II FSK 1139/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Kraus, protokolant Ilona Makaruk, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1087/16 w sprawie ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r. nr ITPB1/4511-379/16/MPŁ w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480,00 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Zaskarżonym wyrokiem z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1087/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 czerwca 2016 r. nr ITPB1/4511-379/16/MPŁ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie internetowym CBOIS (orzeczenia.nsa.gov.pl). II. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. w zw. z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie do przychodu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu, które nabył on uprzednio do majątku osobistego w obrocie prywatnym na podstawie umów sprzedaży z 27 października 1992 r. oraz 5 czerwca 1993 r., a które to prawa użytkowania wieczystego w okresie od dnia ich nabycia do dnia ich zbycia nie podlegały ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. IV.1. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c u.p.d.o.f., odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów jest źródłem przychodów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jednakże w świetle art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między wycofaniem a zbyciem nie upłynął określony w tym przepisie czas. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, prawo użytkowania wieczystego gruntu, które sprzedał Skarżący, było wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. Przychód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu mógłby zaś zostać zaliczony do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyby prawo wieczystego użytkowania gruntu nie było przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej bądź gdyby nie było związane z nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności. Odrębnym źródłem przychodów jest zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza. Z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. wynika, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie zatem, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw, jak chciałby tego Skarżący. IV.2. Przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowane zostały w art. 14 u.p.d.o.f. Zasadnicze znaczenie dla niniejszej sprawy ma regulacja zawarta w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis ten w chwili osiągnięcia przez Skarżącego przychodu ze sprzedaży wspomnianych składników majątkowych stanowił, że przychodem z działalności gospodarczej są również: 1) przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących: a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c. Przepis ten nie reguluje ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych. Regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. objęty został zatem przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, bądź nie, te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, brane tu pod uwagę brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. (od 1 stycznia 2015 r.) zostało wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1326), a dokonana wówczas nowelizacja – w dużym uproszczeniu – zmieniała kategorię zbywanych środków trwałych z "ujętych w ewidencji" na "podlegające ujęciu w ewidencji". IV.3. Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, (...), 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. W świetle zaś art. 22c u.p.d.o.f. amortyzacji nie podlegają między innymi grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Ponadto stosownie do art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1 (tj. których wartość początkowa nie przekracza 3500 zł, i co do których podatnik nie podjął decyzji o ich amortyzacji) wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4. IV.4. Nie ulega więc wątpliwości, że prawa wieczystego użytkowania gruntów nie podlegają amortyzacji, jednak w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że przychodem z ich odpłatnego zbycia, zaliczonym do przychodu z działalności gospodarczej, jest również przychód ze zbycia takich wartości niematerialnych i prawnych, podlegających ujęciu (a nie w istocie "ujętych" czy też jak mowa w art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. "wprowadzonych") w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Niezależnie więc od tego, czy Podatnik wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych, czy też ich nie wprowadził (wszak i tak nie mógł ich amortyzować), to i tak "podlegały one ujęciu" w tej ewidencji. W sytuacji zatem, gdy prawa wieczystego użytkowania gruntów Skarżącego stanowiły środki trwałe (wartości niematerialne i prawne) podlegające ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także były wykorzystywane w jego działalności gospodarczej, to przychód z ich zbycia stanowił przychód ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza". Nie zmienia tego faktu ani to, że użytkowanie wieczyste zostało nabyte ponad 20 lat wcześniej do majątku osobistego, ani fakt, że wówczas nie podlegało ono ujęciu w ewidencji środków trwałych. Decydujące jest tu brzmienie przepisów obowiązujące od 1 stycznia 2015 r., które wskazuje wszak na moment zbycia, a nie nabycia środków trwałych. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że dokonane przez niego zbycie praw użytkowania wieczystego należy traktować jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w powiązaniu z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. okazał się więc niezasadny. IV.5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.