I FSK 785/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2782/15 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 i 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt III Sa/Wa 2782/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. i 2010 r. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji przychylił się do stanowiska organów podatkowych, które zakwestionowały w trybie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) prawo skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących wykonanie usług budowlanych wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P. J. oraz "I." sp. z o.o. w L. z tego względu, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wielokrotnie przyznawał sam ich wystawca w toku prowadzonych w stosunku do niego postępowań karnych i podatkowych. Jednocześnie Sąd I instancji ocenił za zasadny wywiedziony przez organy obu instancji wniosek o tym, że skarżąca spółka, dokonując płatności gotówką i uczestnicząc w operacjach, co do których niewiele potrafiła powiedzieć, świadomie posługiwała się fikcyjnymi fakturami. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku i opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - w sytuacji gdy Sąd I instancji uznał zebrany materiał dowodowy za kompletny, a w aktach sprawy brak jest przesłuchania świadka P. J. w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym przeciwko niemu w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. w dniu 6 stycznia 2016 r., jak i innych dniach, z którego wynika, że relacje gospodarcze między nim a N. Sp. z o.o. miały rzeczywisty charakter, co w konsekwencji świadczy o błędzie w zakresie ustaleń faktycznych; o istnieniu tej okoliczności skarżąca dowiedziała się w dniu 29 czerwca 2016 r. na rozprawie przed Sądem Okręgowym w W. [...] Wydział Gospodarczy, w sprawie [...]; - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 188 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej - w sytuacji gdy Sąd I instancji uznał, że strona nie została pozbawiona czynnego udziału w sprawie w fazie postępowania kontrolnego i odwoławczego; - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej - w sytuacji gdy Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady dwuinstancyjności za bezpodstawny; 2. przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że skarżąca dokonywała obrotu fakturami, które nie odzwierciedlały zdarzeń rzeczywistych, nie dochowała należytej staranności w kontaktach z PW P. J. oraz I. Sp. z o.o., czym Sąd usankcjonował błąd subsumcji popełniony przez organy podatkowe. W konsekwencji powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca spółka wniosła też o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodu uzupełniającego z protokołu zeznań P. J. z dnia 21 grudnia 2016 r., sporządzonego w związku z postępowaniem kontrolnym przed Urzędem Kontroli Skarbowej w G. wobec N. Sp. z o.o. oraz protokołu rozprawy z dnia 28 czerwca 2016 r. przed Sądem Okręgowym w W. [...] Wydział Gospodarczy, sygn. akt [...] – na okoliczność zmiany uprzednio składanych zeznań przez tego świadka oraz rzeczywiście prowadzonej współpracy z N. Sp. z o.o., a także niekompletności zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu zarzutów skarżąca podniosła między innymi, że nie miała wiedzy na temat przesłuchania P. J. w lutym 2016 r. w sprawie karnej skarbowej prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w G., podczas którego zmienił on swoje dotychczasowe stanowisko, zeznając o prawdziwości relacji gospodarczych ze spółką N. Strona dowiedziała się o tym fakcie podczas rozprawy w dniu 29 czerwca 2016 r. w Sądzie Okręgowym w W., gdzie P. J. był przesłuchiwany jako świadek. Wynika z tego, że organ podatkowy nie dysponował wszystkimi możliwymi dowodami. Zeznania te świadczą o tym, że P. J. zmienia swoje stanowisko, co wskazuje również na zasadność zgłaszanego żądania strony ponownego jego przesłuchania w postępowaniu podatkowym, co jednak nie zostało uwzględnione. Nieprawidłowe było oparcie decyzji na obciążających zeznaniach świadka złożonych w innych sprawach, z pominięciem twierdzeń i dowodów zgłoszonych przez stronę. Pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu polegało właśnie na pominięciu wniosku spółki N. o przesłuchanie P. J. w obecności strony. Strona nie miała więc wpływu na treść tych zeznań, podobnie jak zeznań innych świadków. Jednakże prawidłowe procedowanie wymagało przesłuchania w postępowaniu podatkowym przede wszystkim P. J., czego zaniechano. Zdaniem spółki zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego została natomiast naruszona poprzez to, że organ odwoławczy ograniczył się do kontroli decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., pomijając wszystkie wnioski dowodowe strony. Konsekwencją błędnego ustalenia stanu faktycznego, były nieprawidłowości w ocenie przesłanki należytej staranności przez N. sp. z o.o. w relacjach z P. J., bazowanie na wyrwanej z kontekstu wypowiedzi wiceprezesa zarządu H. M. i niesłuszne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, jednakże na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i naruszenie prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty o charakterze proceduralnym. Przede wszystkim nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Skarżąca spółka w jego ramach zarzuciła niekompletność materiału dowodowego, o czym świadczyć miał brak przesłuchania P. J. oraz M. P. i M. C. Należy jednak podkreślić, że organ nie pominął informacji, którymi dysponowali ci świadkowie. Organ dokonał analizy zeznań złożonych przez M. P. oraz M. C., którzy jak się okazało nie potrafili dostarczyć konkretnych informacji dotyczących istotnych w sprawie zagadnień, przez co dokonanie ich bezpośredniego przesłuchania organ zasadnie uznał za zbędne. Również w skardze kasacyjnej strona nie przedstawiła jakiejkolwiek argumentacji wskazującej na niezbędność i przydatność dla wyniku sprawy przeprowadzenia rzeczonych dowodów, a tym samym nie podważyła skutecznie stanowiska organów i Sądu I instancji w tym zakresie. Jeżeli zaś chodzi o zeznania P. J., to nie tylko nie zostały pominięte lecz stały się jednym z głównych dowodów w sprawie. Fakt, że zostały one złożone w toku innego postępowania, w żadnej mierze ich nie deprecjonuje. Należy bowiem podkreślić, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości dowodów. Według art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei przepis art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza wprost wykorzystywanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych. Wynika z tego, że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka, jeżeli dysponuje protokołem jego przesłuchania dokonanym w innym postępowaniu. Dlatego też skorzystanie z takiego protokołu nie może być poczytywane za naruszenie jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (przykładowo wyroki NSA: z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1746/13, z dnia 5 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1808/13, z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1195/14). Zdaniem strony, każde postępowanie jest skierowane do określonego adresata i zapadła w jego ramach decyzja przesądza tylko o jego prawach i obowiązkach. Jednakże to słuszne spostrzeżenie nie przekreśla możliwości ani sensu wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego pierwotnie w innej sprawie, tym bardziej, że o dopuszczalności takiego postępowania przesądzają zacytowane powyżej przepisy. Ograniczając się do protokołów zeznań świadka należy zauważyć, że zawierają one jego spostrzeżenia na temat określonych faktów i stanów rzeczy. Spostrzeżenia te mogą być przydatne w wielu sprawach, ilekroć ich przedmiot będzie powiązany z tymi faktami lub stanami rzeczy. W świetle powyższego, brak przesłuchania P. J., wobec tego, że organ dysponował protokołami jego wielokrotnych zeznań, złożonych przez niego zarówno w roli podejrzanego, jak i w toku postępowań podatkowych nie może być postrzegany jako uchybienie proceduralne tym bardziej, że organ trzykrotnie podjął próby przesłuchania tego świadka, jednakże bezskutecznie. Odnosząc się w tym miejscu do podnoszonej w skardze kasacyjnej okoliczności zmiany zeznań P. J., która to zmiana wynika z protokołu zeznań świadka sporządzonego w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przed Urzędem Kontroli Skarbowej w G. oraz związanego z tym faktem wniosku dowodowego strony, należy wyjaśnić, że art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może służyć ponownemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz służy ocenie, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Treść protokołu zeznań świadka, sporządzonego w grudniu 2016 r., czy innych protokołów, o których mowa w skardze kasacyjnej, nie ma żadnego wpływu na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego, które zapadło we wcześniejszym okresie. Z oczywistych powodów organ podatkowy nie może uwzględnić tego materiału dowodowego, który nie tylko, że nie jest w jego posiadaniu, ale nawet nie istniał w momencie orzekania. Złożony wniosek dowodowy, jako że zmierzał nie do oceny prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, lecz do ich modyfikacji na podstawie nowych, nieznanych organowi dowodów, nie mógł być przeprowadzony. Na marginesie należy wspomnieć, że zeznania świadka, w których zmienia on przedstawianą wielokrotnie i konsekwentnie wersję wydarzeń, podlegają takiej samej ocenie, jak wszelki inny dowód, dlatego taka zmiana nie wpływa automatycznie na ustalony przez organy stan faktyczny, w szczególności w sytuacji, gdy zeznania danego świadka nie są jedynym dowodem w sprawie. Nie był uzasadniony również zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej sformułowany z powodu nieprzesłuchania w niniejszym postępowaniu podatkowym P. J. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (przykładowo wyroki NSA: z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05). Nie doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, tj. art. 127 Ordynacji podatkowej. Organ przeprowadził bowiem postępowanie wyjaśniające, ustalił stan faktyczny i dokonał wykładni przepisów prawa. Zatem dokonał ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w jej całokształcie. Naruszenia tej zasady strona skarżąca dopatrywała się w odmowie przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów w postaci przesłuchania świadków oraz oględzin budynków. Choć z zasady dwuinstancyjności wynika obowiązek ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, to z zasady tej nie da się wyprowadzić obowiązku organu II instancji uwzględnienia każdego wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę. Organ ten, podobnie jak i organ I instancji uzależnia przeprowadzenie dowodu od oceny, czy może się on przyczynić do wyjaśnienia sprawy oraz czy dana okoliczność nie została już wystarczająco wykazana za pomocą innego dowodu, a ponadto (odmiennie niż organ I instancji) musi baczyć, by skala przeprowadzanego postępowania dowodowego nie przekroczyła dopuszczalnego, uzupełniającego zakresu. Odmowa przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów nie stanowi zatem sama z siebie naruszenia zasady dwuinstancyjności. Skoro więc autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć dokonanej przez organy, a zaaprobowanej przez Sąd I instancji oceny dowodów, która doprowadziła do zakwestionowania rzetelności spornych faktur, to nie mógł zostać uwzględniony wyartykułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Na marginesie należy jeszcze dodać, że kasator stawiając zarzuty naruszenia wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania powiązał je z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a bądź c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie dostrzegając, że WSA w Warszawie nie stosował tego przepisu. Oddalając bowiem skargę, swoje rozstrzygnięcie oparł o treść art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ten właśnie przepis winien być powoływany w powiązaniu z wytykiem naruszenia konkretnych przepisów, którym zdaniem skarżącego kasacyjnie uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy, nie zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c cytowanej ustawy. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn.