I SA/Rz 1013/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Piotr Popek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2017 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz skarżącej M. S. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko M. S.- zwanej dalej Skarżącą lub Wnioskodawczynią, odnośnie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Występując o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy otrzymany przez nią w 2015 r. hiszpański zasiłek z tytułu zgonu męża, orzeczony wyrokiem sądu, jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terytorium Polski ?. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku mąż Skarżącej zginął w marcu 1994 r., pracując na budowie w Hiszpanii. Jego śmierć nastąpiła podczas wykonywania zadań służbowych. Sąd do Spraw Socjalnych w Madrycie, w związku z wyżej opisanym zdarzeniem, zasądził na rzecz skarżącej zasiłek z tytułu zgonu męża w wysokości 45 % od kwoty 4 790 peset, począwszy od 11 marca 1994 r. Zasiłek ten jest wypłacany bezterminowo, a zobowiązanym do jego wypłaty jest były pracodawca męża skarżącej lub inne podmioty wymienione w wyroku. Skarżąca dodała, że ma polską rezydencję podatkową, w związku z tym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Podkreśliła również, że pobierane przez nią świadczenie nie stanowi świadczenia rodzinnego ani dodatku pielęgnacyjnego, wypłacanego na podstawie przepisów hiszpańskich. Ma ono bowiem charakter odszkodowawczy, co wynika z uzasadnienia wyroku, którym zostało przyznane. Niezależnie od powyższego skarżąca nadmieniła, że zasady ustalania wysokości zasiłku z tytułu zgonu małżonka podczas wykonywania pracy w Hiszpanii, wynikają wprost z hiszpańskiego ustawodawstwa, tj. hiszpańskiego kodeksu cywilnego oraz kodeksu pracy. Wyrażając własne stanowisko w kwestii opodatkowania pobieranego przez siebie świadczenia skarżąca stwierdziła, że podlega ono zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lub art. 21 ust. 1 pkt 3 b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012, poz. 361, ze zm.; dalej: ustawa). Zasady ustalania wysokości zasiłku z tytułu zgonu małżonka wynikają bowiem wprost z przepisów hiszpańskiego kodeksu cywilnego i kodeksu pracy, w związku z czym podlega on zwolnieniu, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Oprócz tego skarżąca dodała, że zwolnienie pobieranego przez nią świadczenia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 b ustawy jest związane z tym, że nie dotyczy ono działalności gospodarczej ani też utraconych korzyści, jakie poszkodowany mógłby osiągnąć, ponieważ ma ono, ze swej istoty, wynagrodzić krzywdy związane ze śmiercią bliskiej osoby. Minister Finansów, interpretacją z dnia [...] sierpnia 2016 r., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W jego ocenie z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy wynika, że wolne od podatku są wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia, przy czym zwolnienie nie obejmuje wszystkich tego rodzaju świadczeń, ale tylko te, których wysokość i zasady ustalania zostały wprost określone w przepisach odrębnych ustaw i aktach wykonawczych do nich, bądź też w postanowieniach układów zbiorowych pracy i innych porozumieniach o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Z mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3 b ustawy ze zwolnienia nie mogą korzystać inne świadczenia niż te będące odszkodowaniami lub zadośćuczynieniami. W sytuacji więc, w której ustawodawca lub sąd nie posługują się terminem odszkodowanie lub zadośćuczynienie, to brak jest podstaw do innego traktowania konkretnego świadczenia, niż to wskazane w wyroku. W opisanym stanie faktycznym skarżąca otrzymuje z Hiszpanii zasiłek z tytułu śmierci męża, który nie będąc odszkodowaniem nie podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Taki zasiłek nie jest bowiem wymieniony w katalogu zwolnień podatkowych, wymienionym w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wezwaniem z dnia 4 września 2016 r. Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o usunięcie naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ, pismem z dnia [...] października 2016 r., stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej przez siebie interpretacji. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2016 r. wniosła skarżąca, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu aktowi zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 i art. 21 ust. 1 pkt 3 b ustawy, poprzez ich błędna wykładnię oraz niewłaściwa ocenę co do zastosowania. W jej ocenie prawidłowa interpretacja przytoczonych przepisów powinna uwzględniać charakter otrzymywanego przez nią świadczenia, zwłaszcza że przychód z nim związany powstał w wyniku orzeczenia sądu obcego państwa, który w istocie przyznał jej odszkodowanie, zwane przez hiszpańskie ustawodawstwo zasiłkiem. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że jeżeli oceniane, z punktu widzenia przepisów podatkowych, świadczenie pochodzi z obcego państwa, to oprócz jego nazwy wziąć należy pod uwagę również jego charakter oraz szukać podobieństw i analogi do podobnych świadczeń, znanych prawu polskiemu. W polskim porządku prawnym tego rodzaju świadczenia są zadośćuczynieniami za doznana krzywdę, w związku ze śmiercią bliskiej osoby, dlatego też pobierany przez nią zasiłek z Hiszpanii winien być w ten sposób zakwalifikowany. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Podkreślił jednocześnie, że otrzymywane przez skarżącą świadczenie zostało przez nią określone we wniosku jako zasiłek, stąd też wypowiadając się co do kwestii jego opodatkowania przyjęto, że ma ono taki właśnie charakter. Organ bowiem nie ma możliwości zmiany opisu stanu faktycznego przedstawionego przez stronę zwracająca się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa – Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Z kolei, z mocy art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Skarżąca przedstawiając stan faktyczny (rubryka G nr 80 formularza wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) wskazała, że świadczenie, co do którego istnieje spór pomiędzy Skarżącą a organem w kontekście przepisów ustawy, ma charakter odszkodowawczy, co wynika z uzasadnienia wyroku sądu hiszpańskiego, a zasady ustalania zasiłku z tytułu zgonu małżonka podczas wykonywania pracy w Hiszpanii wynikają wprost z hiszpańskiego ustawodawca (Kodeks cywilny, Kodeks pracy). Do wniosku przedłożyła kserokopię tłumaczenia uwierzytelnionego z języka hiszpańskiego na język polski dwóch fragmentów dokumentu tj.: protokołu rejestracyjnego i postanowienia. Minister Finansów, w zaskarżonej interpretacji, po przedstawieniu treści przepisów i odwołaniu się do ich literalnego brzmienia wskazał, że ze zwolnienia z opodatkowania (świadczenia są wolne od podatku dochodowego [art. 21 ust. 1 ustawy] – przyp. Sądu) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3b ustawy nie mogą korzystać świadczenia inne niż te będące odszkodowaniami lub zadośćuczynieniami, w tym zasiłki, niezależnie od tytułu ich otrzymywania. W sytuacji natomiast, gdy ustawodawca oraz sąd nie posługują się pojęciem odszkodowania lub zadośćuczynienia lecz pojęciem zasiłku i odpowiednio zasadami ustalania tego zasiłku to brak podstaw do innego traktowania przedmiotowego świadczenia, niż w sposób wskazany w powołanych przepisach, czy wyroku sądu. W dalszej części uzasadnienia interpretacji organ wskazuje na elementy przedstawionego stanu faktycznego, pomijając jednak element podany przez Skarżącą, że świadczenie to ma charakter odszkodowawczy, co wynika z uzasadnienia wyroku sądu hiszpańskiego. Końcowo organ wskazał, że zasiłek nie jest wymieniony w katalogu zwolnień określonych w art. 21 ustawy. Stosownie do art. 57a P.p.s.a. skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie można oprzeć wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Skarżąca zarzuciła dopuszczenie się przez organ błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Uzasadniony jest zarzut błędu wykładni, jeśli organ przyjmuje że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b należy interpretować w ten sposób, że dyspozycje tych norm obejmują tylko takie świadczenia, które muszą być nazwane odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem. Poprzestanie bowiem na wykładni językowej jest dopuszczalne tylko wówczas, kiedy jej rezultaty prowadzą do zadowalających, z punktu widzenia istoty danej instytucji prawnej, jej celów i aksjologii, natomiast nie prowadzą do wniosków absurdalnych albo nieakceptowalnych z punktu widzenia prokonstytucyjnej wykładni. Wykładanie przedmiotowych przepisów poprzez ograniczenie świadczeń objętych ich dyspozycją tylko do nazwanych odszkodowaniami lub zadość uczynieniami prowadzi do nieakceptowalnych rezultatów (art. 2 Konstytucji RP). Szczególnie jest to widoczne, gdy kwestią sporną jest ocena charakteru danego świadczenia, zasądzonego nie przez polski sąd. Poprzestanie na nazwie danego świadczenia, przy uwzględnieniu tłumaczenia treści orzeczenia z języka obcego na język polski, może doprowadzić do błędnej kwalifikacji istoty i charakteru danego świadczenia. Rzeczą organu było rozważenie charakteru przedmiotowego świadczenia, czego organ nie dokonał, a w konsekwencji dopuszczając się błędu wykładni dokonał niewłaściwej (przedwczesnej, nie kompleksowej) oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Z tych względów Sąd był zobowiązany do uchylenia zaskarżonej interpretacji (art. 146 § 1 P.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a., na które składają się równowartość uiszczonego wpisu od skargi i wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej – radcy prawnego (do zakończenia rozprawy nie przedłożono Sądowi dowodu uiszczenia opłaty skarbowej od przedłożonego dokumentu pełnomocnictwa). W ponownym postępowaniu o wydanie interpretacji organ uwzględni powyższe wskazania i dokona pogłębionej oceny co do wykładni i zastosowania interpretowanych przepisów.