I SA/Kr 1372/16

|Sygn. akt I SA/Kr 1372/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 lutego 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Katarzyna Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2017 r., sprawy ze skarg R. Sp. z o.o. Spółka jawna w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 października 2016 r. nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do maja 2015 r. - skargi oddala - Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 7 października 2016r. nr [...] , utrzymał mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 czerwca 2016r. nr [...] . W decyzjach tych organ I instancji określił R. Sp. z o.o. spółka jawna w K. (dalej: strona skarżąca): - za październik 2014r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.980 zł, a nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie 0 zł ; - za listopad 2014r.: zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.801 zł, a nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie 0 zł; - za grudzień 2014r.: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości 17.097 zł; - za styczeń 2015r.: zobowiązanie podatkowe w wysokości 31.856 zł, a nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie 0 zł. - za luty 2015r.: zobowiązanie podatkowe w wysokości 28.345 zł, a nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie 0 zł; - za marzec 2015r.: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości 99.537 zł; - za kwiecień 2015r.: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości 112.334 zł; - za maj 2015r.: kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości 48.989 zł; Powyższe decyzje wydano w następującym stanie faktycznym. Strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług gastronomicznych w siedmiu lokalach ("S", "G", "S", "K", "K", "S" – mieszczące się w Z., a także "K." w K). W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług stwierdzono, że spółka zawyżyła w rozliczeniu za miesiące od października 2014r. do maja 2015r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu z uwagi na nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania i podatku należnego przy sprzedaży "zestawów" obejmujących towary opodatkowane różnymi stawkami podatku od towarów i usług tj. napoje oraz ciastka. Organ podatkowy I instancji ustalił, że w ramach prowadzonej działalności gastronomicznej w poszczególnych lokalach spółka oferowała do sprzedaży napoje w zestawie z ciastkiem, przy czym w cennikach (kartach menu) zamieszczona była cena całego zestawu, bez wyszczególnienia cen jednostkowych towarów wchodzących w jego skład. Przy większości pozycji dotyczących napoju (gorącego, zimnego, bezalkoholowego, alkoholowego) znajdowała się informacja: "z ciastkiem (2 szt) zestaw*" lub "z ciastkiem (1 szt) zestaw*", zamieszczona mniejszą czcionką. Jedynie świeże soki owocowe oferowane były do sprzedaży samodzielnie, bez ciastka. W kartach menu, na dole strony, umieszczono ponadto drobną czcionką wyjaśnienie: "*- sprzedawane wyłącznie w zestawie, cena za zestaw, serwujemy dokładki ciastek". Z kolei na kasie rejestrującej sprzedaż zestawów ewidencjonowano w rozbiciu na poszczególne towary, tj. napoje (opodatkowane stawką VAT 23%) oraz ciastko (opodatkowane stawką VAT 8%). Nadto ustalono, że ciastka serwowane w restauracjach w Z. były wyrobami pochodzącymi z produkcji własnej, jedynie dla K. w sezonie kupowane były ciastka gotowe, w każdym przypadku były to wyroby z krótkim okresem przydatności do spożycia. W zależności od rodzaju napoju w każdym lokalu gastronomicznym w ramach zestawu serwowano ciastka słodkie (do napojów bezalkoholowych) albo słone (do alkoholi). Koszt wyprodukowania przez stronę skarżącą jednej sztuki ciasta słodkiego wynosił 0,62 zł, a dla słonego: 0,35 zł, natomiast dla ciastek zakupionych w postaci kruchego z cukrem: 0,16 zł, a paluszka serowego: 0,42 zł. W toku postępowania zostało również ustalone, że przed Sądem Rejonowym toczyło się postępowanie w którym ustalono, że w dniu 29 listopada 2014r. J.B.(obwiniony) w lokalu gastronomicznym należącym do strony skarżącej - "K" w Z, zamówił: 8 piw, 2 herbaty, 2 czekolady i razem z zamówionymi napojami otrzymał słone ciasteczka. Kelnerka wyjaśniła, że jest to zestaw, ciasteczka wliczone są w cenę, więc ona musi je podać. Obwiniony był przekonany, że jest to forma poczęstunku, jednak po otrzymaniu rachunku na kwotę 94,00 zł zorientował się, że 56,00 zł kosztowały same ciastka (jedno piwo kosztowało 4,00 zł, natomiast ciastko do niego 4,50 zł, herbata - 1,00 zł, a ciastko do niej 5,00 zł, czekolada - 2,00 zł, a ciastko do niej 5,00 zł). Obecna na miejscu żona obwinionego wyjaśniła mu, że takie działanie ma na celu obniżenie podatku VAT, gdyż za ciastko stawka podatku wynosi 7%, natomiast za wszelkie napoje, poza sokami owocowymi, wynosi 23%. Obwiniony oświadczył, że nie zapłaci rachunku, jeśli nie uzyska prawidłowego paragonu, tj. zawierającego tylko napoje za kwotę 94,00 zł. Po powołaniu się kelnerki na informacje zawarte w karcie menu, obwiniony sprawdził, że w cenniku przy poszczególnych pozycjach dotyczących napojów znajduje się gwiazdka stanowiąca odesłanie do informacji umieszczonej u dołu strony, dotyczącej sprzedaży napojów w zestawie z ciasteczkiem. Na pytanie dlaczego na paragonie widnieje osobno piwo i osobno ciasteczko skoro jest to zestaw, kelnerka odpowiedziała: "u nas tak jest". Z kolei przesłuchana na rozprawie kelnerka z K. w Z. zeznała, że do każdego z zamówionych przez obwinionego napoju podała dwa ciasteczka. Obwiniony nie zamawiał ciasteczek, dostał je automatycznie w zestawie. W karcie przy każdym napoju, z wyjątkiem soku owocowego i kwaśnego mleka, znajduje się gwiazdka, a na dole strony znajduje się wpis, z którego wynika, że napój jest sprzedawany w zestawie z ciastkiem. Pomimo, iż goście czasami proszą, żeby nie przynosić ciastek, obsługa zawsze je podaje. W karcie podana jest cena piwa z ciasteczkiem sumarycznie, natomiast na paragonie z kasy fiskalnej rozbita jest ona na dwie kwoty – cenę piwa i ciastka. Według wiedzy świadka na paragonie fiskalnym musi być dokładnie wypisane wszystko co zostało sprzedane. Organ I instancji uznał, że strona skarżąca nieprawidłowo określiła podstawę opodatkowania i podatek należny przy sprzedaży "zestawów", w skład których wchodziły towary opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT (napoje oraz ciastka), a także stwierdził, że składniki wchodzące w skład zestawu są ze sobą ściśle związane, tworząc obiektywnie całość, dlatego należy je opodatkować według jednolitych zasad określonych dla dostawy mającej charakter zasadniczy (główny), tj. napoju. Od decyzji organu I instancji strona skarżąca złożyła odwołania, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania lub ich uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Strona zarzuciła organowi: 1.) niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że dostawa dwóch produktów wchodzących w skład sprzedawanego zestawu (napoju oraz ciastek) stanowi de facto jedno świadczenie złożone, dla którego właściwą stawką opodatkowania jest stawka podstawowa, przypisana napojowi sprzedawanemu z ciastkami; 2.) niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 oraz art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne opodatkowanie dostawy ciastek stawką 23%, podczas gdy ich dostawa winna być opodatkowana stawką obniżoną 8%, właściwą dla tego towaru; 3.) niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez rozliczenie podatku za sporne okresy w sposób sprzeczny z uzasadnieniem decyzji, zamiast przyjąć do opodatkowania wartość sprzedawanego zestawu, organ dokonał wyliczenia jedynie poprzez zmianę stawki dla dostawy ciastek z 8% na 23%; 4.) niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 4 w związku z art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie i ocenę stanu faktycznego sprawy. Ocena materiału dowodowego w sprawie, jak i identyfikacja stanu faktycznego zostały dokonane wyłącznie na niekorzyść strony w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzje organu I instancji, wskazał na prawidłowość kwalifikacji przyjmującej, że "zestaw" składający się z napoju i ciastka powinien być opodatkowany podstawową stawką VAT właściwą dla towaru wiodącego, jakim jest napój. Dyrektor podniósł, że ze zgromadzonego materiału dowodowego sprawy wynika, że jeden z elementów wchodzących w skład zestawów oferowanych przez spółkę (ciastko) był ściśle związany z produktem zasadniczym dla klienta, jakim był napój. Oba składniki zestawu obiektywnie tworzyły ze sobą jedną całość (świadczenie złożone). Organ stwierdził, że w ofercie wszystkich lokali gastronomicznych należących do spółki znajdowały się zestawy składające się z napoju i ciastka, natomiast brak było możliwości zamówienia napoju bez ciastka bądź ciastka bez napoju. Oferta skonstruowana była w ten sposób, że klient zamawiając określony napój, zamawiał równocześnie ciastko, a ostateczną cenę ciastka poznawał dopiero po otrzymaniu paragonu fiskalnego. W zależności od napoju, do którego były załączane, ciastka tego samego rodzaju miały zróżnicowaną cenę. Przykładowo, w K. w zestawie z kawą mrożoną ciastko ewidencjonowane było w cenie 13,00 zł, w zestawie z espresso - 6,00 zł, a z kawą dużą - 8.00 zł. W restauracji "S." ciastko do zestawu Okocim 0,5l ewidencjonowano w cenie 3.80 zł, do zestawu Carlsberg 0,5l - 3,50 zł, a do zestawu z piwem Kasztelan - 5,00 zł. Cena ciastka była więc uzależniona od rodzaju napoju, do którego było serwowane, a nadto różnica w cenie występowała nawet w ramach tego samego gatunku napoju (w przypadku ciastek serwowanych do piwa ich cena wykazana na paragonie była zróżnicowana w zależności od marki piwa). Zwrócono uwagę na dużą rozpiętość cen ciastek – przykładowo w K. te same ciastka w tym samym okresie kosztowały od 3,80 zł do 155,00 zł (tak w decyzji Dyrektora za październik 2014r.), albo od 4 zł do 447 zł (tak w decyzji Dyrektora za grudzień 2014r.), albo od 4 zł do 80 zł (tak w decyzjach Dyrektora za styczeń 2015r. i marzec 2015r.), albo od 4 zł do 155 zł (tak w decyzjach Dyrektora za listopad 2014r. i za luty 2015r.). Z kolei w restauracji G. te same ciastka w tym samym czasie kosztowały od 1,70 zł do 169zł (tak w decyzjach Dyrektora za kwiecień 2015r. i maj 2015r.). Podniesiono, że tak znaczne zróżnicowanie cen ciastek tego samego rodzaju podawanych w poszczególnych zestawach nie znajduje logicznego uzasadnienia tym bardziej, że – zgodnie z informacją zawartą w karcie menu – ilość podawanych ciastek była jednakowa dla każdego zestawu (1 sztuka lub 2 sztuki). Począwszy od maja 2015r. w lokalach należących do strony skarżącej obowiązują stałe ceny ciastek w zestawie. Według organu odwoławczego, o służebnym charakterze ciastek względem napoju świadczy także sposób, w jaki zostały one opisane na paragonie fiskalnym wskazujący, że jest ono przypisane (stanowi dodatek) do konkretnego napoju i nie stanowi samodzielnego towaru handlowego. Przykładowo, zestaw "kawa mrożona" spółka ewidencjonowała jako: kawa mrożona oraz ciastko do kawy mrożonej, zestaw "Pepsi 0,2l" jako: Pepsi 0,2l oraz ciastko do Pepsi. Organ zwrócił również uwagę na sposób ustalenia kodów fiskalnych dla ciastek związanych z poszczególnymi napojami. Przykładowo w restauracji S.obowiązywały kody: kod fiskalny dla kawy mrożonej: 366650, kod fiskalny dla ciastka podawanego w zestawie z kawą mrożoną: 366651, czyli kod fiskalny dla kawy mrożonej + 1; kod fiskalny dla herbaty: 366823, kod fiskalny dla ciastka podawanego w zestawie z herbatą: 366824, czyli kod fiskalny dla herbaty + 1. Zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w oferowanych do sprzedaży zestawach świadczenie główne stanowiły napoje, a argumentacja organu I instancji odnosząca się do tego, że klient, zamawiając zestaw, kierował się chęcią nabycia napoju, nie ciastka, znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Na dowód tego wskazano protokół rozprawy przed Sądem Rejonowym z dnia 20 marca 2015r. i zeznania przesłuchanej na rozprawie kelnerki z Karczmy Z. w Z., potwierdzające że klienci restauracji należących do Spółki, decydując się na zakup napoju, nie mieli możliwości rezygnacji z ciastka dołączonego do zestawu. Odnosząc się do zastrzeżeń spółki do protokołu kontroli, w których powołuje się ona na strategię marketingową oferowania klientom dwóch produktów w cenie jednego, organ odwoławczy podniósł, że zestaw zawierający napój i ciastko spełniałby swój cel marketingowy, nawet gdyby ciastko dodawane było do zestawu jako tzw. "gratis", gdyż cena zestawu pozostałaby na tym samym poziomie. Organ wskazał, że jedyną różnicą w zastosowanej przez spółkę strategii był zysk podatkowy w postaci zaniżenia kwoty należnej z tytułu sprzedaży towaru opodatkowanego stawką 23% poprzez wykazanie sprzedaży towaru opodatkowanego stawką 8% po znacznie zawyżonej cenie. Organ zwrócił również uwagę na fakt, iż napoje, które podlegały opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 5%, tj. soki owocowe, sprzedawane były przez stronę skarżącą jako samodzielny produkt, bez zestawu z ciastkiem, co również potwierdzać ma, iż zasadniczym celem transakcji dokonanych w przyjęty sposób był skutek w postaci uzyskania korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od sprzedaży całego zestawu. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, iż w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i w konsekwencji oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Podano przykład, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. W ocenie organu materiał dowodowy pozwala jednoznacznie stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie za świadczenie główne – z punktu widzenia przeciętnego konsumenta – należy uznać sprzedaż napoju. Dla klienta restauracji zamawiającego zestaw (napój i ciastko) decydujące znaczenie miało otrzymanie napoju, o czym świadczy chociażby fakt, iż z karty menu konsument wybierał konkretny napój, podczas gdy nie miał już wpływu na rodzaj dołączanego do niego ciastka. Samo ciastko miało charakter drugorzędny, dodatkowy. Kwestia, czy klienci skorzystają z ciastek wchodzących w skład zestawu (skonsumują je) nie miała dla spółki znaczenia i klient nie mógł z nich zrezygnować. Dalej organ wskazał, że wyliczenie prawidłowej podstawy opodatkowania i podatku należnego dla sumy dwóch składowych zestawu jest tożsame z sumą wyliczeń podstawy opodatkowania i podatku należnego dla poszczególnych składowych. Część podstawy opodatkowania przy sprzedaży zestawów stanowiła podstawa opodatkowania dotycząca dostawy napojów, która nie została przez organ zakwestionowana i przyjęto ją w wysokości wskazanej przez Spółkę. Z tego względu organ I instancji dokonał wyliczenia jedynie podstawy opodatkowania i podatku należnego dla dostawy drugiego ze składników zestawu, tj. ciastka, przyjmując prawidłową stawkę podatku. Na powyższe decyzje strona skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzuciła: 1.) niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w których przyjęto, że dostawa dwóch produktów wchodzących w skład sprzedawanego zestawu (napoju i ciastek) stanowi de facto jedno świadczenie złożone, dla którego właściwą stawką opodatkowania jest stawka podstawowa, przypisana sprzedawanemu z ciastkami napojowi, 2.) niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 oraz art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, a w konsekwencji bezpodstawne opodatkowanie dostawy ciastek stawką 23%, podczas, gdy ich dostawa winna być opodatkowana stawką obniżoną 8%, właściwą dla tego towaru, 3.) niewłaściwe zastosowanie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie przesłanek przemawiających za uznaniem dostawy dwóch towarów za świadczenie kompleksowe; organ dokonując oceny materiału dowodowego w swojej argumentacji skupił się na wskazywaniu elementów subiektywnych pozwalających uznać, że produkty połączone w zestaw były ze sobą powiązane funkcjonalnie i gospodarczo; organ nie wykazał istnienia tych przesłanek stanu faktycznego, które pozwalały na przyjęcie, że sprzedaż ciastek z napojami tworzy zestaw obiektywnie tak ze sobą połączony, że rozdzielenie i sprzedaż oddzielnie ciastek i napoju byłaby gospodarczo nieracjonalna; 4.) naruszenie art. 210 § 4 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie, że działanie strony skarżącej służy jedynie zmniejszeniu jej obciążeń podatkowych, tj. zaniżeniu podstawy opodatkowania stawką podstawową podatku od towarów i usług. Organ przyjmuje, że zestawy powinny być traktowane jako jedna dostawa z elementem dominującym w postaci napoju, opodatkowane stawką podstawową, co oznacza że strona skarżąca błędnie zastosowała przepisy prawne, a z drugiej strony organ twierdzi, że zarzucany schemat stanowił "nadużycie podatkowe". W ocenie strony skarżącej nadużycie podatkowe wskazane przez organ istniałoby wtedy, gdyby działania spółki były formalnie prawidłowe i zgodne z prawem, ale zmierzały do celu sprzecznego z prawem, a oba twierdzenia zawarte w uzasadnieniu są sprzeczne ze sobą (nie może coś być jednocześnie formalnie zgodne i niezgodne z prawem); 5.) naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu wewnętrznie sprzecznego i niespójnego uzasadnienia, skoro z jednej strony organ zarzuca stronie skarżącej, że nie oferowała składowych zestawów oddzielnie, a z drugiej twierdzi, że składowe te są ze sobą powiązane funkcjonalnie, że ich rozdzielenie byłoby sztuczne i nieracjonalne gospodarczo (warunek sine qua non uznania zestawu produktów lub usług za świadczenie złożone /kompleksowe). W związku z tak sformułowanymi zrzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. Na rozprawie w dniu 1 lutego 2017r. Sąd połączył sprawy ze wszystkich skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji, uznał, że twierdzenia skarg zmierzające do wykazania, że w ustalonym stanie faktycznym nie występuje świadczenie kompleksowe, są nieuzasadnione, a zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego, jak i procesowego w sposób uzasadniający ich eliminację z obrotu prawnego. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy zestawy sprzedawane przez stronę skarżącą w lokalach gastronomicznych w postaci napoju z ciastkiem (kawa z ciastkiem, herbata z ciastkiem, woda mineralna z ciastkiem, alkohol z ciastkiem) i obejmujące towary opodatkowane stawkami podatku od towarów i usług odpowiednio 23% i 8%, powinny być traktowane: jako świadczenie kompleksowe opodatkowane stawką 23% przewidzianą dla napoju jako dostawy podstawowej, albo jako odrębne dostawy napoju opodatkowanej stawką 23% i dostawy ciastka opodatkowanej stawką 8%. W tym miejscu należy podnieść praktyczny problem stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2016r., poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.), jakim jest zagadnienie tzw. świadczeń kompleksowych. Przy czym należy zaznaczyć, że zarówno dyrektywy prawa wspólnotowego jak i przepisy w/w ustawy nie tylko nie zawierają definicji tego pojęcia, ale i nie określają również elementów, których występowanie przesądzałoby o istnieniu świadczenia kompleksowego. Lukę w tym zakresie może więc na gruncie aktualnego stanu prawnego wypełnić jedynie orzecznictwo sądów administracyjnych, które wielokrotnie wypowiadało się w tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 474/11 wskazał, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa i to niezależnie opodatkowane. W wyroku z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 647/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Problematyka usług złożonych poruszana była również przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2 (1) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. (Dz. U. UE L 77.145.1) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77.145.1, w skrócie: VI Dyrektywa), uznał, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż mogłoby to spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Dalej Trybunał podkreślił, że: "(...) świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne, podczas gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej (por. wyroku TSUE w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/ 97 Madgett i Baldwin)". Trybunał zauważył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednak jeśli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część. Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam TSUE w późniejszych orzeczeniach, jest wyrok w sprawie z 27 października 2005 r., C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën; w skrócie: sprawa Levob). W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by- po pierwsze- każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie –po drugie– trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20 uzasadnienia). W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – według TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Analizy charakteru transakcji należy także dokonać z punktu widzenia nabywcy. Na podstawie art. 96 oraz art. 98 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dyrektywa VAT) państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. Państwa członkowskie mogą przy tym stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Zgodnie z przepisami art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 u.p.t.u., w których mowa jest m.in. o stosowaniu stawek 7% i 5%. W okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r. – 23% i 8% - art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u. Natomiast podstawą opodatkowania na mocy art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Możliwość stosowania różnych stawek podatku VAT oznacza, że w przypadku transakcji obejmującej więcej niż jeden element konieczne jest ustalenie, czy transakcję taką należy uważać za jedno świadczenie, podlegające jednemu traktowaniu podatkowemu, czy też za dwa lub więcej odrębnych świadczeń, które mogą być traktowane odmiennie. Aby zatem prawidłowo zakwalifikować dane świadczenie (dostawę) należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest dana dostawa. Również orzecznictwo TSUE wskazuje, że w celu ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia z tzw. świadczeniem kompleksowym należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie, a więc zwraca uwagę na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Ważne są zatem ustalenia faktyczne, które w konsekwencji pozwolą na zakwalifikowanie badanego świadczenia. Odnosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie jest bezsporny, a wskazane w skargach naruszenia przepisów postępowania (art. 210 § 4, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa – j.t. Dz.U. z 2017r., poz. 201 – dalej: O.p.) nakierowane zostały na zakwestionowanie oceny działań strony skarżącej jako zmierzających jedynie do zmniejszenia obciążeń podatkowych stawką podstawową podatku od towarów i usług. Z ustaleń faktycznych wynika mianowicie, że strona skarżąca w należących do niej lokalach gastronomicznych oferowała do sprzedaży napoje w zestawie z ciastkiem, przy czym w cennikach (kartach menu) zamieszczona była cena całego zestawu, bez wyszczególnienia cen jednostkowych towarów wchodzących w jego skład. Z kolei analiza dokumentów źródłowych tj. paragonów fiskalnych wykazała, że na paragonach widnieją zapisy dotyczące sprzedaży zestawów z rozbiciem na poszczególne towary obejmujące opodatkowanie różnymi stawkami podatku od towarów i usług. Wszystkie napoje opodatkowane były stawką 23%, natomiast dodawane do napojów ciastka opodatkowane były stawką 8%. Poza sporem jest również, że praktyką było nieuwidacznianie w kartach menu przy podawaniu ceny, jednostkowych cen poszczególnych towarów wchodzących w skład zestawu. Potencjalny nabywca był informowany jedynie o cenie całego zestawu, dopiero po otrzymaniu paragonu fiskalnego dowiadywał się ile zapłacił za napój, a ile za ciastko. W ocenie Sądu przyjęta przez stronę skarżącą konstrukcja zestawu (napój z ciasteczkiem) w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego obrazującego okoliczności towarzyszące oferowaniu i sprzedaży przedmiotowych zestawów uzasadniała potraktowanie dostawy "napoju z ciastkiem" jako świadczenia kompleksowego podlegającego opodatkowaniu jedną stawką podatkową przynależną do napoju jako dostawy podstawowej. Nie budzi wątpliwości, że w tym konkretnym przypadku elementy zestawów są ze sobą ściśle związane i obiektywnie tworzą jedną całość przede wszystkim z punktu widzenia nabywcy. Strona skarżąca dostarczała konsumentowi jedno świadczenie, o czym świadczy chociażby uwidoczniona w karcie menu jedna cena za cały zestaw. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że w przypadku sprzedaży zestawów przez stronę skarżącą tj. kawy z ciastkiem, herbaty z ciastkiem, wody mineralnej z ciastkiem, piwa z ciastkiem, czy też innego alkoholu z ciastkiem, towary wchodzące w skład zestawów są ze sobą funkcjonalnie związane także i z tego powodu, że nabywca nie mógł kupić oddzielnie towarów wchodzących w skład zestawów. Tak więc konsument przychodząc do lokalu i zamawiając jakiś napój nie mógł odmówić ciastka, poprzestając na samym napoju. Tym samym należy stwierdzić, że to sama strona skarżącą, narzucając nabywcy taką konstrukcję oferty sprzedaży de facto napoju w formie zestawu (bez możliwości oddzielnego nabycia napoju), skonstruowała dostawę kompleksową, którą powinna opodatkować jedną stawką podatkową odpowiednią dla napoju. W tym konkretnym przypadku dokonane czynności na rzecz konsumenta pozostają w takim związku, że w aspekcie gospodarczym tworzą całość (np. jedna cena w karcie), że rozdzielenie ich dla odrębnego opodatkowania miałoby charakter sztuczny. Zdaniem Sądu nie budzi również zastrzeżeń przyjęcie, że w oferowanych zestawach towarem podstawowym jest napój, za czym przemawia okoliczność, że każdy napój w karcie był identyfikowany z nazwy np. Pepsi, piwo Okocim, kawa biała, wódka Finlandia. Natomiast ciasta w poszczególnych zestawach były opisywane jako ciastka, a zestaw składach się z konkretnego, wskazanego z nazwy napoju i z ciastka (bez nazwy). Ciastko było niewątpliwie dodatkiem do napoju ("ciastko do Pepsi", "ciasto kawy czarnej", "ciastko do Kasztelana", "ciastko do Finlandii"). Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że skoro strona skarżąca oferowała do sprzedaży kawę, herbatę, piwo, czy inny alkohol za określoną w karcie cenę, to na podstawie tej ceny należy wyliczyć podstawę opodatkowania, przyjmując stawkę 23% podatku od towarów i usług. Sąd nadmienia, że w działaniach strony skarżącej można dostrzec niekonsekwencję. Skoro przygotowała do konsumpcji zestawy (napój i ciastko), co znajdowało odzwierciedlenie w karcie m.in. w postaci jednej ceny zestawu, to w rachunku również powinna być wykazana jedna kwota opodatkowana jedną stawką podatkową, w tym wypadku stawką podstawową 23%. Nie miało to tymczasem miejsca w niniejszej sprawie. Strona skarżąca uzasadniając celowość wprowadzenia do sprzedaży oferowanych zestawów (napój i ciastko) powoływała się na strategię marketingową polegającą na oferowaniu klientom dwóch produktów w cenie jednego. Jednakże w ocenie Sądu zamierzony cel marketingowy zostałby osiągnięty także wtedy, gdyby do zestawu dodawane byłoby ciastko jako darmowy dodatek (gratis), bowiem cena zestawu w takim przypadku również pozostawałaby na tym samym poziomie. W ocenie Sądu tak zapewne traktowali dodatek w postaci ciastka konsumenci dokonujący zamówienia, nie mając świadomości w jakiej faktycznej relacji cenowej pozostaje zamówiony napój do dodatku w postaci ciastka, a dowiadywali się o tym dopiero w momencie otrzymania rachunku (paragonu fiskalnego). Przy tym relacje cenowe niewątpliwie musiały wzbudzać co najmniej zdziwienie (np. herbata z ciastkiem 6,00 zł; cena herbaty 1,00 zł, cena ciastka 5,00 zł; piwo Okocim zestaw 7,00 zł, cena piwa 2,50 zł, cena ciastka 4,50 zł; Jack Daniels zestaw 252 zł, cena J. Daniels 83 zł, cena ciastka 169 zł ; Martel VS zestaw 29 zł, cena Martel WS 7,50 zł, cena ciastka 21,50 zł). Strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym, że z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przyjęły że działania strony skarżącej służyły jedynie zmniejszeniu jej obciążeń podatkowych poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania podstawową stawką podatkową negując wskazaną przez stronę skarżącą strategię marketingową oraz praktykę biznesową. W ocenie Sądu zebrane w sprawie dowody, ocenione w całości i we wzajemnym powiązaniu uzasadniają stanowisko organów podatkowych, że podstawowym celem rozwiązania przyjętego przez stronę skarżącą był skutek podatkowy w postaci uzyskania korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od sprzedaży całego zestawu (napój i ciastko). Potwierdza to okoliczność, że powyższy mechanizm strona skarżąca stosowała tylko i wyłącznie do napojów opodatkowanych 23% stawką VAT. Napoje, które podlegały opodatkowaniu obniżoną stawką 5% (np. soki owocowe) sprzedawane były jako samodzielny produkt, a nie w zestawie z ciastkiem. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawę opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającym bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Według art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Z powołanych unormowań wynika, że w przypadku sprzedaży produktów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobranego od nabywcy, a wiec obejmuje ona wszystkie elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy. W rozpoznawanej sprawie do tak ustalonej podstawy opodatkowania strona skarżąca powinna zastosować stawkę 23% adekwatną dla towaru zasadniczego tj. napoju. Sąd podziela wyartykułowane w wyroku NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1778/09 oraz w wyroku WSA z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 636/13 pogląd, że podatnik ma prawo do "legalnej" (tzn. nie poprzez pozorne działania) optymalizacji swoich obciążeń podatkowych. Optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności. W literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się jednak uwagę na konieczność rozróżnienia i wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Podkreśla się przy tym, że to okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania. W realiach rozpoznawanej sprawy strona skarżąca dążąc do obniżenia zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z art. 29b ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u. ustaliła podstawę opodatkowania i podatek należny od sprzedaży zestawów składających się z napoju i ciastka. Podstawową stawką podatku od towarów i usług jest 23%, zaś obniżona stawka podatku od towarów i usług (8%) ma charakter wyjątkowy i jest stosowana wyłącznie w odniesieniu do enumeratywnie wymienionych rodzajowo towarów i usług. Zastosowany przez stronę skarżącą mechanizm zaniżenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji zaniżenie podatku należnego przy równoczesnym zawyżeniu podstawy opodatkowania stawką preferencyjną miał na celu uszczuplenie należności podatkowej, a wiec uchylenie się od opodatkowania. Nadmienić także można, iż działanie strony skarżącej wyczerpuje znamiona obecnie obowiązującego art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., czyli stanowi nadużycie prawa. Wprawdzie unormowań przewidzianych w tym przepisie nie można wprost zastosować w przypadku strony skarżącej, gdyż przepis ten nie obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzeń gospodarczych, niemniej jednak zasada zakazu nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług została już wcześniej wypracowana, w szczególności w orzecznictwie wspólnotowym. Klauzula taka została wyrażona między innymi w wyrokach TSUE w sprawie C-255/02 Halifax, czy też C-167/07 Ampliscientifica Srl, Amplifin SpA oraz w sprawie C-653/11 Paul Newey (Ocean Finance). W orzeczeniu w sprawie C-255/02 Halifax Trybunał wskazał, że "w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej." Z kolei, w sprawie C-425/06 Trybunał doprecyzował sposób postępowania pozwalający ocenić, czy czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie – w tym celu "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego". Okoliczności występujące w niniejszej sprawie pozwalają stwierdzić, że jedynym celem strony skarżącej było osiągnięcie korzyści podatkowej i jest to sprzeczne z celami ustawy o podatku od towarów i usług. Działanie strony skarżącej nie miało żadnego uzasadnienia gospodarczego, sztucznie kreowało ceny nabywanych towarów, zaś jedynym celem działania było osiągnięcie korzyści podatkowej. Mając na uwadze powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Na zakończenie Sąd pragnie zaznaczyć, że w sprawie uzasadnionym było połączenie wszystkich skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarówno stan faktyczny rozpoznanych spraw, jak również sporne zagadnienia prawne w nich występujące były tożsame. Z tych też powodów pozostawały one w związku o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.