II FSK 3680/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 703/14 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 703/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. K. (zwanej dalej "Skarżącą", "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od grudnia 2007 r. do marca 2009 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że M. Sp. z o.o. z/s w W. (zwana dalej "Spółką"), jako płatnik nie uregulowała wykazanych w deklaracjach PIT-4R za 2007 r., 2008 r., 2009 r. zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2007 r., styczeń 2008 r., luty 2008 r., marzec 2008 r., kwiecień 2008 r., maj 2008 r., czerwiec 2008 r., lipiec 2008 r., sierpień 2008 r., wrzesień 2008 r., październik 2008 r., listopad 2008 r., grudzień 2008 r. do grudnia 2008 r., styczeń 2009 r., luty 2009 r., marzec 2009 r. w kwocie łącznej 23.629 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 31 października 2013 r. orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, byłego członka jednoosobowego zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4) za ww. miesiące. Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 20 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie: - art. 7 oraz art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm. - zwanej dalej "k.p.a."), poprzez nieuwzględnienie podczas rozstrzygania sprawy wszystkich zgromadzonych dowodów, w szczególności bilansu Spółki z dnia 25 kwietnia 2009 r., potwierdzających, że Spółka dysponowała majątkiem wystarczającym na pokrycie należności podatkowych i brak było podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki, - art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez błędne uznanie, że zaistniały przesłanki do stwierdzenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki za okres grudzień 2007 r., od stycznia do grudnia 2008 r. oraz od stycznia do marca 2009 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także dopuszczenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki na dzień powstania i wymagalności należności podatkowych, na podstawie dokumentów księgowych zgromadzonych w aktach sądu rejestrowego Spółki (KRS) oraz dokumentów zgromadzonych w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał na art. 116 § 1 i 2 ord. pod. i omówił kwestię odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż w momencie piastowania przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu istniały podstawy do podjęcia działań zmierzających do zakończenia działalności Spółki poprzez ogłoszenie jej upadłości, co w sposób dostateczny potwierdził zebrany materiał dowodowy. W związku z czym, należało przyjąć, że organ prawidłowo zastosował art. 116 ord. pod. i orzekł o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki powstałe w podatku dochodowym od osób fizycznych za badany w sprawie okres. W sprawie zarówno powstanie, jak i upływ terminów płatności wynikających z mocy prawa nieuregulowanych zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za wymienione miesiące w kwocie łącznej należności głównej 23.629.00 zł nastąpił w okresie, gdy Skarżąca była członkiem jednoosobowego zarządu Spółki. Podejmowane przez organ egzekucyjny czynności w zakresie wyegzekwowania przedmiotowych zaległości z majątku Spółki okazały się bezskuteczne. Spółka, w której Skarżąca była członkiem zarządu już w 2007 r. zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, w tym nie tylko podatkowych, ale również wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a stan ten nie był przejściowy. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, na co wskazywały organy podatkowe, że stan nie regulowania wymagalnych zobowiązań Spółki trwał nadal w 2008 i 2009 r., czyli w kolejnych latach pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu, co w końcu doprowadziło, do sytuacji, w której egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Trudno więc, nie przyjąć, że stan ten miał charakter trwały. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że w sprawie zaistniała sytuacja wskazana w art. 21, art. 10 i art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 112 ze zm. - zwanej dalej "p.u.n."), stanowiąca podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie sprawowania przez Stronę funkcji członka zarządu. Artykuł 1 § 2, jak również art. 5 § 2 p.u.n. stanowią, że zasadne jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w dwóch sytuacjach, które nie muszą wystąpić łącznie, tj.: w przypadku zaprzestania płacenia długów w ogóle, oraz gdy majątek spółki nie wystarcza na ich zaspokojenie. Powołując się na bogate orzecznictwo WSA stwierdził, że już w czasie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki istniały przesłanki do ogłoszenia jej upadłości. Skarżąca nie złożyła jednak takiego wniosku, nie było więc podstaw do przyjęcia, że zachodziły okoliczności zwalniające ją z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 ord. pod. Skarżąca nie wykazała również, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, utrzymując konsekwentnie, iż przesłanki do ogłoszenia upadłości w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu Spółki nie zaistniały, co stoi w sprzeczności z zebranym w sprawie materiale dowodowym. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia wniosku Strony zawartego w skardze o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki na dzień powstania i wymagalności należności podatkowych. Organ podatkowy badał sprawozdania finansowe Spółki, w szczególności dokumenty załączone do złożonego odwołania w postaci bilansu otwarcia według stanu na dzień 25 kwietnia 2009 r., co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. W ocenie WSA, analiza sytuacji finansowej Spółki potwierdza trudną sytuację finansową Spółki oraz fakt, że Spółka w kolejnych okresach sprawozdawczych systematycznie wykazywała stratę. Na dzień ustania mandatu Strony, skumulowana strata z lat ubiegłych wynosiła 1.102.044.43 zł., natomiast wartości zobowiązań Spółki stanowiły 78% - 91% wartości jej majątku, co zagrażało funkcjonowaniu Spółki oraz ewentualnemu zaspokojeniu dłużników w postępowaniu upadłościowym. W sprawie organy podatkowe wykazały, że w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółka trwale zaprzestała płacenia długów, a w tej sytuacji bez znaczenia pozostaje okoliczność w jakiej Spółka była kondycji finansowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 i art. 107 § 3 k.p.a. Sąd podał, że organ nie mógł naruszyć przepisów, których w sprawie nie stosował. Do postępowań w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki kapitałowej, zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej, powołane prawidłowo w zaskarżonej decyzji. Organy przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV Ordynacji podatkowej oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli między innymi w zgodzie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji jest wystarczające dla oceny ich legalności. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Strony, która wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił wyrokowi naruszenie: 1) przepisów postępowania mającego decydujący wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 oraz art. 107 § 3 k.p.a., poprzez nieuwzględnienie podczas rozstrzygania niniejszej sprawy wszystkich zgromadzonych dowodów, w szczególności bilansu otwarcia i zamknięcia Spółki z dnia 25 kwietnia 2009 r. potwierdzających, że Spółka dysponowała majątkiem wystarczającym na pokrycie należności podatkowych i brak było podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki, 2) art. 116 ord. pod., poprzez błędne uznanie, że zaistniały przesłanki do stwierdzenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki za okres od stycznia do lutego 2009 r. 3) art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez nie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości, na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki na dzień powstania i wymagalności należności podatkowych, na podstawie dokumentów księgowych zgromadzonych w aktach sądu rejestrowego spółki (KRS) oraz dokumentów zgromadzonych w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie należy zaznaczyć, że ten środek zaskarżenia powinien spełniać wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma procesowego w postępowaniu sądowym, jak też wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego w art. 176 p.p.s.a. Szczególne znaczenie ma zadośćuczynienie obowiązkowi wskazania podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres jego kontroli ograniczony jest wyłącznie do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), której przesłanki określa przepis art. 183 § 2 p.p.s.a. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wiąże się z koniecznością prawidłowego ich sformułowania w samej skardze, poprzez powołanie konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego - uchybił Wojewódzki Sąd Administracyjny, uzasadnienia ich naruszenia, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że wytknięte naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że Sąd I instancji mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż Sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia bądź, jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu - dlaczego powinien być zastosowany. Przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej polega na wskazaniu konkretnego przepisu, konkretnego aktu prawnego i charakteru naruszania. Tylko takie postawienie zarzutów w skardze kasacyjnej pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, działającemu w granicach podstaw skargi kasacyjnej, na rozpoznanie sprawy w sposób oczekiwany przez wnoszącego skargę kasacyjną. Każde niemieszczące się w rozumieniu art. 174 p.p.s.a. przytoczenie podstaw powoduje, że są one nieusprawiedliwione w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. Prawo materialne, o którym mówi art. 174 pkt 1 p.p.s.a. to są przepisy aktu prawnego stanowiącego materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy, zaś przepisy postępowania to przepisy normujące zasady postępowania, w rozpatrywanej sprawie to przepisy p.p.s.a. (ewentualnie w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej). W pkt 1 skargi kasacyjnej autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 7 oraz 107 § 3 k.p.a. poprzez "nieuwzględnienie podczas rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich zgromadzonych dowodów". Tak sformułowany zarzut nie mógł zostać poddany ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W spawie miały bowiem zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej i przepisy k.p.a. nie mogły zostać naruszone w żaden sposób. Z kolei w pkt 2 skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 116 ord. pod. W tym miejscu podkreślić należy, że tak jak nie może stanowić podstawy skargi kasacyjnej powołanie całego aktu prawnego (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2006 r. sygn. akt II OSK 1313/06), tak również nieprawidłowe jest oparcie skargi kasacyjnej poprzez tylko ogólne wskazanie konkretnego numeru artykułu ustawy, w sytuacji gdy powołany artykuł składa się z szeregu mniejszych jednostek redakcyjnych w których uregulowane są różne zagadnienia Powołanie ogólnie art. 116, w sytuacji, gdy artykuł ten składa się z wielu jednostek redakcyjnych powoduje, że tak przytoczona podstawa skargi kasacyjnej nie może być rozpoznana. Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, tj. art. 106 §3 p.p.s.a. należało odwołać się do art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowiącego, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, (z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 54 § 2 p.p.s.a.), z którego wprost wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, uwzględniając również w tej mierze, zgodnie z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty. Jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oczywistą konsekwencją powyższego jest więc to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych. Sąd administracyjny orzeka więc na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Za ugruntowany należy uznać pogląd wyrażony już kilkakrotnie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że z przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, iż dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, nie zaś obowiązkiem sądu, a nadto, że brak przeprowadzenia dowodu (czy z urzędu, czy na wiosek) nie może być postrzegane jako naruszenia prawa procesowego, w rozumieniu wskazanego przepisu, przy czym - idąc dalej - zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, gdy sąd administracyjny pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (por. wyroki NSA z dnia: 24 marca 2010 r., sygn. akt II GSK 528/09; 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1108/09; 23 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1475/07). Zauważyć należy, że w rozstrzyganej sprawie Sąd pierwszej instancji dostrzegł, iż organ podatkowy badał sprawozdania finansowe Spółki, w szczególności dokumenty załączone do złożonego odwołania w postaci bilansu otwarcia według stanu na dzień 25 kwietnia 2009 r., co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. WSA podzielił stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, że analiza sytuacji finansowej Spółki potwierdza trudną sytuację finansową Spółki oraz fakt, że Spółka w kolejnych okresach sprawozdawczych systematycznie wykazywała stratę. Na dzień ustania mandatu Strony, skumulowana strata z lat ubiegłych wynosiła 1.102.044.43 zł, natomiast wartości zobowiązań Spółki stanowiły 78% - 91% wartości jej majątku, co zagrażało funkcjonowaniu Spółki oraz ewentualnemu zaspokojeniu dłużników w postępowaniu upadłościowym. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]