I FSK 591/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Marzena Łozowska, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 905/16 w sprawie ze skargi Gminy K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz Gminy K. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 905/16, oddalił skargę Gminy K. (dalej: "Gmina" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 sierpnia 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. 2. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 23 maja 2016 r. odmawiającą Gminie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Organy uznały bowiem, że korekta deklaracji złożona przez Gminę 17 grudnia 2015 r. jest nieskuteczna ze względu na niezachowanie przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług terminu do obniżenia podatku należnego (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. dalej: "u.p.t.u."). 3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Gminy w uzasadnieniu wyroku przywołał treść art. 86 ust. 13a u.p.t.u. i stwierdził, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11 ww. ustawy, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a u.p.t.u. Zdaniem Sądu pierwszej instancji prawidłowo odmówiono Gminie stwierdzenia nadpłaty. Termin z art. art. 86 ust. 13 u.p.t.u. do złożenia korekty podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. nie został przez Gminę dochowany, co powodowało, że organy miały podstawę prawną do uznania, że powyższe odliczenie podatku naliczonego zostało dokonane za późno, a więc nie mogło być skuteczne. 4. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 86 ust. 1w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 13 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że w niniejszej sprawie Gminie nie przysługiwało prawo do wykazania w złożonej 17 grudnia 2015 r. korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dotyczących budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, ze względu na upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., pomimo tego, że opisana korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. została złożona w terminie wynikającym z tego przepisu. II. prawa procesowego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo tegoż, że decyzja organu z 4 sierpnia 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. została wydana z naruszeniem prawa, tj. z naruszeniem art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 13 u.p.t.u.; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez Sąd w uzasadnieniu wydanego wyroku do istoty zarzutów postawionych przez Gminę, a mianowicie tego, od którego momentu należy liczyć termin, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1 tej ustawy.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej: "O.p.") poprzez oddalenie skargi Gminy i utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora, która została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. polegającym na odmówieniu Gminie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., pomimo tego, że Gmina na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych nie miała możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z uwagi na ówczesną negatywną interpretację organów podatkowych oraz z uwagi na negatywną interpretację indywidualną uzyskaną przez Gminę we własnej sprawie. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż nie wszystkie jej zarzuty można podzielić. 6.1. Za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, co wyraźnie wynika z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jeżeli uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd ten może nie wprost, ale wskazał, od jakiego momentu jego zdaniem liczyć należy przewidziany w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. 5 letni termin przedawnienia do obniżenia podatku należnego poprzez korektę deklaracji podatkowej. Sąd ten bowiem odróżnił moment powstania prawa do obniżenia podatku należnego od momentu wykonania tego prawa przez podatnika. Wskazał przy tym na treść art. 86 ust. 13 u.p.t.u. stwierdzając, że przewidziany w tym przepisie termin liczyć należy od powstania prawa do obniżenia podatku należnego. 6.2. Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej dokonania błędnej wykładni art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust.10 pkt 1 i ust. 13 u.p.t.u. Do błędnej wykładni wskazanych wyżej przepisów zdaniem skarżącej, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej miało dojść ze względu na błędne liczenie początku 5 letniego terminu określonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Zdaniem Gminy termin ten powinien być liczony od momentu złożenia deklaracji za dany okres tj. w tym przypadku od stycznia 2011 r. gdyż korekta deklaracji dotyczyła rozliczenia grudnia 2010 r. Oceniając ten zarzut przytoczyć należy treść powołanych wyżej przepisów. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepisy wskazane wyżej zawierają więc jedną z naczelnych zasad podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu. W dalszych ustępach art. 86 u.p.t.u. ustawodawca wskazuje kiedy podatnik prawo powstałe w związku z nabyciem towarów i usług może zrealizować. Zasadą jest, że prawo realizowane jest w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (vide art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.). Jeżeli jednak podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. ma jeszcze możliwość zrealizowania nabytego uprzednio prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych ( vide art. 86 ust. 11 u.p.t.u. ). W razie nie dokonania obniżenia podatku należnego także w okresach, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 u.p.t.u w 86 ust. 13 u.p.t.u. ustawodawca przewidział możliwość realizacji tego prawa przez podatnika poprzez skorygowanie deklaracji podatkowej, za okres, w którym wystąpiło to prawo. Stosownie do tego ostatniego przepisu jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18 może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. 6.3. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. ustawodawca określił w jakich sytuacjach i kiedy prawo do odliczenie podatku naliczonego przysługuje, natomiast w art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i 13 u.p.t.u. wskazano sposób realizacji nabytego uprzednio prawa. Te ostatnie przepisy określają więc jedynie techniczny aspekt odliczania podatku naliczonego. Zarówno na gruncie u.p.t.u. jak i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE) odróżnia się prawo, czy zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego od sposobu realizacji prawa do odliczenia ( vide A. Bartosiewicz, R. Kubacki VAT, Komentarz, 3 wydanie, Wyd. LEX a Wolters Kluwer business s. 724 i n. oraz s. 782 i n., Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2010 pod redakcja J. Martiniego, Wyd. UNIMEX s. 720 i n. oraz 812 i n.). By podatnik mógł zrealizować swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego musi uprzednio to prawo nabyć. Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego może więc nastąpić tylko wtedy, gdy prawo takie przysługiwało podatnikowi w momencie nabycia towaru , czy usługi. Podatek naliczony jest bowiem konsekwencją nabycia towaru, czy usługi. 6.4. Skoro ustawodawca w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. początek 5 letniego terminu przedawnienia do obniżenia podatku należnego poprzez korektę deklaracji podatkowej nakazuje liczyć od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, to ze względu na wskazane wyżej wywody nie ma żadnego uzasadnienia stanowisko skarżącej zawarte w skardze kasacyjnej, że termin 5 letni określony w tym przepisie powinien być liczony od momentu złożenia deklaracji podatkowej. W deklaracji podatnik bowiem realizuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, które powstało z momentem nabycia towarów lub usług. 6.5. Za trafny natomiast uznać należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Z przywołanych przez Sąd pierwszej instancji wyroków zarówno TSUE jak i NSA wynika, że przepisy ograniczające, czy wprowadzające dla podatnika termin zawity do skorzystania z prawa do odliczenia powinny być ocenione z uwzględnieniem zasady równości, proporcjonalności, a także staranności podatnika. Oceniając staranność podatnika zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno organy jak Sąd pierwszej instancji niesłusznie nie uwzględniły przyczyn opóźnienia złożenia korekty przez Gminę. Jeżeli czynności podatnika nie stanowią nadużycia prawa lecz są wynikiem błędnej wykładni i to dokonywanej przez organy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada proporcjonalności sprzeciwia się pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. W zakresie wykonywania przydomowych oczyszczalni ścieków organy interpretacyjne konsekwentnie kwestionowały prawo Gmin do odliczenia podatku naliczonego przy tego typu inwestycjach, co wynika z przywołanych przez skarżącą interpretacji wydanych też na wniosek innych gmin. W interpretacji z 8 października 2008 r. nr IPPP2/443-1038/08-4/MS Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że czynności te są poza zakresem VAT. Uznał bowiem, że dokonywane przez mieszkańców gminy dobrowolne wpłaty na rzecz budowy przydomowych oczyszczalni mające na celu pomoc gminie w zmniejszeniu kosztów inwestycji mają charakter darowizny. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 1 grudnia 2010 r. nr ILPPP1/443-1152/10-5/Kł stwierdził, że przydomowe oczyszczalnie ścieków jako zadanie własne gminy nie będą związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacjach z Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 sierpnia 2011 r. nr IPTPP1/443-219/11-2/IG, z 15 listopada 2011 r. nr IPTPP1/443-631/11-3/ALN, z 31 lipca 2012 r. nr IPTPP1/443-389/12-5/MH i z 18 września 2012 r. nr IPTPP2/443-475/12-8/IR. Skarżąca także na swój wniosek uzyskała 15 października 2010 r. negatywną interpretację w tym zakresie ( nr ILPP2/443-1373/10-3/SJ. Gmina dopiero 17 lipca 2015 r. uzyskała pozytywną dla siebie interpretację ( nr IPTPP1/4512-228/15-7/Ż). Skoro wykładnia odnośnie do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z przydomowymi oczyszczalniami prezentowana była powszechnie w interpretacjach podatkowych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów przez organy podatkowe, a zmiana tej linii interpretacyjnej nastąpiła w niedługim czasie przed uzyskaniem przez Gminę pozytywnej tym razem dla siebie interpretacji, to trudno zarzucić Gminie brak staranności w niezachowaniu terminu określonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Gmina nie występując wcześniej z korektą stosowała się do jednolitych poglądów organów podatkowych. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2019 r. w sprawie sygn. akt I FSK 494/17 jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na orzecznictwo wskazał, że wynikająca z art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych musi być stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu i wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem i jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p., nie zawsze jednak uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Należy jednak mieć na uwadze to, że organy podatkowe swoimi interpretacjami, mogą podatnika wprowadzać w błąd co do wykładni prawa i jego stosowania, po czym zmieniając wyrażany w danym zakresie pogląd prawny obciążyć go skutkami stosowania się do tej wykładni i praktyki. Z podobną sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Gmina stosując się do jednolitej wykładni organów i wydanej wobec niej interpretacji nie zachowała terminu określonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Nie powinna w tej sytuacji ponosić ujemnych skutków prawnych tego uchybienia. Nie można bowiem zarzucić jej niestaranności, a pozbawienie jej w tej sytuacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej naruszałoby zasadę zaufania do organów, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. 6.6. Uwzględniając powyższe należało na podstawie art. 188 uchylić zaskarżony wyrok i uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a. zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.