I SA/Gd 1653/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lutego 2017 r. sprawy ze skargi S. N. J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 10 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania S. N. J. G. - dalej jako "Skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego orzekającej o odpowiedzialności S. N. J. G., solidarnej z "A" spółką z o.o. z siedzibą w T. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2005 r., od stycznia do grudnia 2006 r., od stycznia do października 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 11 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności Skarżącego - Prezesa Zarządu "A" Spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2005 r, od stycznia do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do października 2007r. w łącznej kwocie 2.317.564 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.118.482 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 194.621 zł. Skarżący nie wniósł odwołania od powyższego rozstrzygnięcia. Pismem z dnia 16 grudnia 2011 r. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego w/w decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując jako podstawę art. 240 § 1 pkt 4 i 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.- dalej: O.p.). W motywach wniosku Skarżący wyjaśnił, że decyzja organu I instancji nie została mu skutecznie doręczona. Skarżący wskazał również, że nie prowadził spraw podatkowych Spółki, nie brał udziału w postępowaniach egzekucyjnych. Jego zdaniem, w dacie wydania decyzji Spółka dysponowała majątkiem, który umożliwiałby wyegzekwowanie zaległości podatkowych. W związku z tym Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z akt wszystkich postępowań podatkowych i egzekucyjnych prowadzonych wobec Spółki w celu wykazania, że organy egzekucyjne przedwcześnie i bezzasadnie uznały, że egzekucja zaległości podatkowych okazała się bezskuteczna. Decyzją z dnia 16 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 11 kwietnia 2011 r. Następnie, decyzją z dnia 4 października 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania w znacznej części. Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 6 września 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 11 kwietnia 2011 r. Z kolei na skutek odwołania Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazując na postanowienia Regulaminu Poczty Listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzonego w Bernie 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2007 r., nr 108, poz. 744) oraz Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu z 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r., nr 141, poz. 913), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy podatkowe mogą doręczać pisma osobom mieszkającym za granicą za pośrednictwem Poczty Polskiej, która następnie przekazuje przesyłkę zagranicznym operatorom pocztowym. Niemniej jednak o tym, czy doręczenie zastępcze jest dopuszczalne decydują przepisy prawa wewnętrznego państwa, w którym adresat ma siedzibę lub miejsce zamieszkania. W celu ustalenia, czy przepisy prawa szwedzkiego przewidują taką możliwość, Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do szwedzkiego operatora pocztowego o wyjaśnienie tej kwestii. W odpowiedzi wskazano, że przesyłkę pozostawia się w urzędzie pocztowym, powiadamiając od tym adresata. Jeżeli w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia zawiadomienia adresat nie odbierze przesyłki, to pozostawia się drugie awizo. Łączny okres przechowywania przesyłki wynosi dwa tygodnie. Po jego upływie operator pocztowy zwraca przesyłkę do nadawcy z adnotacją przewidzianą przez przepisy Regulaminu Poczty Listowej Światowego Związku Pocztowego. Z akt sprawy wynika, że przesyłka została skierowana na adres podany przez Skarżącego, a następnie została prawidłowo awizowana i zwrócona organowi wraz ze stosowną adnotacją o jej niepodjęciu przez adresata. Stąd też, zdaniem organu, nie doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Oceniając przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący nie przedstawił majątku Spółki, który mógłby posłużyć do zaspokojenia roszczenia. Skarżący jedynie ogólnie wskazał na akta postępowań podatkowych i egzekucyjnych. Wobec tego jego twierdzenia oparte są tylko na przypuszczeniu, że w aktach tych znajdują się informacje na temat majątku Spółki. Ponadto przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów z akt innych spraw oznaczałoby w istocie rzeczy powtórzenie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, co jest niedopuszczalne w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 240 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, nie ma też znaczenia to, że Skarżący nie zajmował się sprawami podatkowymi Spółki. Nie można także oczekiwać od organów badania przesłanek egzoneracyjnych. W tym zakresie ciężar spoczywa na członku zarządu. Natomiast twierdzenie Skarżącego, że policja prowadzi dochodzenie w sprawie popełnienia przestępstwa na jego szkodę, jest gołosłowne, skoro nie przedstawił na tę okoliczność żadnych dowodów. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący podniósł zarzut naruszenia między innymi art. 245 § 1 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 4 i 5, jak również art. 120-124 O.p. Skarżący wskazał, że organ odwoławczy nie przeprowadził żadnych nowych dowodów mających istotne znaczenie dla wyniku sprawy, jak też nie rozpatrzył w formie postanowień wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu. Organy nie wykazały także, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 11 kwietnia 2011 r. została skutecznie doręczona Skarżącemu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 319/14 uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". W obszernym wywodzie Sąd ten przedstawił zasady doręczania przesyłek pocztowych przez Pocztę Polską za pośrednictwem operatorów pocztowych innych krajów. Następnie zwrócił uwagę, że o tym czy doręczenie zastępcze jest dopuszczalne decydują przepisy prawa wewnętrznego państwa, w którym adresat ma siedzibę lub miejsce zamieszkania. W związku z tym obowiązkiem organu było ustalenie, czy przepisy prawa szwedzkiego przewidują taką możliwość. Natomiast jeżeli przepisy te przewidują taką możliwość, czy zwrot prawidłowo awizowanej przesyłki z adnotacją, że odbiorca jej nie podjął, wywołuje skutek doręczenia. Zdaniem Sądu, z pism przesłanych przez szwedzkiego operatora pocztowego nie wynika jasno, jakie zasady przewiduje prawo szwedzkie odnośnie uznania przesyłki nieodebranej za doręczoną. Szwedzka poczta wskazała bowiem, że nie zajmuje się doręczaniem powiadomień o decyzji lub podobnych dokumentów sądowych, jak również nie może udzielić odpowiedzi na pytanie dotyczące interpretacji przepisów prawa krajowego. W przywołanym przez Dyrektora Izby Skarbowej piśmie, szwedzka poczta opisała jedynie sposób odbierania i awizowania przesyłek poleconych. Nie wypowiedziała się natomiast na temat skutków prawnych nie odebrania przesyłki w przypadku dwukrotnego awizowania. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę powinien zwrócić się do właściwego organu szwedzkiej administracji podatkowej, względnie przeprowadzić inne dowody, w celu uzyskania jednoznacznej odpowiedzi, czy zgodnie z przepisami prawa szwedzkiego przesyłka została doręczona, jak również kiedy to doręczenie nastąpiło. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, obowiązkiem organów jest wykazanie, że adresat decyzji był członkiem zarządu w czasie, gdy powstało zobowiązanie podatkowe, a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych spoczywa natomiast na członku zarządu (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Tymczasem Skarżący nie wskazał potencjalnego majątku spółki, z którego można byłoby przeprowadzić egzekucję. Przedstawiona we wniosku o wznowienie postępowania argumentacja ogranicza się w tym względzie do przypuszczenia, że w aktach egzekucyjnych znajdują się dowody na istnienie majątku Spółki. Stąd też, zdaniem Sądu, Skarżący nie przedstawił żadnych nowych dowodów nieznanych organowi, a istniejących w dniu wydania decyzji. Nie można także uznać za nową okoliczność tego, że Skarżący nie wiedział o zadłużeniu Spółki i toczących się postępowaniach egzekucyjnych, ponieważ nie zajmował się bezpośrednio jej sprawami podatkowymi. W art. 116 § 2 O.p. posłużono się zwrotem "w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu", a nie faktycznego wykonywania tych obowiązków. Innymi słowy, odpowiedzialność członka zarządu powstaje niezależnie od tego, czy znał stan finansów spółki i czy brał aktywny udział w jej zarządzaniu. Sąd zwrócił uwagę, że kwestię zgłoszenia szwedzkiej policji posłużenia się przez nieznaną osobę jego tożsamością została podniesiona dopiero w piśmie z 17 czerwca 2013 r. Skarżący nie przedstawił także żadnych dowodów na okoliczność zgłoszenia popełnienia przestępstwa. Ponadto nie wskazał związku pomiędzy tą okolicznością, a postępowaniem wznowieniowym. Sąd zgodził się również z organem, że przywołana we wniosku o wznowienie postępowania argumentacja ma na celu ponowne przeprowadzenie postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki. Tymczasem w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 240 O.p. jest to niedopuszczalne. Od powyższego wyroku skargi kasacyjne wniosły obie strony postępowania. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez Skarżącego podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 153 tej ustawy i art. 245 § 1 pkt 2, art. 250 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 216 § 1 tej ustawy polegające na uchyleniu decyzji na skutek: - uwzględnienia jedynie części zarzutów zawartych w skardze dotyczącej wyjaśnienia przez organy podatkowe kwestii związanych z nieskutecznym doręczeniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 11 kwietnia 2011 r. W ocenie Skarżącego, na uwzględnienie zasługiwały również pozostałe zarzuty; - częściowo błędnej oceny, polegającej na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania oraz w trakcie postępowania wznowieniowego nie ujawnił żadnych nowych okoliczności faktycznych, ani dowodów istotnych dla sprawy w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ponadto organy nie rozpatrzyły wniosków dowodowych strony w formie postanowień, co stanowi uchybienie przepisom postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy; - nieuwzględnienie, jako przyczyny uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 10 stycznia 2014 r., istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych oraz nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który ją wydał; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na sporządzeniu uzasadnienia wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji sformułował częściowo błędną ocenę sprawy. Sąd stwierdził bowiem, że Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania nie ujawnił żadnych nowych okoliczności, a co za tym idzie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 245 § 1 pkt 5 O.p. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy niezgodnie z rzeczywistością. Przyjął bowiem bezzasadnie, że żadna z okoliczności, na które powoływał się Skarżący w toku postępowania wznowieniowego nie może być uznana za nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.; 4) art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania w zaniżonej wysokości. Skarżącemu przyznano bowiem zwrot kosztów zastępstwa procesowego za prowadzenie innej sprawy, ponieważ przedmiotem zaskarżenia była należność pieniężna w kwocie 2.317.564 zł; 5) art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu wartości przedmiotu zaskarżenia przy ustalaniu kwoty wynagrodzenia doradcy podatkowego. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 153 tej ustawy poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, brak spójności i konsekwencji w argumentacji Sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania organu administracyjnego. Sąd stwierdził bowiem, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwalał na stwierdzenie, iż przesyłki skierowane do Skarżącego zostały skutecznie doręczone. Ponadto Sąd wskazał na konieczność przeprowadzenia czynności prawnych i faktycznych, które już raz zostały przez organy podjęte celem skutecznego doręczenia przesyłek Skarżącego na terenie Szwecji. W motywach skargi kasacyjnej pełnomocnik organu w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wskazał ponadto na naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W dniu rozprawy ( 8 czerwca 2016 r.) pełnomocnik Skarżącego cofnął skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 12/15 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skarg kasacyjnych: 1) Dyrektora Izby Skarbowej , 2) S. N. J. G., od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 319/14 w sprawie ze skargi S. N. J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 stycznia 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki 1) ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) ze skargi kasacyjnej S. N. J. G. umarzył postępowanie kasacyjne, orzekając w punktach 3 i 4 o kosztach postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że zaskarżona decyzja naruszała art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Okolicznością istotną dla oceny wystąpienia przesłanki wyrażonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., jest to, czy brak uczestnictwa w postępowaniu był niezawiniony, na co Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi. Ponadto, interpretując przesłanki wymienione w art. 240 § 1 O.p. pamiętać należy, że instytucja wznowienia postępowania ma charakter szczególny i stanowi wyjątek od zasady niewzruszalności decyzji ostatecznych. Tymczasem, według Skarżącego, brak winy miał polegać na niedoręczeniu decyzji, chociaż sam Skarżący nie kwestionował prawidłowości zaadresowania przesyłki, a wskazał jedynie, że jej nie odebrał. W tym stanie rzeczy, trudno jest zrozumieć, na czym miałby polegać brak winy Skarżącego, który chociaż został prawidłowo zawiadomiony o przesyłce - tak jak wynika z pism poczty szwedzkiej - to stara się wywieść korzystne dla siebie skutki z treści art. 17 ust. 3 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Jak słusznie zwrócił uwagę pełnomocnik organu, "nie zaistniały w sprawie żadne błędy proceduralne organu pierwszej instancji, które uniemożliwiałyby Stronie uczestniczenie w postępowaniu, jak również Strona nie wskazywała powodów, dla których nie odbierała lub nie mogła odebrać kierowanej do Niej korespondencji". Dalej zwrócono uwagę, że "przedmiotem oceny postępowania wznowieniowego powinno być zbadanie, czy zaistniały w sprawie okoliczności, które uniemożliwiły Stronie uczestniczenie w postępowaniu, a w kontekście powołanego przez Stronę "nieskutecznego" doręczenia pism - okoliczności, które uniemożliwiały stronie odbieranie pism - a jak wskazano w uchylonej przez WSA decyzji Strona nie wykazała, że w sprawie zaistniały okoliczności, które uniemożliwiały Jej branie udziału w postępowaniu podatkowym". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten tylko częściowo zasługuje na aprobatę, ponieważ w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wywołuje znacznie dalej idące wnioski, bowiem w sprawie prowadzonej w trybie wznowieniowym kwestia skuteczności doręczenia przesyłki Skarżącemu nie mieści się w zakresie przesłanki wyrażonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Okoliczność ta może mieć znaczenie dla ustalenia, czy upłynął termin do wniesienia odwołania. Jeżeli bowiem decyzja nie została skutecznie doręczona, bieg terminu wyznaczony w art. 223 § 2 O.p. się nie rozpoczął, a co za tym idzie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 11 kwietnia 2011 r. nie jest ostateczna, zaś wniosek o wznowienie postępowania jest niedopuszczalny, skoro się ono jeszcze nie zakończyło. W tym względzie rozumowanie Skarżącego oraz Sądu pierwszej instancji dotknięte jest wewnętrzną sprzecznością, ponieważ w tym postępowaniu udzielenie odpowiedzi na to, czy prawo szwedzkie przewiduje doręczenie zastępcze nie jest zdarzeniem relewantnym. Przeprowadzanie wskazanych przez Sąd pierwszej instancji czynności, które miałyby wyjaśnić, czy prawo szwedzkie dopuszcza doręczenie zastępcze w przypadku nieodebrania przesyłki, jest zatem zbędne dla załatwienia sprawy. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) - dalej jako "P.u.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania NSA, który wyrokiem z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 12/15 po rozpoznaniu skarg kasacyjnych: 1) Dyrektora Izby Skarbowej , 2) S. N. J. G., od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 319/14 w sprawie ze skargi S. N. J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 stycznia 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki 1) ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) ze skargi kasacyjnej S. N. J. G. umarzył postępowanie kasacyjne, orzekając w punktach 3 i 4 o kosztach postępowania. W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie, zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w piśmiennictwie z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 268). Jednakże w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy WSA w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpatrywania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w art. 240 § 1 pkt 1 do 11 O.p. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było obarczonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 czerwca 2016r. okolicznością istotną dla oceny przesłanki wyrażonej w art. 240 § 1 O.p. jest to, czy brak uczestnictwa w postępowaniu był niezawiniony. Tymczasem, według Skarżącego, brak winy miał polegać na niedoręczeniu decyzji, chociaż sam Skarżący nie kwestionował prawidłowości zaadresowania przesyłki, a wskazał jedynie, że jej nie odebrał. W tym stanie rzeczy, trudno jest zrozumieć, na czym miałby polegać brak winy Skarżącego, który chociaż został prawidłowo zawiadomiony o przesyłce, – tak jak wynika z pism poczty szwedzkiej –, to stara się wywieść korzystne dla siebie skutki z treści art. 17 ust. 3 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. W kontekście powyższego, zdaniem Sądu, nie zaistniały w sprawie żadne błędy proceduralne organu pierwszej instancji, które uniemożliwiałyby Stronie uczestniczenie w postępowaniu. Strona w postępowaniu wznowieniowym nie wskazywała powodów, dla których nie odbierała lub nie mogła odebrać kierowanej do Niej korespondencji. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie prowadzonej w trybie wznowieniowym kwestia skuteczności doręczenia przesyłki Skarżącemu nie mieści się w zakresie przesłanki wyrażonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Okoliczność ta może mieć znaczenie dla ustalenia, czy upłynął termin do wniesienia odwołania. Jeżeli bowiem decyzja nie została skutecznie doręczona, bieg terminu wyznaczony w art. 223 § 2 O.p. się nie rozpoczął, a co za tym idzie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 kwietnia 2011 r. nie jest ostateczna, zaś wniosek o wznowienie postępowania jest niedopuszczalny, skoro się ono jeszcze nie zakończyło. Stanowisko powyższe Sąd w pełni podziela, ponieważ w postępowaniu wznowieniowym udzielenie odpowiedzi na to, czy prawo szwedzkie przewiduje doręczenie zastępcze nie ma żadnego znaczenia. Odnosząc się do spełnienia przez Skarżącego przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. Sąd akceptując i uznając za własny pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 10 czerwca 20 14r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 319/14, zgadza się ze stanowiskiem DIS zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, że twierdzenia Skarżącego w kwestii istnienia dowodów nie znanych organowi I instancji nie znajdują żadnego uzasadnienia, co więcej, Strona zrezygnowała z tej argumentacji, cofając skargę kasacyjną od powyższego wyroku. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako pozbawionej uzasadnionych podstaw.