I SA/Łd 951/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej w P. kwotę 10.400 zł (dziesięć tysięcy czterysta) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 951/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] grudnia 2015 r. określającą A. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 2.817.684,00 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W dniu 30 kwietnia 2010 r. podatnik złożył w siedzibie Urzędu Skarbowego Ł.-P. zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2009, w którym wykazano: - przychód ze stosunku pracy: 71.938,33 zł, - przychód z działalności wykonywanej osobiście: 8.800.000,00 zł, - koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy: 1.335,00 zł, - koszty uzyskania przychodu z działalności wykonywanej osobiście: 1.335,00 zł, - łączny dochód: 8.869.268,33 zł, - składki na ubezpieczenie społeczne: 9.843,78 zł, - dochód po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne: 8.859.424,55 zł, - odliczenia od dochodu wykazane w części B załącznika PIT/O: 1.000.000,00 zł (darowizny, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: 530.000,00 zł oraz darowizny wynikające z odrębnych ustaw: 470.000,00 zł), - podstawa obliczenia podatku: 7.859.425,00 zł, - obliczony podatek: 2.502.486,06 zł, - składki na ubezpieczenie zdrowotne: 4.801,62 zł, - podatek po odliczeniach: 2.497.684,44 zł, - podatek należny: 2.497.684.00 zł, - sumę zaliczek pobranych przez płatników: 1.589.899,00 zł, - różnicę pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników a podatkiem należnym (do zapłaty): 907.785,00 zł. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 2.817.684,00 zł. W uzasadnieniu organ w swoich ustaleniach wykluczył możliwość obniżenia u podatnika podstawy obliczenia podatku o mające być dokonanymi w 2009 roku darowizny na rzecz Parafii A w P. na łączną kwotę 1.000.000,00 zł, z czego 530.000,00 zł na cele kultu religijnego oraz 470.000,00 zł na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, które określił jako mające charakter pozorny i niewywierające w związku z tym skutków na gruncie prawa podatkowego. W wyniku rozpoznania odwołania podatnika od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy dokonał częściowo odmiennej oceny stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do odliczenia darowizn na cele kultu religijnego, co znalazło wyraz w dokonanej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w efekcie której organ ten przyjął, że nie ma potrzeby rozważania w sprawie, jak to czynił organ pierwszej instancji, czy darowizny podatnika były czynnościami pozornymi. Nie zgadzając się z powyższą decyzją podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze pełnomocnik skarżącego stwierdził, że: 1. całość postępowania prowadzona była z rażącym naruszeniem obowiązujących procedur postępowania podatkowego zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej jak i drugiej instancji (szczegółowo opisanych przy okazji konkretnych zarzutów), które to zasady postępowania wbrew twierdzeniom Izby Skarbowej nie mają charakteru technicznego, tylko stanowią gwarancje dochowania praw podatnika, takie naruszenia jak: zatajanie przed podatnikiem części akt postępowania możliwe na skutek ogólnego nieładu w tych aktach, swobodne wkładanie i wyjmowanie dokumentów z nienumerowanych akt sprawy, dla których nie była prowadzona metryka, czy też przedstawienie organowi II instancji innych akt sprawy niż akta udostępnione podatnikowi na etapie postępowania przed organem I instancji, 2. całkowity brak powołania materialnoprawnej podstawy wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i ograniczenie jej jedynie do 2 przepisów z zakresu procedury postępowania podatkowego, 3. błędnie uznano, że zarówno w zakresie dotyczącym prawa do odliczenia wynikających z udzielonych darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą, jak i darowizn na cele kultu religijnego organ podatkowy uprawniony jest do weryfikacji sposobu ich wydatkowania z ograniczeniem wyłącznie do wskazanego przez jednego ze świadków - zmarłego w trakcie postępowania sędziwego i schorowanego proboszcza parafii sposoby wydatkowania środków pochodzących z darowizn i pozbawienie podatnika poprzez oddalenie jego wniosków dowodowych prawa do wykazywania w inny sposób, iż udzielone przez niego darowizny wydatkowane zostały z celem ich przeznaczenia. To wszystko przy jednoczesnym przyjęciu przez organy podatkowe, iż mimo pozbawienia podatnika prawa do wykazywania innych wydatków na cele kultu religijnego organ podatkowy uprawniony jest do badania całości przychodów parafii pochodzących z różnych źródeł. W rzeczywistości zatem w ocenie organów podatkowych mogą one dowolnie określać i ustalać źródła przychodów, z jakich parafia mogła finansować wydatki na cele kultu religijnego wskazane przez świadka - proboszcza parafii jako sfinansowane z darowizn od podatnika, ale podatnik nie może już wskazywać innych wydatków na cele kultu religijnego, niż wskazane przez proboszcza, ani w zakresie wydatkowania jego darowizn, ani w zakresie wydatkowania tych innych przychodów. Powyższe jest tym bardziej istotne, iż oparto się wyłącznie na przesłuchaniach świadka złożonych po kilku latach od poniesienia wydatku, a pominięto inne dowody wskazujące wydatki: zeznania innych świadków lub mogące być ujawnione po przeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez podatnika. Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik skarżącego zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 2a, art. 13 § 1, art. 21 § 1, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 126, art. 127, art. 130 § 1, art. 165 § 1 i § 2 w związku z art. 217 § 1, art. 171a, art. 172, art. 178, art. 179, art. 180, art. 187, art. 190, art. 191, art. 192, art. 197, art. 199a, art. 200, art. 210 § 1 i § 4, art. 216 § 1 i § 2, art. 200 § 1, art. 293, art. 294, art. 295, art. 296; - przepisów art. 25 Konstytucji RP i art. I Konkordatu zawartego między Stolicą Apostolską i Rzeczpospolitą Polską podpisanego w Warszawie dnia 28 lipca 1993 r. i art. 193 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, art. 3 Konstytucji RP oraz art. I ww. Konkordatu i art. 55 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, a także art. 25 i 53 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, zamieszczając obszerną argumentację w tym względzie na str. 3-13 skargi. Wniósł przy tym o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz o zasadzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 2 stycznia 2017 r. pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, chociaż nie w zakresie wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718), dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że sąd administracyjny może wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt administracyjny, gdy dostrzega jego istotne wady, mimo że wady te nie były podniesione w skardze, o ile takie rozstrzygnięcie mieści się w granicach rozpoznawanej sprawy. Przedmiotem sporu jest to, czy podatnik miał prawo do odliczenia od dochodu (podstawy opodatkowania) darowizny w łącznej kwocie 1.000.000,00 zł poczynionej na rzecz Parafii A w P.. Jednakże w pierwszej kolejności rozważeniu podlega to, czy decyzje organów podatkowych zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., gdyż zarzut taki został podniesiony przez skarżącego w toku postępowania sądowego, w piśmie z dnia 2 stycznia 2017 r. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych zasadniczo zobowiązani są składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym i w tym też terminie zobowiązani są wpłacać różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, co wynika z art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361), dalej w skrócie: "ustawy o pdf". Oznacza to, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 powinno być zapłacone do 30 kwietnia 2010 r., a więc przedawniało się z upływem 31 grudnia 2015 r. Rozliczenie sporządzone przez podatnika zawarte w zeznaniu podatkowym może być kontrolowane przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie zaś do art. 45 ust. 6 ustawy o pdf podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Jednakże możliwość sprawdzenia przez organy podatkowe prawidłowości samoobliczenia i zadeklarowania zobowiązania podatkowego przez podatnika jest ograniczona czasowo. Zobowiązanie podatkowe, które nie zostało spełnione przez zobowiązanego podatnika, nie trwa bowiem przez czas nieograniczony. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia, a więc wskutek upływu czasu. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych została uregulowana w art. 70 i art. 70a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia może napotykać różne przeszkody powodujące, że się nie rozpoczyna, rozpoczęty ulega zawieszeniu lub zostaje przerwany, co w rezultacie może mieć wpływ na wydłużenie tego terminu. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego ma charakter prawno- materialny. Upływ terminu przedawnienia prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a więc wywołuje skutek w sferze prawa materialnego. Skutek ten występuje niezależnie od tego, czy w toku postępowania podatkowego podatnik podniesie zarzut przedawnienia. Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie jest zobowiązany z urzędu uwzględniać upływ terminu przedawnienia, a więc niezależnie od tego, czy podatnik w toku postępowania podnosi taki zarzut, co jednocześnie oznacza, że jest zmuszony aż do wydania decyzji, na bieżąco sprawdzać, czy termin ten jeszcze nie upłynął. Obowiązek takiego sprawdzania biegu terminu przedawnienia ciąży na organie pierwszej instancji i na organie odwoławczym. W rozpoznawanej sprawie zarzut przedawnienia nie został podniesiony w skardze, ale w piśmie procesowym w toku postępowania sądowego. Trzeba też dodać, że zarzut taki został już podniesiony w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] grudnia 2015 r., chociaż bez uzasadnienia, i kwestia przedawnienia była rozpatrywana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia związane jest zatem z upływem określonego odcinka czasu, którego bieg rozpoczyna się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zasadniczo biegnie także w czasie trwania postępowania kontrolnego lub podatkowego. Upływ tego terminu w czasie trwania postępowania podatkowego powoduje, poza wskazanymi wyżej skutkami w sferze prawa materialnego, także określone przez ustawodawcę skutki procesowe. Prawidłowy jest wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że zobowiązanie podatkowe A. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. nie przedawniło się przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Oczywiste jest, że termin przedawnienia tego zobowiązania nie upłynął w chwili wejścia do obrotu decyzji organu pierwszej instancji, czyli decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] grudnia 2015 r., gdyż decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi podatnika w tym samym dniu, a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. Termin przedawnienia zobowiązania nie upłynął także ani z końcem 2015 r., ani w chwilą wejścia do obrotu decyzji odwoławczej, czyli z dniem 31 sierpnia 2016 r. (data doręczenia decyzji pełnomocnikowi skarżącego), bowiem wcześniej termin ten został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z treścią art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Pismem z dnia 22 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. zawiadomił A. P., że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009 – 2012 został zawieszony z uwagi na wszczęcie w dniu 7 września 2015 r. postępowań przygotowawczych w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych zeznaniach podatkowych w zakresie darowizn przekazanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą i na cele kultu religijnego. Zawiadomienie to zostało doręczone bezpośrednio podatnikowi, który pokwitował osobiście odbiór w dniu 27 października 2015 r. Doręczenie powiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej bezpośrednio podatnikowi, mimo że w toku toczącego się postępowania podatkowego był on reprezentowany przez ustanowionego wcześniej pełnomocnika w osobie adwokata, nie czyni tego powiadomienia bezskutecznym, w szczególności nie powoduje braku zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wprowadzenie art. 70c do Ordynacji podatkowej było następstwem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności tego zawieszenia wymaga, by podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, bo bieg terminu tego zobowiązania zostaje zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W rozpatrywanej sprawie niewątpliwie doszło do takiego zawiadomienia przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zostało ono doręczone bezpośrednio podatnikowi. Doręczenie takie wyczerpuje wymóg wynikający z art. 70c Ordynacji podatkowej. Podatnik niewątpliwie uzyskał konieczną wiedzę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i przyczynie tego stanu rzeczy. Przepis art. 70c Ordynacji podatkowej i wynikający z niego wymóg zawiadomienia podatnika ma charakter szczególny, nie dotyczy bowiem czynności procesowych podejmowanych przez organ prowadzący postępowanie podatkowe. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje bowiem z chwilą wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a powiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego jest dodatkowym wymogiem skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ustawodawca nie wskazał, w jaki sposób podatnik powinien zostać powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy przyjąć, że organ może tego dokonać w każdej formie, o ile będzie to jasne, zrozumiałe i we właściwym terminie. A zatem powiadomienie takie może być doręczone do rąk pełnomocnika podatnika, o ile w postępowaniu podatkowym strona jest reprezentowana przez pełnomocnika, ale może być doręczone bezpośrednio podatnikowi. A zatem w sprawie niniejszej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2009 został zawieszony, co oznacza, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana przed upływem terminu przedawnienia. Sąd nie ma możliwości kontrolowania, jakie były intencje organu wszczynającego postępowania karnoskarbowe, a w szczególności wyjaśniania, czy jedynym powodem wszczęcia takiego postępowania było dążenie do uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego. W toku niniejszego postępowania nie ma też możliwości sprawdzania, jakie czynności zostały podjęte przez organ prowadzący postępowania karnoskarbowe. Skarga jest bardzo obszerna. Obejmuje zarówno zarzuty naruszenia wielu przepisów postępowania podatkowego, jak i przepisów prawa materialnego. Z uwagi na fakt, że podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym odliczenia od dochodu na dwa różne cele, oparte na dwóch różnych podstawach prawnych, należy oddzielnie rozpatrywać te odliczenia. W zeznaniu podatkowym podatnik wykazał odliczenie kwoty 470.000,00 zł tytułem darowizny na rzecz Parafii A w P. na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Podstawą prawną odliczenia takiej darowizny jest art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 ze zm.). Z przepisu tego wynika, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Interpretacja powyższego przepisu budziła wątpliwości i spory w orzecznictwie sądów administracyjnych, m. in. w zakresie relacji tego przepisu do art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o pdf, oraz w zakresie wymogów, które powinny być spełnione, aby możliwe było skuteczne odliczenie dokonanej darowizny. Sąd opowiada się za stanowiskiem, że art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej jest przepisem szczególnym wobec art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o pdf, co oznacza, że darowizny przekazane na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych podlegają odliczeniu w pełnej wysokości, bez limitowania, ale po spełnieniu wymogów wynikających z przepisu. Wymogiem wynikającym z tego przepisu jest: - dokonanie przez podatnika darowizny na określony cel i na rzecz określonego podmiotu, a mianowicie na działalność charytatywno-opiekuńczą i na rzecz kościelnej osoby prawnej, - dysponowanie przez darczyńcę pokwitowaniem odbioru darowizny przez kościelną osobę prawną, - przekazanie darczyńcy przez kościelną osobę prawną sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą najdalej w okresie dwóch lat od otrzymania darowizny. Prawidłowa wykładnia art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego prowadzi do wniosku, że ulga podatkowa wynikająca z tego przepisu ma charakter warunkowy, skoro uprawnienie podatnika do skorzystania z niej nie wynika tylko z wykazania celowego charakteru darowizny z chwili jej dokonywania i zgody obdarowanego na przeznaczenie darowizny na deklarowany przez darczyńcę cel, ale także z rzeczywistego przeznaczenia darowizny na właściwy cel, oraz co ważne, z przedstawienia darczyńcy przez obdarowanego w terminie dwóch lat sprawozdania, z którego będzie wynikało zgodne z przepisem i deklaracjami stron umowy darowizny, jej rzeczywiste przeznaczenie. Nałożenie na obdarowaną kościelną osobę prawną obowiązku przedstawienia takiego sprawozdania ma dwojakie znaczenie. Po pierwsze, umożliwia podatnikowi sprawdzenie, czy obdarowany właściwie zużył darowiznę. Po drugie, umożliwia organom podatkowym sprawdzenie, czy podatnik miał prawo skorzystać z odliczenia od dochodu, co oznacza, że organy mają prawo sprawdzania, czy treść sprawozdania ma pokrycie w rzeczywistości. Sprawozdanie sporządzane przez kościelną osobą prawną powinno być na tyle dokładne, aby umożliwiało ustalenie, że dana konkretna pomoc została zrealizowana z tej a nie z innej darowizny, a jeżeli darowizna została przeznaczona na różne cele, aby można było je zidentyfikować i zweryfikować. Adresowanie pomocy do konkretnych osób powinno być odzwierciedlone w sprawozdaniu tak, aby możliwa była identyfikacja tych osób, chociaż udzielanie pomocy nieokreślonej imiennie grupie osób, np. rozdawanie paczek bezdomnym, nie wymaga wskazywania konkretnych beneficjentów, ale ze sprawozdania powinno wynikać, że takie działania osoba prawna rzeczywiście prowadziła i jaki był zakres tych działań. Niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy sprawozdanie z wykorzystania darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą nie spełnia przesłanki uprawniającej do ulgi, nawet jeżeli sprawozdanie byłoby formalnie poprawne. W przeciwnym razie oznaczałoby to, że przesłanką skorzystania z ulgi jest jedynie fakt sporządzenia przez kościelną osobę prawną poprawnego formalnie sprawozdania, a nie rzeczywisty stan rzeczy polegający na rzeczywistym przeznaczeniu darowizny. Podobnie należy traktować sprawozdanie ogólnikowe, niedokładne, nie pozwalające na weryfikację rzeczywistego przeznaczenia darowizny. Z treści omawianego przepisu wynika, że sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny powinno być sporządzone najdalej przed upływem dwóch lat od dokonania darowizny. Konwalidowanie treści wadliwego sprawozdania jest zatem niemożliwe, tak jak i zastępowanie go innymi dowodami. Sporządzenie sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą oznacza, że ma ono dotyczyć już wydatkowanej darowizny na wskazany cel. Wyżej poczynione uwagi znajdują potwierdzenie w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z 9 sierpnia 2016 r., II FSK 2049/14; wyrok WSA w Gliwicach z 25 lipca 2016 r., I SA/Gl 150/16; wyrok NSA z 12 lipca 2016 r., II FSK 1824/14; wyrok NSA z 14 lutego 2014 r., II FSK 397/12; wyrok NSA z 16 grudnia 2011 r., II FSK 1195/10, dostępne w CBOSA). Reasumując, warunkiem skutecznego odliczenia od dochodu darowizny na rzecz kościelnej osoby prawnej jest m. in. dysponowanie przez podatnika prawidłowo i we właściwym terminie sporządzonym, rzetelnym i sprawdzalnym sprawozdaniem o wydatkowaniu tej darowizny. Do obowiązku organu podatkowego należy weryfikacja przedstawionego mu sprawozdania ze stanem rzeczywistym, a nie poszukiwanie dowodów mających zastąpić ułomne sprawozdanie. Sporządzenie prawidłowego i rzetelnego sprawozdania z wydatkowania, zużycia, spożytkowania, efektywnego wykorzystania darowizny jest obowiązkiem obdarowanego względem darczyńcy, który z kolei powinien sobie zdawać sprawę z tego, że skuteczne odliczenie darowizny od dochodu jest uzależnione także od zachowania obdarowanego, który musi wywiązać się z obowiązku właściwego wydatkowania darowizny, ale także właściwego sprawozdania z takiego wydatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał zatem prawidłowej interpretacji art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Prawidłowo także organ ten uznał, że wynikające z tego przepisu przesłanki odliczenia od dochodu nie zostały spełnione. Przede wszystkim organ odwoławczy zasadnie stwierdził i wykazał (str.25-31 uzasadnienia decyzji), że podmiot obdarowany nie sporządził wymaganego przepisem sprawozdania z wydatkowania darowizny, bowiem dokument załączony do akt zawiera jedynie ogólnikowy opis celów z podziałem procentowym całej darowizny, natomiast bez danych pozwalających na ustalenie beneficjentów pomocy i konkretnych form pomocy. Na podstawie tego sprawozdania nie tylko nie można ustalić komu i jakiej udzielono pomocy, ale także kiedy takie zdarzenia mogły mieć miejsce, kto w nich uczestniczył, kto je organizował, kto w tym pomagał. Dotyczy to także takich form pomocy, co do których nie było konieczne dokładne zapisywanie danych osób, którym udzielono pomocy. W tym wypadku też ze sprawozdania nie wynika, w jakiej formie, kiedy i ilu osobom udzielono pomocy, np. w formie paczek żywnościowych. Organ pierwszej instancji próbował przeprowadzać postępowanie wyjaśniające, ale w ocenie sądu z uwagi na bardzo lakoniczną treść sprawozdania, postępowanie to nie tyle zmierzało do weryfikacji prawdziwości sprawozdania (z uwagi na stopień ogólnikowości nie było czego weryfikować), co raczej do zastąpienia treści sprawozdania dowodami gromadzonymi przez organ, co zresztą także nie przyniosło pozytywnego dla podatnika rezultatu. Charakterystyczne jest już to, że przesłuchiwany w charakterze świadka proboszcz parafii sam przyznał, że podane w sprawozdaniu dane są tylko "ustalane szacunkowe, mniej więcej". Nie wiadomo nawet, na jakiej podstawie te ogólnikowe dane zostały wpisane do sprawozdania. Brak sprawozdania spełniającego wymogi z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego jest wystarczającym powodem do nieuznania skuteczności odliczenia darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze. Organ opisał szczegółowo, na czym ta wadliwość polega i z taką oceną Sąd się zgadza. Dodatkowo można wskazać, że niezależnie już od wadliwości tego sprawozdania, której to wadliwości nie można naprawić, organy wykazały, że zeznania proboszcza parafii co do szacunkowego wydatkowania pewnych kwot albo nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach (np. wsparcie wypoczynku letniego dzieci i młodzieży), albo są sprzeczne z treścią sprawozdania (np. dary w postaci paczek rzeczowych), albo nie wskazują na cele charytatywno-opiekuńcze (np. wydatki na dokumentację fotograficzną i filmową życia parafii) – str. 27-28 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania nie uwzględniając wniosków dowodowych podatnika, gdyż rezultatem przeprowadzenia wnioskowanych dowodów byłoby ewentualnie zastąpienie pozyskanymi dowodami wadliwego sprawozdania z wydatkowania darowizny, a nie jego weryfikacja, pomijając już to, że przeprowadzenie wielu dowodów byłoby nieprzydatne. Należy też podkreślić, na co zwrócił uwagę organ pierwszej instancji (str.8 verte uzasadnienia decyzji), że sprawozdanie obdarowanego o wydatkowaniu darowizny sporządzone zostało po upływie dwóch lat od dokonania darowizn, a więc z przekroczeniem terminu wynikającego z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Wyjaśnienia podatnika i zeznania proboszcza parafii o wcześniejszym trzykrotnym przekazywaniu rękopisu takiego sprawozdania i gubieniu go przez podatnika, a następnie o stworzeniu wersji komputerowej załączonej do akt, nie znajdują żadnego innego potwierdzenia i mogą być traktowane przez organ jako niewiarygodne. W rezultacie powyższych rozważań należy stwierdzić, że brak spełnienia przesłanek do odliczenia wynikających z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, co zostało stwierdzone przez organy obu instancji, jest wystarczający do zanegowania dokonanego w zeznaniu podatkowym odliczenia darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze i nie wymaga rozważania, jak czynił to organ pierwszej instancji, czy umowy darowizny w tym zakresie były czynnościami pozornymi. Podatnik wykazał także w zeznaniu podatkowym odliczenie od dochodu kwoty 530.000,00 zł tytułem darowizny na rzecz Parafii A w P. na cele kultu religijnego. Podstawą takiego odliczenia jest art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b, ust. 5, ust. 6b, ust. 6c i ust. 7 pkt 1 ustawy o pdf. Zgodnie z tymi przepisami podstawę odliczenia podatku, ..., stanowi dochód ..., po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele kultu religijnego. Łączna kwota odliczeń nie może przekroczyć w roku podatkowym łącznej kwoty stanowiącej 6% dochodu. Podatnicy korzystający z odliczenia darowizn, o którym mowa w ust. 1 pkt 9 oraz wynikającego z odrębnych ustaw, są obowiązani wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, kwotę przekazanej darowizny, kwotę dokonanego odliczenia oraz dane pozwalające na identyfikację obdarowanego, w szczególności jego nazwę i adres. W przypadku zwrotu dokonanej darowizny, obdarowany jest obowiązany przekazać urzędowi skarbowemu informację o zwróconej podatnikowi darowiźnie, w terminie miesiąca od dnia dokonania zwrotu. Wysokość wydatków, o których wyżej mowa, ustala się na podstawie dowodu wpłaty na rachunek płatniczy obdarowanego lub jego rachunek w banku, inny niż rachunek płatniczy - w przypadku darowizny pieniężnej. Analiza powyższych przepisów wskazuje na to, że odliczenie wydatków poniesionych na cele kultu religijnego ma inną podstawę prawną niż odliczenie wydatków na charytatywno-opiekuńczą działalność kościelnych osób prawnych i inne są wymogi ustawowe do skorzystania przez podatnika z odliczenia, choć w obu przypadkach wymogiem jest dokonanie darowizny na określony cel, a w przypadku darowizny pieniężnej dokonanie wpłaty na rachunek płatniczy lub rachunek bankowy obdarowanego. Zasadnicza różnica, oczywiście poza celem darowizny, polega jednak na tym, że darowizna na cele kultu religijnego jest limitowana, ale też ze wskazanych wyżej przepisów ustawy o pdf nie wynika, aby jej skuteczne odliczenie uzależnione było od wykazania, że została ona spożytkowana przez obdarowanego na cele wynikające z przepisu, np. poprzez złożenie jakiegoś sprawozdania. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. stwierdził, że okoliczności sprawy ustalone na podstawie całego materiału dowodowego wskazują na to, że zawarte przez podatnika umowy darowizn pieniężnych były czynnościami pozornymi i jako takie nie mogą wywołać skutków na gruncie przepisów prawa podatkowego. Ich celem było uzyskanie korzyści podatkowych, a przekazywane środki pieniężne zostały podatnikowi (darczyńcy) zwrócone. Spostrzeżenie to organ podatkowy odniósł zarówno do darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze, jak i na cele kultu religijnego. Uzasadniając przyjęte stanowisko organ stwierdził, że darowizny praktycznie bezpośrednio po otrzymaniu były wypłacane z konta parafii, brak jest dowodów wydatkowania przez parafię środków z darowizn (większość inwestycji mających być finansowanych z darowizn podatnika została przeprowadzona wcześniej), bezsprzecznie wydatki parafii były finansowane z innych źródeł (datki wiernych, dotacje, inne dochody). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., jakkolwiek utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w całości, dokonał częściowo odmiennej oceny stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do odliczenia darowizn na cele kultu religijnego, co miało swoje źródło w dokonanej przez organ odwoławczy wykładni art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o pdf. Analizując treść powyższego przepisu organ stwierdził, cyt. "Należy zatem stwierdzić, że darowizna przekazana na cele kultu religijnego, to darowizna, która wydatkowana będzie przez jej beneficjenta, czyli na ogół kościół lub związek wyznaniowy na potrzeby związane z budową czy renowacją świątyń lub innych obiektów sakralnych, zakup sprzętów liturgicznych, szerzenie edukacji religijnej itd. Nie powinno zatem w obliczu powyższego budzić wątpliwości, iż skoro przywołane przepisy stanowią, że odliczeniu od dochodu podlegają darowizny przeznaczone na cele kultu religijnego, to sam fakt przekazania darowizny na rzecz kościoła lub związku wyznaniowego nie uprawnia darczyńcy do obniżenia dochodu. Darowizna musi być przekazana na ściśle określony cel. To jest na cel kultu religijnego" (str. 32 uzasadnienia decyzji) i dalej cyt. "Restrykcyjne traktowanie zwolnień podatkowych wymaga bowiem nie hipotetycznego stwierdzenia, że poniesione wydatki mogły być finansowane z przekazanych przez Pana kwot..., a kategorycznego określenia, że tak było" (str. 43 uzasadnienia skargi). Dalej organ analizował zebrane w toku postępowania dowody, w tym zeznania proboszcza parafii, mające potwierdzać rzeczywiste wydatkowanie przez parafię na cele kultu religijnego środków finansowych otrzymanych w darowiźnie od podatnika i stwierdził, że zeznania proboszcza parafii budzą istotne wątpliwości gdyż: - większość wskazanych przez proboszcza wydatków albo wcale nie została udokumentowana, albo zostały udokumentowane niemiarodajnie, - stwierdzony został fakt finansowania określonych wydatków z innych źródeł, np. datków parafian lub środków przekazanych przez inne podmioty, przy czym stopień partycypacji z tych innych źródeł był bardzo wysoki, a w przypadku malowania kościoła lub zakup ławek mógł wynieść nawet 100%, - podane przez proboszcza parafii sposoby wydatkowania otrzymanych od podatnika pieniędzy dotyczą nie tylko kwoty przekazanej w 2009 r., ale darowizn otrzymanych od podatnika i jego rodziny w latach 2009-2012, - ze zgromadzonych dowodów wyłania się obraz parafii przeżywającej znaczące problemy finansowe, co jest trudne do wytłumaczenia, skoro otrzymywała ona tak znaczące darowizny, - wpłacone przez podatnika na konto parafii sumy pieniężne były niemal natychmiast przez proboszcza z konta parafii wypłacane, chociaż jednocześnie w tym okresie parafia dokonywała nikłych wydatków. Dokonując tej analizy organ odwoławczy stwierdził, że rozdźwięk pomiędzy widoczną dla podmiotów zewnętrznych sytuacją parafii, a wysokością przekazanych jej darowizn można wytłumaczyć trojako, co może odpowiadać trzem wersjom stanu faktycznego: - Po pierwsze, jak twierdzi podatnik, jest to efekt specyfiki działalności takiej instytucji jak kościół, która niezależnie od posiadanych zasobów finansowych będzie zabiegała o dalsze środki finansowe (darowizny); - Po drugie, jak czyni to organ pierwszej instancji, świadczy to o pozorności darowizn i rzeczywistym zwrocie darczyńcy darowanych kwot; - Po trzecie (wersja nierozważana przez organ pierwszej instancji, a rozważana przez organ odwoławczy), może to świadczyć o niewdzięczności obdarowanego i o przeznaczeniu przekazanych darowizn na inny cel, niż ten któremu miały służyć. Rozważając powyższe wersje stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził, że wersja pierwsza jest nieprawdopodobna, bowiem ujawniony został fakt kłopotów finansowych parafii. Jednocześnie organ uznał, że pozostałe dwie wersje racjonalnie tłumaczą ustalone w toku sprawy okoliczności faktyczne, ale jedna, jak i druga, wyłącza możliwość skorzystania przez podatnika z odliczenia darowizny od dochodu. Zarówno bowiem w przypadku otrzymania z powrotem przekazanych darowizn, jak i innego niż założony sposobu wydatkowania przekazanych środków, nie można mówić o prawidłowej realizacji celu, jakim jest preferowane przez ustawodawcę wsparcie kultu religijnego. Z tego względu organ uznał, że bez znaczenia jest ustalanie, czy darowizny zostały podatnikowi zwrócone, czy też zostały przez proboszcza parafii wydatkowane na inny cel. Nie jest konieczne analizowanie stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, który uznał, że darowizny zostały zwrócone i nie jest konieczne analizowanie kierowanych wobec tego stanowiska zarzutów. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Przedmiotem skargi jest decyzja organu odwoławczego. Z uwagi na obowiązującą zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ odwoławczy nie tyle kontroluje zaskarżoną odwołaniem decyzję, co ponownie ustala stan faktyczny sprawy oraz stosuje do tego stanu odpowiednie przepisy prawa. Zakres koniecznych ustaleń faktycznych determinowany jest często treścią przepisów prawa materialnego, które mają znaleźć zastosowanie. Warunkiem skutecznego odliczenia od dochodu darowizny na cele kultu religijnego jest, jak wynika z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b, ust. 5, ust. 6b, ust. 6c i ust. 7 pkt 1 ustawy o pdf, jasne wskazanie celu dokonywanej darowizny, kwoty darowizny i danych obdarowanego, a w wypadku darowizny pieniężnej, dokonanie przelewu na konto obdarowanego oraz zmieszczenie się w ustawowym limicie odliczeń. Jednakże przepisy te nie przewidują żadnej formy kontroli darczyńcy nad dalszymi działaniami obdarowanego w zakresie rzeczywistego wykorzystania darowanej kwoty pieniężnej, a w szczególności nie uzależniają skuteczności odliczenia darowanej kwoty od dochodu od tego, czy obdarowany wykorzystał darowiznę zgodnie z ustaleniami stron umowy darowizny. Darowizna jest umową uregulowaną w kodeksie cywilnym. Dopuszczalne jest określenie w umowie darowizny konkretnego celu, na który ma być przedmiot darowizny przeznaczony. Tak jest np. w sytuacji darowizny kwoty pieniężnej na rzecz parafii, czyli jednostki Kościoła Katolickiego, ze wskazaniem celu darowizny – na potrzeby kultu religijnego lub dokładnego określenia przeznaczenia darowizny, które można zaliczyć do tego typu wydatków. Niewywiązanie się obdarowanego z umowy i niespożytkowanie przedmiotu darowizny na określony w umowie cel może spowodować różne skutki w zależności od treści umowy i konkretnych okoliczności sprawy, np. sankcję odszkodowawczą (art. 471 k.c.), odstąpienie od umowy (art. 395 k.c.), żądanie zwrotu darowizny na podstawie przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu, jako świadczenia nienależnego, a czasem takie zachowanie obdarowanego może mieć znamiona rażącej niewdzięczności. Jednakże są to skutki wynikające z przepisów prawa cywilnego i nie określają one praw i obowiązków podatników. Ponadto należy mieć na uwadze, że przepisy podatkowe przewidujące ulgę z tytułu darowizny na cele kultu religijnego nie zobowiązują do wydatkowania przedmiotu darowizny w określonym czasie, odmiennie niż przepisy o darowiznach na cele charytatywno-opiekuńcze, a zatem i z tego powodu trudno byłoby ustalić, czy darowizna została faktycznie spożytkowana na cel określony w umowie. Powyższe rozważania prowadzą do następujących wniosków. Organ odwoławczy dokonał błędnej interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o pdf uznając, że faktyczne przeznaczenie przedmiotu darowizny przez obdarowanego na cel niezgodny z umową pozbawia darczyńcę możliwości skorzystania z ulgi nawet w sytuacji, gdy w umowie darowizny został określony cel preferowany przez ustawodawcę (na potrzeby kultu religijnego), a inne przeznaczenie przedmiotu darowizny było bez woli i wiedzy darczyńcy. Dokonana przez organ odwoławczy wykładnia tego przepisu uzależnia możliwość skorzystania przez darczyńcę z odliczenia od zachowania obdarowanego, na które darczyńca praktycznie nie ma już wpływu, ale przede wszystkim od okoliczności (faktycznego zużytkowania przedmiotu darowizny), które nie wynikają z przepisu. Dokonanie błędnej wykładni przepisu doprowadziło do wadliwego wniosku, że nie ma potrzeby ustalania, czy darowizny skarżącego miały charakter pozorny, bo darczyńca i obdarowany z góry umówili się, że przelewy gotówki na konto parafii są dokonywane tylko w celu osiągnięcia przez podatnika korzyści podatkowej, a w rzeczywistości przedmioty darowizny zostały mu zwrócone, czy też umowa odzwierciedla rzeczywisty zamiar i wolę stron, w szczególności darczyńcy, a obdarowana, czyli Parafia A w P., nie wydatkowała darowanych pieniędzy na wynikający z umowy cel, bowiem kierujący parafią proboszcz zużył te środki finansowe na inne, ukryte przed podatnikiem cele. Wbrew wyrażonemu przez organ odwoławczy poglądowi ustalenie prawidłowego stanu faktycznego we wskazanym wyżej zakresie ma istotne znaczenie w sprawie, bowiem zakwestionowanie dokonanego odliczenia będzie możliwe tylko w pierwszej z powyższych sytuacji. Kontroli Sądu nie podlega decyzja organu pierwszej instancji, ale decyzja organu odwoławczego, a zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powinien powtórnie ocenić zebrane dowody, jeżeli widzi taką potrzebę, to je uzupełnić, wtedy ustalić stan faktyczny we wskazanym zakresie i dokonać oceny prawnej tego stanu faktycznego mając na uwadze przedstawioną przez Sąd wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o pdf. W tej sytuacji odnoszenie się do wielu zarzutów naruszenie przepisów proceduralnych sformułowanych w skardze jest bezprzedmiotowe, skoro zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawia art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 tej ustawy, miarkując zwrot kosztów przyznanych skarżącemu, gdyż część zarzutów nie była zasadna. E.B.