I SA/Łd 330/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2017 r. sprawy ze skargi Gminy W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...], którą Gminie W.: - określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń 2011 r.; - odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za styczeń 2011 r.; - określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty 2011 r.; - odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za miesiąc luty 2011 r.; - określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za marzec 2011 r.; - odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za marzec 2011 r.; - określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2011 r.; - określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za październik 2011 r.; - określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2011 r.; - określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad 2011 r.; - określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu podjętej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, iż w przedmiotowej sprawie spór między stronami sprowadza się do oceny, czy Gmina W. - nabywając towary i usługi związane z budową oraz eksploatacją hali sportowej przy Zespole Szkół w W. - w związku z podjętą decyzją o wykorzystaniu hali do czynności opodatkowanych (komercyjnych) ma prawo do korekty podatku naliczonego mieszczącego się w cenie zakupionych towarów i usług. Zdaniem organu pierwszej instancji, stosownie do postanowień art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika podatku od towarów i usług organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z przepisu tego wynika, iż jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Organ odwoławczy zauważył się, że w/w przepis stanowi implementację regulacji art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Ponadto pozostałe przepisy prawa krajowego stanowiące podstawę podjętego rozstrzygnięcia, tj. art. 86 ust. 1-2, art. 86 ust. 7b oraz art. 91 ustawy o VAT stanowią implementację w/w dyrektywy, tj. art. 168, art. 168a oraz art. 184-192. Zgodnie z zasadą efektywności prawa unijnego wykładnia prawa krajowego winna być dokonywana przy uwzględnieniu celu danego przepisu dyrektywy, realizowanego przez poszczególne przepisy prawa krajowego, a także dokonanej jego interpretacji przez TSUE, z zastrzeżeniem jednakże, że wykładnia taka nie może stanowić wykładni contra legem. Uwzględniając powyższe uwagi organ odwoławczy odniósł się do zakwestionowanej decyzji organu pierwszej instancji. Wskazał zatem, iż organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że Gmina W. budując halę sportową realizowała zadania publiczne służące zaspokajaniu potrzeb zbiorowych w zakresie kultury fizycznej, a zatem nie występowała w charakterze podatnika VAT, w związku z czym poniesione wydatki na realizację inwestycji nie były związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.- zmiana planowanego pierwotnie sposobu wykorzystywania hali miała miejsce w dniu [...], tj. z chwilą podjęcia przez Radę Gminy W. uchwały w sprawie określenia zasad korzystania z Hali Sportowej, która zainicjowała możliwość świadczenia czynności odpłatnych, opodatkowanych podatkiem VAT z wykorzystaniem mienia gminnego. Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że w odniesieniu do poniesionych wydatków mających miejsce po zmianie przeznaczenia inwestycji, Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego stosując odpowiednio procedurę wynikającą z przepisu art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. Ponadto, jak wynika z akt sprawy w okresie od 28 kwietnia do 31 grudnia 2011r. Gmina W. poniosła wydatek związany z halą sportową przy Zespole Szkół w W. udokumentowany fakturą z dnia [...] (przedmiot zakupu wskazany w fakturze: instalacja co., kotłownia - montaż stabilizatorów ciśnienia), wartość netto 3 039,05 zł, podatek VAT 698,98 zł. Podatek naliczony wynikający z tej faktury Gmina rozliczyła w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. stosując współczynnik w wysokości 69,02%. Natomiast organ pierwszej instancji, traktując powyższy zakup jako związany z budową hali sportowej przy Zespole Szkół w W. orzekł, że stronie z powyższego tytułu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w wysokości 31,24 zł (698,98 zł x 4,47%). Poddając ocenie stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w zakwestionowanej decyzji organ odwoławczy dostrzegł wewnętrzną sprzeczność w podjętym rozstrzygnięciu. Jednocześnie biorąc pod uwagę, że zgromadzony na tym etapie postępowania materiał dowodowy nie w pełni wyjaśnia stan faktyczny, organ odwoławczy pozbawiony był możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wyłącznie jasny i rzetelny stan faktyczny, może stanowić podstawę rozstrzygnięcia w powyższej sprawie. Organ odwoławczy nie może konwalidować swoim działaniem czynności, których organ pierwszej instancji nie dopełnił, stąd koniecznym jest na podstawie art. 233 § 2 o.p. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Ponieważ organ pierwszej instancji nie przeprowadził stosownego postępowania, które winno następnie znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, stąd choćby próba dokonania oceny w tym zakresie przez organ odwoławczy stanowiłaby naruszenie zasady ogólnej postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 o.p. W tej sytuacji gdyby Dyrektor Izby Skarbowej podjął próbę dokonania ustaleń w powyższym zakresie, to efekt tych działań nie podlegałby weryfikacji w trybie administracyjnym, a to stanowiłoby wprost naruszenie ww. zasady ogólnej postępowania podatkowego. Nadto zauważył, że punktem wyjścia dla odmowy przez organ pierwszej instancji prawa strony do odzyskania podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę hali sportowej było założenie, że Gmina W. budując halę realizowała zadania publiczne służące zaspokajaniu potrzeb zbiorowych w zakresie kultury fizycznej, zatem nie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie były związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Oznacza to w praktyce, że takie wydatki pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym - przy jednoczesnym uznaniu, że zmiana przeznaczenia hali miała miejsce w dniu [...], tj. już po oddaniu hali do użytkowania - organ podatkowy pierwszej instancji orzekł, że w stosunku do wydatków poniesionych w latach 2008, 2009, 2010 stronie nie przysługiwało prawo do jednorazowej korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za styczeń 2011 r., a w odniesieniu do wydatków poniesionych w okresie od 28 stycznia 2011 r. do kwietnia 2011 r. nie przysługiwało prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego, z uwzględnieniem regulacji art. 86 ust. 7b według wyliczonego przez podatnika wskaźnika w wysokości 69,02%. Zdaniem organu pierwszej instancji przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące kwestie korekty podatku naliczonego od środków trwałych nie tworzą prawa do odliczenia, lecz jedynie zmieniają zakres tego prawa, które zostało nabyte w chwili zakupu, nie mogą więc stanowić same w sobie podstawy do odliczenia podatku VAT. Jednocześnie, jak stwierdził organ podatkowy, status podatnika podatku od towarów i usług Gmina uzyskała w wyniku wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, co miało miejsce w październiku 2011 r. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, w związku ze zmianą przeznaczenia wybudowanej hali po oddaniu do użytkowania, należy zastosować normę wynikającą z przepisu art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. Organ pierwszej instancji twierdząc z jednej strony, że nie można na podstawie tego przepisu uzyskać prawa do odliczenia, o ile nie nabyło się tego prawa jako podatnik działający w takim charakterze uznał jednak, że mimo tego, że - jak również stwierdził w decyzji - Gmina w momencie nabycia nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, to na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy uzyskała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego. W ocenie organu odwoławczego powyższe stanowisko jest wewnętrznie sprzeczne i w żaden sposób nie zostało ono należycie uzasadnione, z uwzględnieniem normy wynikającej z art. 210 § 4 o.p. oraz stosownych przepisów prawa materialnego. Wobec powyższego przy powtórnym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji ponownie winien przeanalizować charakter wydatków związanych z halą sportową przy Zespole Szkół w W. Prowadzone przez organ podatkowy postępowanie winno doprowadzić do odtworzenia konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego. Dlatego też postępowanie takie powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Natomiast przebieg tych wszystkich działań podejmowanych przez Organ prowadzący postępowanie, a więc sposób dojścia do ostatecznego efektu postępowania w postaci rozstrzygnięcia sprawy, powinien znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 ustawy o.p.. Ponadto zauważono, że spór pomiędzy podatnikiem a organem pierwszej instancji zaistniał także na tle prawidłowego określenia momentu zmiany przeznaczenia hali, tj. możliwości korzystania z hali odpłatnie przez podmioty prywatne. Jak twierdzi strona decyzja o zmianie przeznaczenia hali zapadła w styczniu 2011 r. na posiedzeniu Komisji Spraw Społecznych Rady Gminy W., natomiast zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. formalna zmiana przeznaczenia hali nastąpiła dopiero z chwilą podjęcia przez Radę Gminy W. uchwały nr [...] z dnia [...], określającej zasady korzystania z hali. W tym zakresie zdaniem organu odwoławczego nie został zgromadzony pełny materiał dowodowy umożliwiający zajęcie jednoznacznego stanowiska w sprawie. W ocenie organu odwoławczego w zakresie spornej kwestii zasadnym wydaje się zatem pozyskanie dokumentacji związanej z podjęciem w Gminie W. decyzji o budowie hali, a także dotyczącej rozliczeń wynikających z dofinansowania jej budowy ze środków funduszu rozwoju kultury fizycznej. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na jeszcze jedną istotną kwestię związaną z samym procesem centralizacji rozliczeń podatku VAT dokonanym w 2016 r. przez Gminę W., która również winna być poddana analizie przez organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak wynika z akt sprawy w złożonych w dniu 25 marca 2016 r. korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy 2011 r., Gmina W. - jak wskazała - dokonała konsolidacji rozliczeń podatku VAT wraz z jej jednostkami organizacyjnymi. Zgodnie z wykazem zawartym w załączniku nr 3 do pisma strony z dnia 25 marca 2016 r., stanowiącego wyjaśnienia przyczyn złożenia korekt deklaracji VAT-7, w 2011 r. na terenie Gminy W. swoją działalność prowadziły wyłącznie jednostki budżetowe, tj.: Zespół Szkół w W., Zespół Szkól w P., Szkoła Podstawowa w D., Szkoła Podstawowa w K., Przedszkole Publiczne w W., Gminny Zespół Obsługi Oświaty w W. oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w W. Jednostki te - jak wynika z wyjaśnień strony - do momentu centralizacji korzystały ze zwolnienia "podmiotowego" na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Obroty niezarejestrowanych jednostek budżetowych Gmina zawarła w formie tabelarycznej, oddzielnie dla każdego podmiotu. W przypadku Szkół i Przedszkola była to odpłatność za wyżywienie na stołówce, dodatkowo Przedszkole w 2011 r. pobierało opłaty tytułem czesnego (wartości te zostały uwzględnione w skorygowanych deklaracjach VAT-7 jako dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku). W odniesieniu do pozostałych podmiotów nie wykazano żadnych czynności podlegających rozliczeniu w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zauważył , że po złożeniu przez Gminę rozliczeń podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r. - które jak podniosła strona, miały mieć charakter scentralizowany - Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okresy: styczeń, luty, marzec, kwiecień, październik, listopad i grudzień 2011 r., zakończone wydaniem decyzji z [...], będącej przedmiotem niniejszego odwołania. Podniesiono przy tym, że organ pierwszej instancji, wydając sporne rozstrzygnięcie, w którym m.in. dokonał ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe bazował przede wszystkim na ustaleniach kontroli podatkowej przeprowadzonej na okoliczność złożonych przez Gminę W. w dniu 31 grudnia 2015 r., skonsolidowanych wybiórczo korekt deklaracji VAT-7, tj. za styczeń-kwiecień 2011 r. oraz październik-grudzień 2011 r., które co najważniejsze swoim zakresem obejmowały jedynie skonsolidowane rozliczenia podatku od towarów i usług Gminy oraz Jej jednej jednostki budżetowej, tj. Zespołu Szkół w W.. Tymczasem - w ocenie organu odwoławczego - organ pierwszej instancji winien także dokonać kompleksowej analizy prawidłowości scentralizowanych rozliczeń podatku VAT Gminy oraz wszystkich Jej jednostek organizacyjnych, w szczególności pod kątem, czy w rozliczeniach tych zostały uwzględnione wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT (np. wynajem: sal lekcyjnych, powierzchni pod sklepik, na reklamę czy pod dystrybutor ze środkami spożywczymi, odsprzedaż mediów, które uprzednio - w związku z korzystaniem przez poszczególne jednostki organizacyjne ze zwolnienia podmiotowego - nie podlegały opodatkowaniu), czynności zwolnione od podatku VAT oraz czy zostały "anulowane" czynności dokonywane pomiędzy poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi, które powinny mieć charakter wewnętrzny, a także czy konsolidacją zostały objęte wszystkie utworzone przez Gminę W. jej jednostki organizacyjne. Jednocześnie analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji, w ocenie organu odwoławczego nie dają jednoznacznej odpowiedzi, czy w stosunku do pozostałych wartości wykazanego w deklaracjach podatku naliczonego (poza analizą dotyczącą wydatków związanych z halą sportową w Zespole Szkół w W.) spełnione zostały przez Stronę wymogi materialne i formalne wymagane do realizacji prawa do odliczenia, tj. w szczególności czy Gmina przy nabyciu danego towaru czy usługi działała w charakterze podatnika, co potwierdzają obiektywne okoliczności towarzyszące nabyciu tego towaru/usługi wskazujące na zamiar ich wykorzystania w działalności gospodarczej i zostały wykorzystane/wykorzystywane w działalności podlegającej opodatkowaniu. Brak ustaleń w powyższym zakresie skutkuje naruszeniem podstawowej zasady postępowania podatkowego wyrażonej w art. 122 o.p., realizowanej przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego, o której mowa w art. 187 § 1 tej ustawy. W skardze na powyższą decyzję Gmina W. zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 233 § 2 oraz art. 208 § 1 o.p., poprzez wydanie przez Dyrektora decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, podczas gdy organ odwoławczy powinien był wydać decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i umarzającą postępowanie w sprawie za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. ze względu na przedawnienie - z dniem 31 grudnia 2016 r. - zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wskazane okresy; - naruszenie art. 70 § 1 o.p., poprzez doręczenie pełnomocnikowi Gminy Decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2011 r.; - naruszenie art. 138a oraz art. 145 § 2, w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 ust. 1 o.p., poprzez wydanie i doręczenie stronie zaskarżonej decyzji, podczas gdy w niniejszej sprawie nie doszło do prawnie skutecznego doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego (gdyż zawiadomienie to zostało doręczone Gminie z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika w sprawie), a w konsekwencji nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co spowodowało, że decyzja została doręczona po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT; - art. 70 § 1, w związku z art. 70 § 6 ust. 1 o.p., poprzez wydanie i doręczenie stronie zaskarżonej decyzji, podczas gdy w niniejszej sprawie nie doszło do poinformowania podatnika (Gminy W.) o postępowaniu karnym skarbowym wszczętym przeciwko konkretnej osobie (gdyż takie postępowanie nie zostało wszczęte) a w konsekwencji nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co spowodowało, że Decyzja została doręczona po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zawarte w skardze zarzuty związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego koncentrują się na uznaniu za nieprawidłowe doręczenia zawiadomienia opartego o przepis art.70c o.p bezpośrednio skarżącej, a nie ustanowionym przez nią pełnomocnikom, a także na uznaniu, że zawiadomienie to wywołało skutek prawny w postaci zawieszenia biegu przedawnienia, mimo że postępowanie karne nie zostało wszczęte wobec konkretnej osoby. Zdaniem strony skarżącej zawiadomienie Gminy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a nie jej pełnomocników, w sytuacji, gdy postępowanie karne nie toczyło się w stosunku do konkretnej osoby było nieskuteczne, a zatem organ odwoławczy nie był uprawniony do merytorycznego rozpoznania odwołania, winien uchylić zaskarżoną decyzję w trybie art. 233 § 1 pkt 2a, w związku z art. 208 o.p. i umorzyć postępowanie. W ocenie sądu prawidłowa wykładnia przepisu art. 70c winna prowadzić do wniosku, że zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie jest czynnością wykonywaną poza postępowaniem. Pismo zawierające takie zawiadomienie nie jest zaś pismem procesowym doręczanym w toku i ramach toczącego się postępowania. Przepis art. 70c o.p. wszedł w życie z dniem 15 października 2013 r. (zob. art. 1 pkt 2 i art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy, oraz ustawy - Prawo celne - Dz. U. poz. 1149). Jego celem było dostosowanie przepisów ordynacji podatkowej do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, OTK-A 2012, Nr 7, poz. 81 (Dz. U. poz. 848). W wyroku tym TK orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie praw wynikających z art. 2 Konstytucji". Zgodnie z brzmieniem art.70c o.p organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Cytowany przepis, mimo, że ma charakter procesowy został umieszczony przez ustawodawcę w Rozdziale 8 Ordynacji Podatkowej zawartym w dziale III tej ustawy zatytułowanym "Zobowiązanie podatkowe". Stanowi on niewątpliwie dopełnienie proceduralne art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zarówno przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jak i art. 70c posługują się pojęciem "podatnika", a nie "strony postępowania". Pojęcie podatnika jest zdefiniowane w art. 7 § 1 o.p. Z przepisu tego wynika, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Z kolei stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia (...), która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu działanie organu podatkowego dotyczy (art. 133 § 1 o.p.) Z zestawienia obu tych przepisów wynika, że pojęcia "podatnika" i "strony" nie są synonimami. W ocenie sądu użycie przez ustawodawcę pojęcia podatnika było celowe, jeśli zważyć treść uzasadnienia powołanego już wyroku TK w sprawie P 30/11 i szczególny nacisk Trybunału na ochronę praw podatnika (a nie "strony postępowania") - najważniejsze jest to, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie na skutek przedawnienia. Zatem cel ten jest osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono do rąk pełnomocnika. W ocenie sądu pierwszej instancji wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna, funkcjonalna oraz konstytucyjna zawarta w powołanym wyroku TK pozwalają na przyjęcie, że zawiadomienie podatnika w miejsce ustanowionego pełnomocnika nie stanowi naruszenia art. 70c i to mimo tego, że właściwość organu prowadzącego postępowanie w zakresie objętym niniejszą sprawą była zgodna z właściwością szczególną, o której mowa w art. 70c o.p. Jakkolwiek przepis art. 145 § 2 o.p. ustanawia zasadę doręczania pism pełnomocnikowi strony, to trzeba mieć na uwadze, że przepis ten ma zastosowanie do postępowania podatkowego. Natomiast zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania. Reasumując przepis art. 70c będzie miał zastosowanie w każdym postępowaniu (podatkowym, kontroli podatkowej, postępowaniu kontrolnym, czynnościach sprawdzających), a nawet wówczas, gdy żadne postępowanie nie będzie się toczyło. Należy także wskazać, że przepis art.70c ustanawia szczególną właściwość rzeczową. Organem właściwym do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszenia jego biegu jest organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Może się więc zdarzyć, że zawiadomienie, o którym mowa w art.70c nastąpi w trakcie kontroli celno-skarbowej, w której strona ustanowi pełnomocnika. Nie może być w związku z tym wątpliwości, że w takiej sytuacji faktycznej, organ właściwy do dokonania zawiadomienia w trybie art.70c o.p, przed którym żadne postępowanie dotyczące podatnika nie toczy się ( co wyklucza ustanowienie pełnomocnika ), nie ma obowiązku doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi ustanowionemu w kontroli celno-skarbowej, tylko samemu podatnikowi. Za przyjęciem zatem, iż czynność zawiadomienia o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia, jest czynnością podejmowaną poza postępowaniem podatkowym przemawia także wykładnia logiczna. Skoro w opisanej wyżej sytuacji pominięcie pełnomocnika jest następstwem szczególnej właściwości opisanej w art.70c, to nawet wówczas, gdy organem prowadzącym postępowanie jest organ właściwy do zawiadomienia w trybie art.70c pominięcie pełnomocnika ustanowionego w tym postępowaniu nie spowoduje jego bezskuteczności. W tym miejscu wypada podnieść, że pogląd wyrażony przez sąd znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2015 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1235/14. Podobne stanowisko zawarte w wyroku WSA w Łodzi z 17 listopada 2016 r., w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 781/16 i I SA/Łd 783/16 sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela w całej rozciągłości, nie podziela natomiast poglądów wyrażonych w powołanych przez autora skargi orzeczeniach. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że co do zasady przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 roku ( z wyjątkiem grudnia 2011 ) następuje z dniem 31 grudnia 2016 roku. Zaskarżona decyzja (z dnia [...]) doręczona została pełnomocnikowi Gminy w dniu 3 stycznia 2017 roku, a więc już po upływie terminu przedawnienia. Niemniej jednak w dniu 28 listopada 2016 roku doręczono Gminie zawiadomienie z dnia 24 listopada 2016 roku o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W zawiadomieniu tym wskazano na wszczęcie w dniu 23 listopada 2016 roku postępowania karnego o przestępstwo skarbowe określone w art.76 § 1 kks, w związku z art.56 § 2 kks i art.7 § 1 tej ustawy dotyczącego złożonych przez podatnika deklaracji korygujących VAT-7 za okres od stycznia 2011 roku do grudnia 2011 roku. Poinformowana także, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania karnego, to jest w dniu 23 listopada 2016 roku. Nie ma racji strona skarżąca podnosząc, że do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy samo zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w sprawie, ale konieczne jest przedstawienie podatnikowi zarzutów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntował się w zasadzie jednolity pogląd, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1293/09, Lex nr 588173; wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 373/09, Lex nr 549500; wyrok WSA w Łodzi z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 953/09, Lex nr 580627; wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 492/09, Lex nr 591459; wyrok WSA w Krakowie z 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 960/10, Lex nr 673333, wyrok NSA z 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1111/09, Lex nr 744658 oraz wyroki: NSA z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 236/13, z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 734/13, z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1559/13, z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1103/13, z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1454/13 i z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 84/15 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z jednoznacznej treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie ( in rem ) o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (in personam). Wniosek taki uzasadnia także treść art.70c o.p. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 P.p.s.a należało skargę oddalić. ms