II FSK 1582/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2865/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 2 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2865/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 1 lipca 2016 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego z 25 listopada 2014 r., wystawionego przez Burmistrza S., którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w łącznej wysokości 33.520,- zł należności głównej. Naczelnik na podstawie zawiadomienia z 5 grudnia 2014 r., dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] w W. S.A. Na podstawie art. 33 § 1 pkt 1) i 10) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej: u.p.e.a.) spółka zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, wskazując, że egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona z uwagi na okresy, o których mowa w art. 54 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.). Ponadto egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. Postanowieniem z 23 marca 2015 r. Burmistrz S. — działając jako wierzyciel — uznał zarzuty za niezasadne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. postanowieniem z 12 maja 2015 r. uchyliło zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Burmistrz S., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z 9 lipca 2015r. uznał wniesione przez skarżącą zarzuty w całości za nieuzasadnione. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. postanowieniem z 28 sierpnia 2015 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z 18 kwietnia 2016 r., uznał zarzuty za nieuzasadnione. Wskazał, że skoro w rozpoznawanej sprawie wierzyciel uznał zarzuty spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1) u.p.e.a. za nieuzasadnione, to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie może być inne. Odnośnie zarzutu dotyczącego zawyżenia wysokości odsetek za zwłokę, naczelnik urzędu skarbowego wyjaśnił, że jeżeli decyzja została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, to zgodnie z art. 54 § 2 o.p., przepisu art. 54 § 1 pkt 7) tej ustawy nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Z kolei, odnośnie zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 10) u.p.e.a., naczelnik wyjaśnił, że w ramach tego zarzutu nie mieści się podważenie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. Skarżąca wniosła zażalenie na ww. postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 1 lipca 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie dyrektora izby skarbowej, zarzucając naruszenie art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 1) i 2) u.p.e.a., Dyrektor Izby Skarbowej bowiem błędnie przyjął, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1) u.p.e.a. jest związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 28 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Zatem powołanie się na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla odstąpienia przez organ egzekucyjny od samodzielnej oceny zarzutów wobec egzekucji oraz nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla automatycznego powielenia przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił, że z dniem 15 sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych, co wynika z nowego brzmienia artykułu 3 § 2 pkt 3) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Skarżąca wskazała, że zasadne pozostają zarzuty, których podstawę stanowi art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że nie sposób domniemywać ze zmiany art. 3 § 2 pkt 3) p.p.s.a. nowej kompetencji dla organów egzekucyjnych w zakresie oceny prawidłowości działań wierzycieli, co do wyrażania stanowiska wierzyciela w zakresie prawidłowości naliczenia odsetek od zobowiązań w tytule wykonawczym. Nietrafne są zatem zarzuty naruszenia art. 34 § 1 w zw. z art. 33 pkt 1) u.p.e.a. Sąd, oceniając prawidłowość postanowienia organu egzekucyjnego ( i organu odwoławczego) pod względem zgodności ich działań z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania, nie może oceniać tego, czy prawidłowo zastosowały art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 o.p., skoro nie należało to do ich kompetencji. Podatnik, kwestionując prawidłowość naliczenia odsetek w tytule wykonawczym mimo zmiany art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., nie jest przy tym pozbawiony możliwości dochodzenia swych praw, w tym przed sądem administracyjnym. Bezpodstawnie wyegzekwowane (lub zapłacone) odsetki mogą bowiem stanowić nadpłatę, której podatnik może dochodzić w stosownym postępowaniu. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez niewyjaśnienie, dlaczego sąd, oceniając prawidłowość postanowienie organu egzekucyjnego (i organu sprawującego kontrolę nad organem egzekucyjnym) pod względem zgodności ich działań z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania, nie dokonał oceny stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1) u.p.e.a., podczas gdy rozpatrujący skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien objąć kontrolą również powielone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. stanowisko wierzyciela, co miało istotny wpływ na wynik, gdyż pozbawia skarżącą obrony jej praw; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez nieodniesienie się merytorycznie do argumentacji zawartej w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia precyzyjne odniesienie się do faktu braku uwzględnienia zarzutów podniesionych w sprawie; 3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 3) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 p.p.s.a. przez brak objęcia kontrolą powielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. stanowiska wierzyciela, mimo iż w obecnym stanie prawnym stanowisko wierzyciela podlega kontroli sądowej w ramach zasadniczej sprawy egzekucyjnej, co w konsekwencji pozbawia skarżącą możliwości obrony jej praw; 4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1) i 10) u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia z uwagi na zasadność zarzutów nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, a także braków tytułu wykonawczego, gdyż nie zostało uwzględnione, że w zakresie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2009 wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7) o.p., co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ dokonano egzekucji kwoty odsetek w niewłaściwej wysokości. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 3) w zw. z art. 133 i art. 134 p.p.s.a. przez brak objęcia kontrolą powielonego przez organy egzekucyjne stanowiska wierzyciela, mimo że w obecnym stanie prawnym stanowisko wierzyciela podlega kontroli sądowej w ramach zasadniczej sprawy egzekucyjnej, co w konsekwencji pozbawia skarżącą jej praw. Kwestionowany art. 3 § 2 pkt 3) p.p.s.a. zmieniony został nowelą z 9 kwietnia 2015 r. w ten sposób, że na jego podstawie wyłączono możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów. W uzasadnieniu do projektowanych zmian podniesiono, że wymienione w tym przepisie, jako będące przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela mają charakter incydentalny. W tych przypadkach w pełni skuteczna ochrona praw jednostki będzie zapewniona poprzez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej (postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów). Proponowane zmiany nie naruszają, zdaniem projektodawcy, praw podmiotowych jednostki i sensu instytucji, których dotyczą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, żeby tak się stało sądowa kontrola postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów musi więc uwzględniać stanowisko wierzyciela wyrażone w niezaskarżalnym postanowieniu, zwłaszcza że ta wypowiedź wierzyciela jest wiążąca dla organu egzekucyjnego i stanowi niezbędny element jego postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów. Błędne jest więc stanowisko sądu pierwszej instancji, że, oceniając prawidłowość postanowienia organu egzekucyjnego (i organu odwoławczego) pod względem zgodności ich działań z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania, nie może oceniać tego, czy organy te prawidłowo zastosowały art. 54 § 1 pkt 7) i § 2 o.p. W kontekście nowego brzmienia art. 3 § 2 pkt 3) p.p.s.a. stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie dokonywanej kontroli postanowienia egzekucyjnego musi uwzględniać stanowisko wierzyciela, w tym również, tak jak w sprawie niniejszej, co do prawidłowości zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 o.p. W przeciwnym razie kontrola legalności będzie iluzoryczna, pozbawiająca podatnika jego praw. Sugerowanie dochodzenia tych praw w innym postępowaniu (o stwierdzenie nadpłaty) jest sprzeczne z zasadą zaufania do organów państwa, zasadą szybkości postępowania, a konsekwencji z konstytucyjną zasadą państwa prawa. O ile zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że organ egzekucyjny jest związany, na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o jakich mowa w art. 33 § 1 pkt 1 – 5 i 7 u.p.e.a. (nowela ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nic w tej kwestii nie zmieniła), o tyle w wyniku tej noweli sąd administracyjny jest zobowiązany w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów zobowiązanego zbadać legalność stanowiska wierzyciela, jako wydanego w granicach tej samej sprawy. Innymi słowy przy sądowej ocenie postanowienia organu egzekucyjnego i organu odwoławczego nie można oderwać się od oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela, które wiążąco oddziałuje na postanowienie organu egzekucyjnego. Skuteczną kontrolę legalności postanowienia wierzyciela gwarantuje w tym względzie art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Tym samym sąd, rozpoznając skargę na postanowienie organu egzekucyjnego, musi dokonać samodzielnej oceny zgłoszonych przez skarżącego zarzutów i zbadać, czy wierzyciel prawidłowo uznał, że art. 54 § 1 pkt 7) o.p. nie miał w sprawie zastosowania z powodu przyczynienia się do przekroczenia terminu na wydanie decyzji przez stronę, a następnie przejść do oceny prawidłowości rozstrzygnięć organów egzekucyjnych (zob. także wyroki NSA z 28 października 2008 r., II FSK 1006/07 i 18 marca 2011 r., II FSK 1904/09). Powyższe uchybienia sądu pierwszej instancji miały istotny wpływ na wynik sprawy, pozostawiły bowiem bez oceny istotny element materiału dowodowego, jakim jest ostateczne postanowienie wierzyciela. W konsekwencji naruszały także, w takim samym stopniu, art. 141 § 4 p.p.s.a., w części dotyczącej wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej, a zwłaszcza art. 33 § 1 pkt 1) i 10) u.p.e.a. oraz art. 54 § 1 pkt 7 o.p., są przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę, sąd pierwszej instancji odniesie się w sposób wyczerpujący do stanowiska wierzyciela i oceni jego wpływ na wynik prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania egzekucyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1) p.p.s.a.