I SA/Łd 801/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w 19% podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego uchyla zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł-B z [...] r. nr [...] określającą B. B. podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 22.565 zł od dochodu z odpłatnego zbycia w 2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. W uzasadnieniu organ wskazał między innymi, że 24 listopada 2010 r. podatniczka nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. A 4/52. Następnie na podstawie umowy z 8 kwietnia 2011 r. dokonała sprzedaży tego prawa, nie rozliczyła jednak przychodu uzyskanego z tego tytułu. Organ pierwszej instancji, powołując się na przeprowadzone czynności sprawdzające i treść protokołu z tych czynności z 2 grudnia 2015 r. przyjął, że uzyskany przez stronę przychód ze sprzedaży nie został przez nią wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.f.). Organ zwrócił uwagę, że do wspomnianego protokołu podatniczka złożyła oświadczenie, że nie będzie składać zeznania PIT-39 za 2011 r. oraz, że organ powinien uwzględnić wartość zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego. Wymienioną na wstępie decyzją z [...] r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego Ł-B określił podatniczce 19% podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka, wnosząc o jej zmianę, bądź uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, wskazała, że organ pierwszej instancji w sposób nieuprawniony pomniejszył koszty poniesione w związku z nabyciem lokalu, ustalając je na poziomie jedynie 83,29 zł. Zdaniem strony koszty te należało odnieść do średnich wynagrodzeń z dnia poniesienia wydatku i z dnia sprzedaży nieruchomości. Organ powinien zasięgnąć w tym zakresie informacji od spółdzielni mieszkaniowej i ustalić na tej podstawie jaka była wartość wkładu mieszkaniowego na dzień sprzedaży nieruchomości. Zdaniem strony organ w sposób dowolny przyjął wartość wkładu mieszkaniowego dokonując denominacji wpłaconych przez nią środków i nie ustalił faktycznej wartości tego wkładu. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zwrócił uwagę między innymi, że w toku postępowania zwracano się do strony z prośbą o udzielenie informacji w zakresie poniesionych przez nią kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu, jednak podatniczka w wyznaczonym przez organ podatkowy terminie nie przedłożyła żadnych dokumentów. W tej sytuacji organ uwzględnił wartości wykazane w przedłożonym przez stronę piśmie spółdzielni mieszkaniowej z 12 października 2015 r. oraz w zaświadczeniu z 26 listopada 2015 r. Również w toku postępowania odwoławczego organ drugiej instancji zwrócił się do strony o wyjaśnienie jakie poniosła koszty w związku ze zbyciem mieszkania. Ponieważ podatniczka nie udzieliła żadnej odpowiedzi organ odwoławczy ustalił, że nie poniosła żadnych wydatków stanowiących koszty odpłatnego zbycia w rozumieniu przepisu art. 19 ust. 1 u.p.d.f. Organ podatkowy zwrócił się również do spółdzielni mieszkaniowej o przekazanie informacji dotyczących wysokości wniesionego przez stronę wkładu mieszkaniowego oraz czy dla lokalu mieszkalnego wykonywany był, w związku z ustanowieniem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, operat szacunkowy określający jego wartość rynkową i czy w związku z tym spółdzielnia mieszkaniowa dokonała ustalenia zwaloryzowanej wartości wniesionego przez podatniczkę wkładu mieszkaniowego związanego z tym lokalem. W odpowiedzi uzyskano informację, że wielkość poniesionych przez stronę wydatków związanych z przekształceniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu określono na łączną kwotę 1.153,83 zł. Nie zlecano jednak wykonania operatu szacunkowego. Powołując się dalej na z art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 u.p.d.f. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że warunkiem zwolnienia z podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży jest przede wszystkim jego wydatkowanie w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na cel ściśle określony w ustawie. Podatniczka nie wydatkowała uzyskanego przychodu z tytułu przedmiotowej transakcji sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.f., a tym samym nie wypełniła warunków koniecznych do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od podatku. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły zatem przesłanki umożliwiające skorzystanie przez stronę z ulgi podatkowej wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Odnosząc się do sposobu ustalenia poniesionych przez stronę kosztów uzyskania przychodu, organ odwoławczy, powołując się na regulację art. 22 ust. 6c i ust. 6e u.p.d.f., podkreślił znaczenie jakie ma właściwe udokumentowanie wydatków faktycznie poniesionych przez podatnika. W niniejszej sprawie koszty, o których mowa, zostały stwierdzone zaświadczeniem spółdzielni mieszkaniowej z 26 listopada 2015 r. dotyczącym wniesionego w 1989 r. wkładu mieszkaniowego w łącznej wysokości 832.900,00 zł (przed denominacją) oraz pismem spółdzielni mieszkaniowej z 12 października 2015 r. dotyczącym wpłat dokonanych w 2010 r. tytułem uzupełnienia wkładu budowlanego w łącznej kwocie 1.153,83 zł. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ drugiej instancji, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazał, że art. 22 u.p.d.f. pozwala na uwzględnienie jedynie wydatków rzeczywiście poniesionych przez podatnika. Brak jest zatem podstaw prawnych do tego, aby organ ustalając koszty uzyskania przychodu waloryzował pokryty wkład mieszkaniowy do wysokości wartości rynkowej lokalu, na rok ustanowienia odrębnej własności lokalu (nabycia). Tak wyliczone koszty nie byłyby kosztami udokumentowanymi, a jedynie szacowanymi na podstawie odrębnych (pozapodatkowych) przepisów prawnych. Mając powyższe na względzie, organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja oparta była na obowiązujących przepisach prawa i brak było podstaw do jej zmiany. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. B. B. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, bądź orzeczenia co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podniosła zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego, to jest: (1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych; (2) art. 120, art. 121, art. 124 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 199 O.p. z uwagi na prowadzenie postępowania z pominięciem obowiązujących przepisów prawa, z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego, zaniechaniem przeprowadzenia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego; (3) art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.f. poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe zwolnienia podatkowego, co doprowadziło do zawyżenia podstawy opodatkowania; (4) art. 7, art. 9 ,art. 77 § 1 i art. 107 § 3 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niewyjaśnienie całego stanu faktycznego sprawy w efekcie czego przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku dochodowego. W ocenie skarżącej, w rozpoznawanej sprawie istnieje podstawa, aby znaleźć mogła zastosowanie ulga, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skarżąca podkreśliła, że sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przy ul. A 4 m. 52 towarzyszyła z góry powzięta chęć przeznaczenia środków uzyskanych z tytułu sprzedaży, na remont lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ul. B 89a m 19. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W toku postępowania podczas rozprawy 11 stycznia 2017 r. skarżąca oświadczyła, że od 2010 r. mieszka wraz z synem przy ul. B 89a m 19 i tam jest zameldowana oraz, że nie ma żadnego innego lokalu, w którym mogłaby zamieszkać. W niniejszym lokalu jest jej centrum życiowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiot sprawy dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W art. 21 ust. 25 – 29 u.p.d.f. ustawodawca wymienił rodzaje wydatków, które należy uważać za poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 tego artykułu, a więc za poniesione na własne cele mieszkaniowe. Zdaniem skarżącej zachowała ona prawo do zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. W świetle zasady ogólnej postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów, o ile zostały zawnioskowane przez stronę. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dla realizacji tego obowiązku powinien podjąć wszelkie niezbędne działania. Jeżeli zatem strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ ma obowiązek z własnej inicjatywy go uzupełnić (wyrok NSA z 11 września 1992 r., SA/Lu 547/92, dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). Zaniedbanie organu administracji państwowej, polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jest wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji wydanej w wyniku takiego zaniedbania (wyrok NSA z 11 czerwca 1981 r., SA 503/81, ONSA 1981, nr 1, poz. 54, B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2011, str. 772). Wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z treścią art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.f. świadczy jedynie o tym, że wydatek został poniesiony na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest jednak wykazanie przez podatnika, że były to jego własne cele mieszkaniowe. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową", dążenie, aby w tym nowym lokalu mieszkać. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie mieszkania, lecz konieczne jest, aby nastąpiło jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych (tak A. Bartosiewicz w Komentarzu do art. 21 u.p.d.f. - LEX 2013). Na uwagę zasługuje fakt, iż ustawodawca wyraźnie wskazał, w cytowanych powyżej regulacjach, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe. W wyroku z dnia 29 kwietni 2014 r. sygn. akt II FSK 1417/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził trafny pogląd, odnosząc go do okoliczności zakupu lokali z zamiarem zaspakajania własnych potrzeb mieszkaniowych, "iż wewnętrzne procesy motywacyjne podatników, z oczywistych względów nie mogą być przedmiotem analizy i weryfikacji przez organy podatkowe, dlatego też o charakterze dokonywanych przez tych podatników czynności należy wnioskować raczej z uzewnętrznionych znamion podejmowanego przez nich działania oraz z całokształtu towarzyszących temu okoliczności faktycznych". Normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące określoną politykę państwa. W sytuacji, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej, nie zostanie też osiągnięty założony przez ustawodawcę cel społeczny. Niewątpliwie korzystanie z ulgi mieszkaniowej ma zaspokoić nierealizowane potrzeby mieszkaniowe uprawnionych, których nie można utożsamiać z lokowaniem uzyskanych środków w celach komercyjnych, bądź też wykorzystywaniem ich - tak jak w niniejszej sprawie - na pokrycie występujących niedoborów związanych z bieżącym utrzymaniem rodziny podatniczki. Oczywistym jest, że ocena czy działania skarżącej były podejmowane w celu realizacji "własnych celów mieszkaniowych" nie może być dokonywana tylko na podstawie deklarowanych przez nią motywów działania, lecz na podstawie obiektywnych faktów. W orzecznictwie dość jednolicie się przyjmuje, iż cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych (por. wyrok NSA z 12 maja 2006 r., II FSK 730/05). Przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku mieszkalnym i ten właśnie budynek służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości (por. wyrok z 29 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1441/12). Z cytowanych powyżej orzeczeń jednoznacznie wynika, iż na pierwszym miejscu akcentowana jest potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych . Ustawodawca w poddanej ocenie normie prawnej wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, tj. zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organ podatkowy drugiej instancji nie uczynił zadość obowiązkom ciążącym na nim z mocy powołanych wyżej przepisów. W szczególności nie wyjaśnił w sposób niebudzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca przeznaczyła środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.f. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza arbitralnie, że okoliczność ta została ustalona i nie jest kwestionowana. Z akt administracyjnych wynika jednak, że organy podatkowe w rzeczywistości samodzielnie nie badały tej kwestii. W protokole z czynności sprawdzających z 2 grudnia 2015 r. pojawia się stwierdzenie: "przychód ze sprzedaży mieszkania nie został wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 c ustawy". Stwierdzenie to zostało następnie, bez głębszej analizy, powielone w toku postępowania podatkowego. Tymczasem z treści ww. protokołu nie wynika czy i jakie ustalenia podjęto w tym zakresie. Zauważyć należy, że już w ww. protokole widnieje jako miejsce zamieszkania skarżącej następujący adres: Ł., ul. B 89A m 19. Miejsce zamieszkania podane przez skarżącą było znane organom podatkowym od co najmniej 23 lipca 2011 r. (dane identyfikacyjne i adresowe osoby fizycznej – k. 8 akt podatkowych). Z akt administracyjnych sprawy nie wynika by ustalano jakie prawo przysługuje skarżącej do zamieszkiwania pod tym adresem oraz czy poniosła jakiekolwiek wydatki na to mieszkanie. Tymczasem z wyjaśnień złożonych przez skarżącą w toku postępowania sądowego wynika, że środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania przy ul. A 4/52 wydatkowała właśnie na remont mieszkania przy ul. B 89A m 19 i spłatę zadłużenia czynszowego. W przedmiotowym lokalu mieszka wraz z synem, który jest niepełnosprawny i wymaga jej stałej opieki. Ona nie ma możliwości zamieszkać w innym miejscu i nikt z bliskich jej w tym nie pomoże. To jest jej jedyne miejsce, w którym mieszka i z takim zamiarem je kupiła. Zgodnie z wyżej przytoczonymi uwagami obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie na jakie cele zostały spożytkowane środki uzyskane przez skarżącą ze sprzedaży mieszkania. Obowiązku tego nie wypełniły skierowane do skarżącej przez organ pierwszej instancji dwa standardowe wezwania do udokumentowania poniesienia wydatków na cele przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., z podanymi przykładami takich dokumentów: akty notarialne, faktury VAT, umowy kredytowe. Skarżąca złożyła wprawdzie na jednym z tych wezwań oświadczenie, że: "nie posiada udokumentowania takich wydatków", jednak oświadczenie to należy uznać za niewystarczające. Należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy miał możliwość przeprowadzenia bardziej wnikliwego postępowania odwodowego, w tym przesłuchania skarżącej i ustalenia na jakie cele skarżąca przeznaczyła środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania i czemu wydatki te miały służyć. Okoliczności te miały zaś istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak już wyżej podniesiono, w toku postępowania przed sądem skarżąca wyraźnie oświadczyła, że mieszkanie przy ul. A sprzedała jedynie po to, by zamieszkać w jednym mieszkaniu wspólnie z synem, wymagającym stałej opieki. W tym celu musiała pokryć zadłużenie ciążące na mieszkaniu przy ul B 89A m. 19 oraz przeprowadzić jego remont. W tak zakreślonych realiach sprawy uznać należy, że wypełniła przesłankę przewidzianą w art. 21 ust. 131 i ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.f., to jest środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania przy ul. B 4/52 wydatkowała na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Reasumując, zasadne w niniejszej sprawie okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego, opisane w punktach 1–3 skargi. Bezzasadny pozostaje natomiast zarzut zawarty w punkcie 4 skargi, naruszenia przepisów ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. Do postępowania w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych zastosowanie znajdują bowiem wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej (art. 1 pkt 3 i art. 2 § 1 pkt 1 O.p.). W ocenie sądu organy nie dokonały ustalenia stanu faktycznego sprawy w pełnym zakresie, a co za tym idzie, nie przeprowadziły w sposób właściwy jego oceny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane uwzględnić uwagi sądu, poczynić stosownie ustalenia i następnie poddać je pogłębionej analizie, przy czym ocena stanu faktycznego sprawy powinna uwzględniać powyższej przedstawione stanowisko sądu. W szczególności organ winien odpowiedzieć na pytanie, czy nabywając lokal skarżąca działała w celu realizacji "własnych celów mieszkaniowych". Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. mko