II FSK 1220/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia WSA (del.) Bożena Kasprzak, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2845/15 w sprawie ze skargi F. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 2 lipca 2015 r., nr PE-OP.3120.472.2015.GWA BPE-2-OP/31101/1906/GW/15 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2845/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi F. [...] S.A. w W. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka"), interpretację indywidualną Prezydenta m. st. Warszawy z dnia 2 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. 2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji spór pomiędzy spółką a organem interpretacyjnym dotyczył wykładni art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014r., poz. 849 ze zm., zwanej dalej: "u.p.o.l."). Uchylając zaskarżoną interpretację sąd pierwszej instancji uznał, że interpretacja indywidualna z dnia 2 lipca 2015 r. została wydana z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek spółki Prezydent Miasta otrzymał w dniu 23 marca 2015 r., a zatem przewidziany w art. 14d Ordynacji podatkowej trzymiesięczny termin na wydanie interpretacji indywidualnej upływał w dniu 24 czerwca 2015 r. Zdaniem sądu pierwszej instancji, terminu tego nie przedłużało wezwanie organu z dnia 15 czerwca 2015 r. (doręczone spółce w dniu 18 czerwca 2015 r.) do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego, tj. czy wniosek dotyczy dwóch lub więcej lokali, czy też jednego lub więcej lokali w każdym z budynków. Z wniosku złożonego w dniu 25 marca 2015 r. jednoznacznie bowiem wynikało, że skarżąca zamierza wyodrębnić jeden lub więcej lokali. W wykonaniu wezwania do uzupełnienia wniosku strona nie podała żadnych nowych informacji, które doprecyzowałyby jej wniosek (pełen tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") w zw. z art. 14b § 3, 14d § 1, art. 14h, 14o § 1, art. 139 § 4 i 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej wobec niezasadnego uznania, że Prezydent m.st. Warszawy wydał tzw. "milczącą interpretację indywidualną" albowiem wydał ją z uchybieniem 3-miesięcznego terminu liczonego od dnia otrzymania wniosku spółki zaistniałego w konsekwencji bezpodstawnego wezwania spółki do uzupełniania wniosku, ponieważ organ podatkowy faktycznie wydał interpretację wyłącznie w oparciu o zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, zatem okres od dnia wezwania spółki o uzupełnienie wniosku do dnia udzielania przez spółkę odpowiedzi nie mógł zostać odliczony od trzech miesięcy na wydanie interpretacji zgodnie z art. art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, podczas, gdy Prezydent m.st. Warszawy zgodnie z prawem wezwał spółkę do sprecyzowania stanu faktycznego, który był niejednoznaczny, a przez to nie spełniał wymogu wyczerpującego wskazania przez spółkę stanu faktycznego, zaś okres od wezwania spółki o uzupełnienie wniosku do dnia udzielania przez spółkę odpowiedzi nie podlegał wliczeniu do 3-miesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej, zatem Prezydent m.st. Warszawy wydał interpretację indywidualną z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nie doszło do wydania tzw. "milczącej interpretacji indywidualnej", a ponadto Prezydent m.st. Warszawy wydał interpretację indywidualną w oparciu o stan faktyczny podany przez spółkę we wniosku oraz w piśmie uzupełniającym, będącym odpowiedzią na wezwanie, co znalazło wyraz w treści wydanej interpretacji indywidualnej, - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej wobec niezasadnego uznania, że Prezydent m.st. Warszawy wydał interpretację indywidualną nieodpowiadającą wymogom art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy uchylona interpretacja spełnia te wymogi. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. 4.1. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3, 14d § 1, art. 14h, 14o § 1, art. 139 § 4 i 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Interpretację podatkową, zgodnie z art. 14d Ordynacji podatkowej, wydaje się bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia wpływu wniosku do organu. Termin ten wyznacza dzień otrzymania wniosku zainteresowanego. W tym okresie organ wydający interpretację indywidualną ma obowiązek zapoznać się z wnioskiem w zakresie spełnienia wymogów formalnych, a gdy jest niekompletny – wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Powinien także dochować należytej staranności, by treść interpretacji odpowiadała opisanemu stanowi faktycznemu i stanowisku zaprezentowanemu przez wnioskodawcę. Na upływ terminu do wydania interpretacji nie mają wpływu terminy, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie wlicza się do niego terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności (np. terminu na uzupełnienie wniosku przez wezwanego wnioskodawcę), okresów zawieszenia postępowania, a także opóźnień powstałych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Do "terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności" należy zaliczyć okres związany z uiszczeniem brakującej kwoty opłaty, a także okres, w którym organ oczekiwał na sprecyzowanie wniosku. Nie oznacza to jednak, że każde wezwanie organu do uzupełnienia wniosku przedłuża termin do wydania interpretacji indywidualnej. Bezpodstawne zastosowanie art. 169 § 1 w związku z art. 14h nie jest bowiem objęte art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 529/10; z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3225/13; publik. CBOSA). Wezwanie organu musi być uzasadnione i podlega ocenie przez sąd administracyjny w procesie kontroli rozstrzygnięcia kończącego postępowanie w danej sprawie (w rozpatrywanej sprawie – interpretacji indywidualnej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszym stanie faktycznym zasadnie sąd pierwszej instancji przyjął, że nie wystąpiły żadne okresy i terminy, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. W realiach rozpatrywanej sprawy nie było podstaw do stosowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej i wzywania spółki o doprecyzowanie stanu faktycznego, czy wniosek dotyczy dwóch lub więcej lokali, czy też jednego lub więcej lokali w każdym z budynków. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z wniosku złożonego w dniu 25 marca 2015 r. jednoznacznie bowiem wynikało, że skarżąca zamierza wyodrębnić jeden lub więcej lokali. W wykonaniu wezwania do uzupełnienia wniosku strona nie podała żadnych nowych informacji, które doprecyzowałby jej wniosek. Innymi słowy, przedstawione przez skarżącą zdarzenie przyszłe było dostatecznie precyzyjnie opisane i opis ten spełniał wymogi, określone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Działanie organu było bezcelowe i zmierzało jedynie do przedłużenia postępowania. Zasadnie zatem sąd pierwszej instancji przyjął, że okres spowodowany bezpodstawnym wezwaniem do doprecyzowania nie może być wliczany do ustawowego terminu wydania interpretacji indywidualnej, przewidzianego w art. 14d zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej. Prezydent Miasta otrzymał wniosek spółki w dniu 23 marca 2015 r., a zatem przewidziany w powołanym przepisie trzymiesięczny termin na wydanie interpretacji indywidualnej upływał w dniu 24 czerwca 2015 r. Organ wydał interpretację w dniu 2 lipca 2015 r. Skutkiem niedochowania terminu przez organ interpretujący jest tzw. interpretacja milcząca – przyjęcie, że została wydana interpretacja w pełni potwierdzająca stanowisko wnioskodawcy (art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej). Zasadnie zatem sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną jako wydaną z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 14d zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej. 4.2. Powyższe rozważania nie są sprzeczne z orzecznictwem NSA, w którym wskazuje się, że w razie uchylenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, trzymiesięczny termin na jej wydanie liczony jest "na nowo", tak jak gdyby wniosek o wydanie interpretacji upłynął w dniu doręczenia akt sprawy właściwemu organowi; kasacyjny wyrok sądu administracyjnego przywraca bowiem stan początkowy, z dnia złożenia wniosku (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 834/14, publik. CBOSA). Podobnie stwierdzono w przypadku uchylenia postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2017 r. wydany w sprawie ze skargi tej samej spółki, sygn. akt II FSK 1332/17, publik. CBOSA). Niniejsze rozstrzygnięcie nie jest sprzeczne z tym stanowiskiem, bowiem interpretacja indywidualna czy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania to rozstrzygnięcia kończące postępowanie w sprawie podlegające kontroli w trybie instancyjnym, a następnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wezwanie organu do uzupełnienia braków formalnych wniosku jest natomiast czynnością podejmowaną w trakcie postępowania i nie podlega odrębnemu zaskarżeniu. Zasadność takiego wezwania może być zatem (i powinna być) weryfikowana w procesie kontroli rozstrzygnięcia kończącego dane postępowanie. 4.3. Uznanie, że w sprawie została wydana tzw. milcząca interpretacja, oznacza również, że nie ma potrzeby analizowania zasadności drugiego ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, tj. naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Brak skutecznego zakwestionowania, że w sprawie uchybiono terminowi do wydania interpretacji powoduje, że zbędna jest weryfikacja treści tej interpretacji, jej elementów, cz też braków w zakresie uzasadnienia stanowiska organu interpretacyjnego. Ewentualne stwierdzenie zasadności tego zarzutu pozostaje bowiem bez wpływu na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 4.4. Mając powyższe na uwadze, wobec wykazania bezskuteczności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.