III SA/Gl 1491/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 3.700 zł (słownie: trzy tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt I FSK 429/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1591/13 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wyrokiem z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1591/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym: Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił przedsiębiorcy S. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą PHU "A" K. S. z siedzibą w S. za [...] r.: - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, tj. wyższą od zadeklarowanej o [...]zł; - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011, Nr 177, poz.1054 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., dalej: ustawa o VAT), w wysokości 0 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. niższą od zadeklarowanej o [...]zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że skarżący zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia m. in. z tytułu nabycia prętów żebrowanych od: 1) "B" Sp. z o.o. w O.; 2) "C" B. K., A. W. Sp. j. w Z.; 3) "D" Sp. z o.o. w D.. Zdaniem organu faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych. Decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania S. K., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając zawarte tam stanowisko, że wymienione firmy były podmiotami nieistniejącymi, a tym samym nie mogły realnie dokonać sprzedaży prętów na rzecz strony i nie ma znaczenia, że były zarejestrowanymi podatnikami VAT. W konsekwencji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1a oraz pkt 4a ustawy o VAT skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup prętów żebrowanych. Odnośnie firmy "B" Sp. z o.o., organ odwoławczy podał, że pod nowym adresem spółki wskazanym w dokumentach rejestracyjnych, pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie stwierdzili jej siedziby. Była tam natomiast inna firma, której pracownicy poinformowali, że "B" Sp. z o.o. wynajmuje jedynie adres do korespondencji. Jednakże wszelka wpływająca korespondencja nie jest odbierana, nie było też żadnego kontaktu ze spółką "B". Naczelnik Urzędu Skarbowego K. pismem z [...] r. poinformował, że spółka "B" została zarejestrowana w tamtejszym urzędzie jako podatnik VAT czynny [...]r. Potwierdził ustalenia dokonane przez pracowników UKS w K., że pod adresem siedziby spółki podanym w dokumentach rejestracyjnych (al. [...], K.), znajduje się lokal biurowy wynajmowany przez firmę "E" z/s w W.. Firma ta prowadzi wirtualne biuro, które obsługuje kilkadziesiąt podmiotów gospodarczych zarejestrowanych pod tym adresem. Według informacji uzyskanych w firmie "E", "B" Sp. z o.o. od momentu zawarcia umowy, nie odbierała żadnej korespondencji, nie regulowała należności za obsługę biurową i brak było z tą firmą kontaktu. Z materiałów przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wynika, że w kontrolowanym okresie "B" Sp. z o.o. figurowała w tamtejszym Urzędzie w rejestrze czynnych podatników VAT. Za [...] r. "B" Sp. z o.o. złożyła "zerową" deklarację VAT-7. W postępowaniu kontrolnym wykorzystano protokół przesłuchania P. W. sporządzony w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.. Zeznanie prezesa "B" Sp. z o.o. było zgodne z oświadczeniem spółki w deklaracji VAT-7 za [...] r. W oparciu o dowody bankowe strony, organ kontroli skarbowej stwierdził, że tytułem zobowiązania wynikającego z faktury w kwocie brutto [...] zł uiszczono kwotę [...]zł. Nie stwierdzono zapłaty pozostałej kwoty. Dalej organ argumentował, że zeznania jedynego członka zarządu - prezesa P. W., złożone w toku śledztwa, zostały uwiarygodnione przez jego działanie, to jest złożenie "zerowej" deklaracji podatku VAT za [...]r., z uwagi na brak kopii wystawionej faktury mającej dokumentować przedmiotową transakcję. Przedstawione przez świadka okoliczności objęcia przez niego funkcji prezesa "B" Sp. z o.o., a następnie jego działalność sprowadzająca się do podpisywania faktur za odpłatnością około [...] zł od sztuki, wskazują, że zarówno prezes jak firma zostały wykorzystane przez osoby w żaden sposób nie umocowane i nie związane ze spółką. Faktury sporządzał i zapłaty za ich podpisanie dokonywał znajomy prezesa o imieniu R., poznany w jednym z barów. Odnośnie firmy "C" B. K., A. W. Sp. j. organ drugiej instancji wskazał, że przesłuchany w Prokuraturze Rejonowej w D. w charakterze świadka B. K. zeznał, iż w [...] r. nie był już z tą firmą związany, gdyż w [...]r. sprzedał wszystkie udziały w firmie A. W., który następnie sprzedał firmę D. J.. Każdy z kolejnych udziałowców poza nazwą C zostawiał w nazwie firmy imię i nazwisko byłego udziałowca "B. K.", dodając tylko drugi człon w postaci imienia i nazwiska jednego z nowych udziałowców. Firma "C" B. K. Sp. jawna ostatecznie została wykreślona z rejestru podatników VAT Urzędu Skarbowego w Z., z uwagi na brak kontaktu. Organ kontroli skarbowej próbował bezskutecznie nawiązać kontakt z tą spółką. Odnośnie spółki "D" Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że stwarzała ona formalne pozory istnienia, będąc faktycznie zarządzana nie przez prezesa D. J. (który tylko podpisywał faktury, nie wiedząc dokładnie czym się firma zajmuje), lecz przez osoby nie związane formalnie z firmą. "D" Sp. z o.o. nie posiadała żadnych własnych środków trwałych, a w miejscu wskazanym jako siedziba spółki nie stwierdzono oznak prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Jedyny pracownik firmy – B. S. prowadził w tym samym czasie w [...] r. fikcyjną działalność firmy "F" S. Z.. Organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu kontrolnym wykorzystano także materiały zgromadzone przez Naczelnika Urzędu skarbowego w D. oraz w toku śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w D. i Prokuratury Rejonowej S.. Przesłuchani przedstawiciele "D" Sp. z o.o. nie posiadającej żadnego zaplecza transportowego, ani magazynowego, zeznali, że dokonywali zakupów "pod klienta". Stwierdzono również, że wszyscy dostawcy "D" byli podmiotami nieistniejącymi. Zdaniem organu zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, nie ze względu na brak przedmiotu obrotu, ale ze względu na niezgodne z rzeczywistością wskazanie podmiotów tego obrotu. Organ ocenił, że nie jest istotne, czy strona faktycznie otrzymywała towar w ilościach określonych na spornych fakturach, ale czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót tymi towarami pod względem podmiotowym, tzn. czy wystawcy tych faktur byli faktycznymi właścicielami i dostawcami stali. Skarżący poza fakturami i dowodami zapłaty nie przedłożył żadnych innych dowodów potwierdzających nabycie towarów, nie potrafił także wykazać się stosowną dokumentacją magazynową w kontrolowanym okresie. Strona mimo wezwań nie przedłożyła spisu z natury na [...] r. Wezwany w toku postępowania kontrolnego skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony, a wezwany w dniu [...] r. do złożenia pisemnych wyjaśnień nie udzielił odpowiedzi. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że kontrahenci wykazani na fakturach byli podmiotami nieistniejącymi, a tym samym nie mogli realnie dokonać sprzedaży prętów na rzecz skarżącego i nie ma znaczenia w sprawie podnoszony przez stronę fakt, że wszyscy sprzedawcy byli zarejestrowanymi podatnikami VAT, których to pojęć jak słusznie zauważa strona, nie należy utożsamiać. Przywołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (publ. curia.europa.eu), organ odwoławczy wskazał, że przy doborze dostawców przedsiębiorca powinien dochować szczególnej staranności w celu ustalenia, czy podmioty oferujące stal rzeczywiście prowadzą działalność w tym zakresie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie skarżący na podstawie obiektywnych przesłanek wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Skarżący nie wyjaśnił w jaki sposób nawiązał kontakty z "B" Sp. z o.o.; "C" B. K., A. W. Sp. j., nie odpowiedział też na pytanie czy w jakikolwiek sposób sprawdzał kontrahentów i osoby mianujące się ich przedstawicielami. Należy zauważyć, że większość kontrahentów skarżącego była objęta śledztwem prowadzonym przez właściwe miejscowo prokuratury, co może świadczyć bądź o nienależytej staranności podatnika w doborze kontrahentów, bądź o świadomym jego działaniu. Spełnienie przez osobę wymienioną na zakwestionowanych fakturach warunków formalnych w zakresie rejestracji w urzędzie skarbowym czy organie prowadzącym ewidencję działalności gospodarczej w żaden sposób nie dowodzi, że transakcje rzeczywiście miały miejsce. W ocenie organu odwoławczego, słusznie odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: P. W., A.W., A.W. i M.M.. Ponowne przesłuchanie P. W. nie miałoby wpływu na ustalenia organów, gdyż nie wiedział on dla kogo podpisywał faktury, nie znał wskazanych na nich odbiorców. Ustaleń nie zmieni również wnioskowane przesłuchanie wspólników spółki "C", tj. A. W. i A. W.. Niecelowe byłoby przesłuchanie M. M. na okoliczność działalności spółki w [...] r., skoro prezesem "D" Sp. z o.o. był dopiero w [...] r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając: 1) błędną ocenę faktyczną i prawną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, 2) nieprzeprowadzenie wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów, 3) niezastosowanie przepisów ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz domniemań wynikających z ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, 4) niestosowanie przy ocenie materiału dowodowego przepisów prawa cywilnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę podatnika wyrokiem z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1591/13 uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu trafnie organy obu instancji przyjęły, że poczynione ustalenia dały podstawę do stwierdzenia, że faktury wystawione przez "B" Sp. z o.o., "C" B. K., A. W. Sp. j oraz "D" Sp. z o.o., nie dokumentują faktycznie zrealizowanych dostaw prętów żebrowanych, co w konsekwencji powoduje, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. W ocenie Sądu pierwszej instancji spełnienie przez wymienione spółki warunków formalnych w zakresie rejestracji w urzędzie skarbowym, czy Krajowym Rejestrze Sądowym, w żaden sposób nie dowodzi, że transakcje stwierdzone spornymi fakturami rzeczywiście miały miejsce. Podmioty takie stwarzają formalne pozory istnienia w obrocie prawnym, ale faktycznie w nim nie uczestniczą. WSA w Gliwicach podkreślił, że organy podatkowe nie zarzucają podatnikowi braku towaru mającego być przedmiotem transakcji stwierdzonych spornymi fakturami. Wskazują natomiast, że nie jest istotne czy strona faktycznie otrzymała towar w ilości określonej na fakturze, ale czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarami pod względem podmiotowym, tzn. czy wystawcy tych faktur byli właścicielami i dostawcami stali. Zdaniem Sądu organ błędnie wskazał, co pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, że wystawcy faktur muszą być "faktycznymi właścicielami" stali. Ustawa o VAT określając w art. 5 ust. 1 pkt 1 czynności podlegające opodatkowaniu, abstrahuje bowiem od cywilistycznego pojęcia własności, przyjmując w art. 7 ust. 1, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym kontekście istotne jest prawo do dysponowania rzeczą w sensie ekonomicznym. Brak własności cywilnoprawnej nie może przesądzać o tym, że nie może dojść do dostawy w rozumieniu powołanego art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe mając na uwadze obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy, w myśl zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 tej ustawy). W konsekwencji zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że mając na względzie orzecznictwo TSUE, trafne okazały się twierdzenia organu, iż skarżący nie wykazał należytej staranności, gdyż na podstawie obiektywnych przesłanek wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego, związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, tym bardziej, że dotyczyły handlu stalą. Skarżący nie wyjaśnił w jaki sposób nawiązał kontakty nie tylko z firmami PHU "G" A. S. oraz "H" Sp. z o.o., ale również z innymi kontrahentami, tj. "B" Sp. z o.o.; "C" B. K., A. W. Sp. j., nie odpowiedział też na pytanie czy w jakikolwiek sposób sprawdzał kontrahentów i osoby mianujące się ich przedstawicielami. Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 935/13, CBOSA, że ustalenie, iż w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Ustosunkowując się do wniosku dowodowego strony zawartego w skardze, Sąd zauważył, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym możliwe jest jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, którego zakres wyznacza art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem tego postępowania nie jest ponowne stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji w toku postępowania sądowego nie jest możliwe przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków wnioskowanych przez skarżącego. W skardze kasacyjnej S. K. zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zakwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez lakoniczne i niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku, brak odniesienia się do wszystkich podniesionych zarzutów, co uniemożliwiło stronie uzyskanie wiedzy na temat motywów, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania wynikających z art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 O.p., polegające na niezebraniu przez organ pełnego materiału dowodowego i wybiórcze materiały z postępowania karnego, c) art. 180 i art. 191 O.p. poprzez uznanie za istniejące okoliczności nie mających miejsca w 2008 r. i przypisanie skarżącemu wiedzy o postępowaniach prowadzonych przez prokuraturę wobec kontrahentów skarżącego, które to postępowania nie toczyły się w chwili wystawienia kwestionowanych faktur, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania wynikających z art. 121 i art. 122 oraz art. 123 O.p., polegające na naruszeniu zasad ogólnych postępowania, poprzez pominiecie wniosków dowodowych skarżącego, skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu podatkowego, mimo naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 O.p. poprzez uznanie, że skarżący będąc podatnikiem nie miał prawa do odliczenia podatku VAT, podczas gdy organy podatkowe nie wykazały, że kwestionowane przez organ transakcje, objęte fakturami VAT, nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 31 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nałożenie na podatnika obowiązków nie skonkretyzowanych w obowiązujących przepisach ustawowych, a także wyciągnięcie negatywnych konsekwencji wobec podatnika za brak podjęcia działań zmierzających do oceny wiarygodności kontrahenta, mimo braku ustawowych obowiązków określających obowiązek oceny kontrahenta oraz braku ustawowego modelu postępowania w przedmiocie oceny wiarygodności kontrahenta. Powołując się na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyrokiem z 15 września 2016 r. (sygn. akt I FSK 429/15) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach NSA uznał, że skarga kasacyjna częściowo zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności stwierdził, że wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej, uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji, mimo częściowej błędnej oceny zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Następnie, uznał za trafne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) P.p.s.a. w zw. z art. 121 - 123, 180, 187 § 1, 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługują na uwzględnienie w odniesieniu do faktur wystawionych przez "C" B. K., A. W. Sp. j. oraz łączącej się z tym kwestii wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania świadków reprezentujących ten podmiot. Za prawidłowe uznał natomiast ustalenia co do spółek "B" i "D". NSA nie podzielił przy tym zarzutu co do naruszenia przepisów postępowania z powodu włączenia do akt sprawy dokumentów z postępowania karnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak wskazuje art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem. Ponadto wskazać należy, iż Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy, jak stanowi art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej powoływana, jako p.p.s.a.). Określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Ponadto, na podstawie art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy i może ona dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji. Związanie oceną prawną sądu odwoławczego nie występuje tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną sąd II instancji i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z 3.09.2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07, pub. LEX 510043). Przystępując do rozpoznania sprawy wskazać należy, że uzasadnieniu uchwały 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. (sygn. II FPS 8/09 opubl. ONSAiWSA 2010, z. 3, poz. 39) zwrócono uwagę, że w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. NSA wskazał, że przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "C" B. K., A. W. Sp. j. oraz łączącej się z tym kwestii wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania świadków reprezentujących ten podmiot, zasadny okazał się zarzut nieprzesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków, na okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom. Jak wyżej wskazano ustalenie stanu faktycznego należy do organu. Sąd drugiej instancji zauważył, że żaden z organów nie wykazał, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w badanym okresie, co niewątpliwie jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy kwestionują wyłącznie określenie firmy spółki jawnej, która w ich ocenie narusza art. 24 § 1 K.s.h., z czym jednak nie można się zgodzić. Zgodnie bowiem z art. 331 § 1 K.c. w odniesieniu do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną (a więc również spółek jawnych), stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych. Natomiast art. 435 § 3 K.s.h. odnoszący się do osób prawnych, zezwala na umieszczanie w firmach spółek kapitałowych (za zgodą zainteresowanego lub po jego śmierci - za zgodą jego małżonka i dzieci) nazwiska byłego uczestnika spółki. Powyższe jest dopuszczalne w celu ukazaniu związków określonej osoby fizycznej z powstaniem lub działalnością. W tej sytuacji umieszczenie w nazwie firmy spółki "C" nazwiska byłego wspólnika (B. K.) co do zasady nie narusza prawa, jeżeli wyraził on zgodę w tym zakresie. Wprawdzie organ pierwszej instancji stwierdził, że B. K. nie udzielił takiej zgody (chociaż organ nie podał źródła swoich ustaleń), jednak wpisanie do KRS firmy tej spółki uwzględniającej nazwisko byłego wspólnika, powoduje domniemanie wiarygodności w tym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (j.t. Dz. U. z 2016, poz. 687) domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. W tej sytuacji odmowa przesłuchania wspólników spółki "C" (A. W. i A. W. – z decyzji organów obu instancji nie wynika czy osoby te były przesłuchiwane w postępowaniu karnym) z uzasadnieniem zawartym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, że nie zmieni to ustaleń (co do braku wiarygodności faktur pochodzących od tego podmiotu) - w sposób ewidentny narusza zasady postępowania podatkowego wyrażone w Ordynacji podatkowej: prawdy obiektywnej (art. 122), zupełności postępowania (art. 187), uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu (art. 188) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191), gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Za niezasadne natomiast NSA uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania z powodu włączenia do akt sprawy dokumentów z postępowania karnego. NSA wskazał, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA). Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Formułując zarzuty w tym zakresie skarżący argumentował, że zarówno na etapie postępowania przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, a także na etapie postępowania sądowego, wskazywał na dowody, które potwierdziłyby, że wystawcy spornych faktur byli co najmniej posiadaczami towaru, a tym samym stroną transakcji kwestionowanych przez organy skarbowe. NSA zauważył, że wpisanie podmiotu do KRS oraz rejestru podatników VAT nie stanowi dowodu, że transakcje stwierdzone spornymi fakturami rzeczywiście miały miejsce, na co wskazał WSA w Gliwicach. NSA za prawidłowe uznał ustalenie, że nie stanowią podstawy do odliczenia faktury wystawione przez spółkę "B", która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, zaś faktycznym dostawcą był znajomy prezesa tej spółki, o imieniu R.. Z kolei, dostawcy spółki "D" byli podmiotami nieistniejącymi. Prezes tej spółki D. J. podpisywał tylko faktury, w nie wiedząc dokładnie czym się ta firma zajmuje. Spółką faktycznie kierował brat prezesa, który miał tam 10% udziałów i dawał prezesowi [...] zł tygodniowo za faktury, które podpisywał. Ponieważ skarżący w istocie otrzymał towar, lecz transakcje z spółkami: "B" i "D" wiązały się z przestępstwami dokonywanymi przez te podmioty, zatem w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należało rozważyć czy podatnik działał w dobrej wierze i nie brał udziału w nieprawidłowościach oraz czy podjął wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane, nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych M. i D., pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie F. V, pkt 40) [pkt 38]. W omawianej sprawie nie można było stwierdzić czy podatnik jako nabywca towaru działał w dobrej wierze. Wezwany w toku postępowania kontrolnego, skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Nie złożył również pisemnych wyjaśnień w tym zakresie, mimo wezwania przez organ w dniu [...] r. Zdaniem Sądu odwoławczego okoliczności te nie świadczą na korzyść skarżącego, a w każdym razie nie można na ich podstawie jednoznacznie stwierdzić, że skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach zakwestionowanych transakcji dostawca działał z naruszeniem przepisów dotyczących podatku VAT. Badając tzw. dobrą wiarę, organ w znacznej mierze bazuje na wyjaśnieniach samego podatnika, których w niniejszej sprawie skarżący unikał. Okoliczność ta (zwłaszcza w zestawieniu z innymi wskazanymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku) wskazuje na to, że skarżący był świadomy uczestniczenia w nadużyciach prawa. Nie może zatem podważać oceny Sądu pierwszej instancji, a wcześniej organów podatkowych kwestionujących prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez spółki: "B" i "D", w sytuacji gdy zostało wykazane, że wystawcy tych faktur nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem nie mogli dokonać dostaw towarów wynikających z tych faktur. Natomiast sam fakt posiadania towaru, który w rzeczywistości nie został nabyty od dostawcy wskazanego w fakturze nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie doszło zatem do naruszenia art. 31 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym "Każdy jest obowiązany szanować wolności i prawa innych. Nikogo nie wolno zmuszać do czynienia tego, czego prawo mu nie nakazuje." Istnieje bowiem norma prawa materialnego, która ogranicza prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), zaś możliwość wyłączenia działania tej normy na podstawie orzeczeń TSUE nie ma zastosowania w omawianej sprawie, skoro nie można było stwierdzić, że skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach zakwestionowanych transakcji dostawcy dopuścili się przestępstwa. Z podanych przyczyn, w odniesieniu do spółek: "B" i "D" za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 O.p. Te dwa ostatnie przepisy dają organom podatkowym podstawę do określenia kwoty podatku naliczonego w innej wysokości niż wynika z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika – jak w omawianej sprawie. Zarzut ten okazał się jednak trafny w odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę "C", gdyż w toku postępowania przed organami obu instancji nie zostało wykazane, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nie mógł być dostawcą towarów wynikających z tych faktur. NSA zauważył przy tym, że firma ta została wykreślona z rejestru podatników VAT (z uwagi na brak kontaktu) dopiero z dniem [...] r., natomiast przedmiot omawianej sprawy dotyczy [...] r., za który to miesiąc spółka "C" złożyła deklarację VAT-7 – co wynika z decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast wątpliwości związane z nazwą spółki nie stanowią wystarczającej podstawy do zakwestionowania spornych transakcji, zwłaszcza, że wątpliwości te nie mają rzeczywistych podstaw prawnych. Nie daje takich podstaw również fakt przesłuchania B. K. (byłego wspólnika tej spółki) przez Prokuraturę Rejonową w D.. W niniejszej sprawie strona przejawiała inicjatywę uczestnictwa w sprawie i zgłaszała stosowne wnioski dowodowe. Prowadzenie postępowania w sposób zgodny z zasadą zaufania, sprzeciwia się blokowaniu inicjatywy dowodowej strony, która zmierza do wykazania korzystnych dla niej okoliczności. Organ podatkowy w tej sytuacji nie może z góry zakładać, że okoliczności, na które wnioskowany jest dowód, nie będą miały wpływu na wynik sprawy. Do kwestii tej jest obowiązany ustosunkować się po przeprowadzeniu prawidłowo zawnioskowanego (umotywowanego) przez stronę dowodu. Zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu nie może mieć iluzorycznego charakteru, sprowadzającego się do z góry przyjętej przez organ oceny, jakie jego zdaniem zawnioskowane przez stronę dowody mają, a jakie nie będą miały, wpływu na wynik sprawy. A zatem organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeprowadzą uzupełniające dowodowe we wskazanym wyżej zakresie zgodnie z inicjatywą dowodową skarżącego i tym samym zapewnią stronie czynny udział w postepowaniu. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz zgodnie z art. 200 P.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania przez zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwoty [...]zł.