I FSK 1813/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 330/17 w sprawie ze skargi Gminy W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz Gminy W. kwotę 590 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 20 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 330/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę Gminy W. (dalej: Strona, Gmina) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 grudnia 2016 r. w przedmiocie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną decyzją z 27 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 10 czerwca 2016 r., którą Gminie W. określono kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że w przedmiotowej sprawie spór między stronami sprowadza się do oceny, czy Gmina W. - nabywając towary i usługi związane z budową oraz eksploatacją hali sportowej przy Zespole Szkół w W. - w związku z podjętą decyzją o wykorzystaniu hali do czynności opodatkowanych (komercyjnych) ma prawo do korekty podatku naliczonego mieszczącego się w cenie zakupionych towarów i usług. Zdaniem organu pierwszej instancji, stosownie do postanowień art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że w odniesieniu do poniesionych wydatków mających miejsce po zmianie przeznaczenia inwestycji, Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego stosując odpowiednio procedurę wynikającą z art. 91 ust. 7a u.p.t.u. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził stosownego postępowania, które winno następnie znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy dostrzegł wewnętrzną sprzeczność w podjętym rozstrzygnięciu i na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze Gmina W. zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 2 oraz art. 208 § 1 O.p. przez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, podczas gdy organ odwoławczy powinien był wydać decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i umarzającą postępowanie w sprawie za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. ze względu na przedawnienie - z dniem 31 grudnia 2016 r. - zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy; - naruszenie art. 70 § 1 O.p. przez doręczenie pełnomocnikowi Gminy decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r.; - naruszenie art. 138a oraz art. 145 § 2 w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 ust. 1 O.p. przez wydanie i doręczenie stronie zaskarżonej decyzji, podczas gdy w niniejszej sprawie nie doszło do prawnie skutecznego doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego (gdyż zawiadomienie to zostało doręczone Gminie z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika w sprawie), a w konsekwencji nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co spowodowało, że decyzja została doręczona po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; - art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 ust. 1 O.p. przez wydanie i doręczenie stronie zaskarżonej decyzji, podczas gdy w sprawie nie doszło do poinformowania podatnika (Gminy W.) o postępowaniu karnym skarbowym wszczętym przeciwko konkretnej osobie (gdyż takie postępowanie nie zostało wszczęte) a w konsekwencji nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co spowodowało, że decyzja została doręczona po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; dalej: p.p.s.a.). 4.2. Sąd zauważył, że zawarte w skardze zarzuty związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego koncentrują się na uznaniu za nieprawidłowe doręczenia zawiadomienia opartego o przepis art. 70c O.p bezpośrednio Skarżącej, a nie ustanowionym przez nią pełnomocnikom, a także na uznaniu, że zawiadomienie to wywołało skutek prawny w postaci zawieszenia biegu przedawnienia, mimo że postępowanie karne nie zostało wszczęte wobec konkretnej osoby. Zdaniem Strony zawiadomienie Gminy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a nie jej pełnomocników, w sytuacji, gdy postępowanie karne nie toczyło się w stosunku do konkretnej osoby było nieskuteczne, a zatem organ odwoławczy nie był uprawniony do merytorycznego rozpoznania odwołania, winien uchylić zaskarżoną decyzję w trybie art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 208 O.p. i umorzyć postępowanie. 4.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowa wykładnia przepisu art. 70c O.p. winna prowadzić do wniosku, że zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie jest czynnością wykonywaną poza postępowaniem. Pismo zawierające takie zawiadomienie nie jest zaś pismem procesowym doręczanym w toku i ramach toczącego się postępowania. Zawiadomienie podatnika w miejsce ustanowionego pełnomocnika nie stanowi naruszenia art. 70c O.p. i to mimo tego, że właściwość organu prowadzącego postępowanie w zakresie objętym niniejszą sprawą była zgodna z właściwością szczególną, o której mowa w art. 70c O.p. 4.4. Sąd wskazał, że co do zasady przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. (z wyjątkiem grudnia 2011 r.) następuje z dniem 31 grudnia 2016 r. Zaskarżona decyzja (z 27 grudnia 2016 r.) doręczona została pełnomocnikowi Gminy 3 stycznia 2017 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia. Niemniej jednak 28 listopada 2016 r. doręczono Gminie zawiadomienie z 24 listopada 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W zawiadomieniu tym wskazano na wszczęcie 23 listopada 2016 r. postępowania karnego o przestępstwo skarbowe określone w art.76 § 1 kks, w związku z art.56 § 2 kks i art. 7 § 1 tej ustawy dotyczącego złożonych przez podatnika deklaracji korygujących VAT-7 za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. Poinformowana także, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania karnego, to jest 23 listopada 2016 r. Sąd podkreślił, że z jednoznacznej treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie (in rem) o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (in personam). Wniosek taki uzasadnia także treść art.70c O.p. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Gmina zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organ podatkowy drugiej instancji naruszył przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 70c, art. 138a § 1 i art. 145 § 2 O.p. przez nieprawidłowe zawiadomienie Gminy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika, a w konsekwencji bezskuteczność tej czynności; - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędne uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo braku odpowiedniego zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe; - art. 70 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 2 oraz art. 208 § 1 O.p. przez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, w której organ odwoławczy powinien był wydać decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i umarzającą postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w związku z art. 70 § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło prawnie skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Gminy w podatku od towarów i uslug za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. w wyniku wszczęcia 23 listopada 2016 r. postępowania karnoskarbowego i poinformowania o tym bezpośrednio Gminę pismem z 24 listopada 2016 r., podczas gdy wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, iż do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia koniecznym jest poinformowanie pełnomocnika podatnika ustanowionego w ramach postępowania podatkowego; - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego zastosowanie, pomimo tego, że w niniejszej sprawie nie mógł być on zastosowany, albowiem pełnomocnik Gminy nie został poinformowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz o skutkach jakie wywołuje wszczęcie postępowania karnoskarbowego dla zobowiązania podatkowego Gminy za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. 5.2. Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Na uwzględnienie zasługuje skarga kasacyjna Gminy ze względu na trafność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 70c O.p. przez brak skutecznego zawiadomienia Gminy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tej kwestii kluczowe znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której stwierdzono, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." Wyżej cytowana uchwała, stosownie do treści art. 269 § 1 p.p.s.a. korzysta z mocy ogólnie wiążącej. Z przepisu tego wynika, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Przy czym owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zajęte w ww. uchwale siedmiu sędziów z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, i nie widzi podstaw do przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego dlatego w dalszej części odwoła się do jej uzasadnienia. 6.2. Otóż Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Natomiast jeśli się toczy postępowanie to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy. Umożliwia to bowiem prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak i jego późniejszą kontrolę sądową. W związku z powyższym NSA w uchwale stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Przepisy dotyczące doręczeń mają bowiem m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. Dlatego uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 6.3. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Treść tego przepisu w zestawieniu z treścią ww. uchwały NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, oznacza, że zawiadamiając wyłącznie podatnika, który w sprawie miał ustanowionego pełnomocnika w osobie radcy prawnego, organ nie zrealizował skutecznie obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., naruszając jednocześnie ten przepis. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomienie z 24 listopada 2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczył Gminie, a nie pełnomocnikom ustanowionym do reprezentowania Gminy w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. Tym samym nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponieważ najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny zwolniony jest z obowiązku ustosunkowania się do pozostałych zarzutów, ponieważ ich ocena nie mogłaby mieć wpływu na wynik sprawy. 6.4. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji będzie miał zatem obowiązek odnieść się kompleksowo do zarzutu przedawnienia wyrażonego w skardze z 2 lutego 2017 r. Do tego celu, na użytek oceny zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, przyjmie wykładnię nakreśloną niniejszym wyrokiem oraz uchwałą z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, uznając, że przewidziane w art. 70c O.p. zawiadomienie - jeśli jest doręczane bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika - nie może wywołać skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 6.5. Z tych powodów należało orzec jak w sentencji niniejszego wyroku, stosownie do art. 185 § 1 w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o treść art. 203 pkt 1 w związku z art. 209 ww. ustawy.