z o.o. jako adresata postanowień, tj. podmiotu który nie posiada podmiotowości prawnej. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że właścicielem automatów jest A Sp. z o.o. z siedzibą w [...] i jest ona stroną postępowania. Sąd podziela w tym zakresie wywód Dyrektora Izby Celnej w [...] zawarty w kwestionowanych postanowieniach. Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że firma pod którą działa strona oznaczona została jako: "[...]" Spółka z ograniczona odpowiedzialnością. Natomiast z uregulowań Kodeksu spółek handlowych wynika, że Sp. z o.o. jest kapitałową spółką handlową, mającą osobowość prawną. Zatem ma zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków oraz do dokonywania we własnym imieniu czynności prawnych. Zatem organy prawidłowo skierowały kwestionowane rozstrzygnięcia to tegoż podmiotu. Z tych wszystkich względów zarzuty skarg, jako bezzasadne, nie mogły prowadzić do zakwestionowania legalności skarżonych postanowień, jak i ich wzruszenia. Dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargi zostały oddalone.