II FSK 1947/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 867/16 w sprawie ze skargi R. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R. N. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 867/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi R. N. (dalej: "Skarżący") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy – działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 5 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżący wskazał, iż na podstawie wyroku WSA z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt [...], będąc właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości T., gm. R., Skarżący został zobowiązany do udostępnienia P. [...] przedmiotowej nieruchomości w celu dojazdu i wykonania prac konserwacyjnych polegających na wycięciu gałęzi i drzew zbliżających się do linii napowietrznej SN (15kV) przebiegających przez powyższą nieruchomość oraz umożliwienia dojazdu pozwalającego na wykonanie tych czynności. Ostatecznie zostało wycięte 0,5807 hektara lasu. Udostępniona działka wchodziła w skład gospodarstwa rolnego Skarżącego. W rezultacie zostało Skarżącemu w 2015 r. wypłacone odszkodowanie w wysokości 17.835,00 zł i została wystawiona informacja PIT -8C. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy od otrzymanego odszkodowania za zniszczenie drogi, wycięcie gałęzi i drzew, tj. 0,5807 hektara lasu znajdujących się na działkach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, należy zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, czy też zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) odszkodowanie jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych? W ocenie Skarżącego, P. [...] niezasadnie wystawił PIT-8C, gdyż takie odszkodowania są zwolnione z podatku. W interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2016 r., organ interpretacyjny uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W odpowiedzi udzielonej na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do WSA Skarżący zarzucił, że interpretacja została wydana z naruszeniem art. 120 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 142b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518 ze zm., dalej: "u.g.n."), przez ich pominięcie oraz art. 21 ust. 1 pkt 120 oraz art. 143 u.g.n., przez ich niezasadne zastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że sporna między stronami była kwestia dotycząca wykładni art. 21 ust.1 pkt 120 u.p.d.o.f. Zdaniem organu interpretacyjnego, użyte w tym przepisie sformułowanie "inwestycji dotyczących budowy urządzeń infrastruktury technicznej" należy odczytywać w sposób ścisły i jako budowę traktować tylko budowę, rozbudowę, nadbudowę i odbudowę czyli zdarzenia polegające na stworzeniu nowego obiektu bądź jego części a także odtworzeniu w całości lub w części zniszczonego lub uszkodzonego urządzenia. W pojęciu tym, w ocenie organu, nie mieści się natomiast remont, przebudowa, montaż, naprawa lub konserwacja czyli działania polegające na ulepszeniu już istniejącego obiektu budowlanego. Takiego stanowiska WSA nie podzielił. Oczywistym jest, że przepisy prawa podatkowego należy wykładać w sposób ścisły a rozszerzenie zwolnień podatkowych na przypadki inne od wymienionych w przepisach ustawy jest niedopuszczalne. Nie oznacza to jednak, że przy ich interpretacji nie należy posługiwać się wykładnią funkcjonalną i systemową. Tym bardziej w sytuacji, gdy dla potrzeb przedmiotowego postępowania należało dokonać interpretacji pojęcia "budowy", które funkcjonuje poza systemem prawa podatkowego. Norma zawarta w art. 21 ust.1 pkt 120 lit. c) u.p.d.o.f. wiąże zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych z odszkodowaniem wypłaconym posiadaczom gruntów, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie w związku z prowadzeniem na tych gruntach, przez podmioty uprawnione, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej oraz budowy infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 u.g.n. W żadnym z tych przepisów ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "budowa". W art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) u.p.d.o.f. ustawodawca nie wymienił rodzajów infrastruktury przesyłowej ani rodzaju urządzeń infrastruktury technicznej, w związku z budową których została poniesiona szkoda i zostało wypłacone odszkodowanie, a odesłał w tym zakresie do art.143 ust. 2 u.g.n. W tym przepisie nie chodzi o zdefiniowanie pojęcia "budowy" lecz o definicję pojęcia rodzajów infrastruktury przesyłowej oraz urządzeń infrastruktury technicznej. Nie można zgodzić się z argumentacją organu, iż z art. 143 ust. 2 u.g.n. można wyprowadzić definicję pojęcia "budowy". Norma zawarta w tym przepisie została wprowadzona do porządku prawnego dla zupełnie innych celów, a mianowicie związanych z ustalaniem opłaty adiacenckiej. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. korzystać może tylko wybudowanie nowego obiektu lub jego rozbudowa, nadbudowa lub odbudowa, a nie dotyczy ono remontu, przebudowy, montażu, naprawy czy konserwacji. W ocenie WSA zakresem przedmiotowego zwolnienia objęte jest wykonywanie inwestycji dotyczących urządzeń infrastruktury technicznej, wymienionych w art. 143 ust. 2 u.g.n., polegających na budowie, rozbudowie i nadbudowie, jak również wykonywanie innych robót pozostających w związku z wybudowaną już infrastrukturą. Pozostawienie poza tym zakresem robót związanych z utrzymaniem prawidłowego stanu technicznego, pozostawałoby w sprzeczności z funkcją odszkodowania, wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. WSA zwrócił uwagę na to, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w powyższym przepisie nie odnosi się do wszelkich szkód powstałych w wyniku prowadzenia na gruntach budowy urządzeń infrastruktury technicznej, ale - jak to wyraźnie wskazał ustawodawca - tylko do szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie. Pytanie Skarżącego dotyczyło natomiast odszkodowania za zniszczenie drogi, wycięcie gałęzi i drzew. Przedmiotowym zwolnieniem mogą być objęte tylko szkody powstałe wskutek wycinki gałęzi i drzew, bo tylko one mogą być zakwalifikowane jako szkody w drzewostanie. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) u.p.d.o.f. w zw. z art. z art. 143 ust. 2 u.g.n., poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na uznaniu przez WSA, że zakresem zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 121 lit. c) u.p.d.o.f., objęte jest wykonywanie inwestycji dotyczących urządzeń infrastruktury technicznej, wymienionych rodzajowo w art. 143 ust. 2 u.g.n., polegających zarówno na budowie, rozbudowie i nadbudowie, jak również wykonywanie innych robót pozostających w związku z wybudowaną już infrastrukturą, podczas gdy zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do wypłat odszkodowań osobom fizycznym posiadającym gospodarstwo rolne z tytułu rekultywacji gruntu oraz szkód powstałych w uprawach rolnych oraz drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmiot uprawniony, inwestycji innej niż budowa, co wynikało z naruszenia; - art. 3 pkt 6, 7 i 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 z późn. zm., dalej: "u.p.b."), poprzez ich niezastosowanie przez WSA przy wykładni i ocenie możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) u.p.d.o.f. w zw. z art. 143 ust. 2 u.g.n., co przejawiło się w uznaniu przez WSA, że zakresem zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 121 lit. c) u.p.d.o.f., objęte jest również wykonywanie prac konserwacyjnych przy istniejących już urządzeniach infrastruktury technicznej określonych w art. 143 ust. 2 u.g.n., podczas gdy na podstawie art. 3 pkt 6, 7 i 8 u.p.b. nie można utożsamiać prac konserwacyjnych ("bieżąca konserwacja") ani z budową ani też z "remontem", zaś wymienionym zwolnieniem podatkowym objęte są – po spełnieniu pozostałych warunków – wypłaty odszkodowań z tytułu szkód powstałych w wyniku budowy urządzeń infrastruktury technicznej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nietrafne są zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) u.p.d.o.f. w zw. z art. z art. 143 ust. 2 u.g.n. oraz poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na uznaniu przez WSA, że zakresem zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 121 lit. c) u.p.d.o.f., objęte jest wykonywanie inwestycji dotyczących urządzeń infrastruktury technicznej, wymienionych rodzajowo w art. 143 ust. 2 u.g.n. Stosownie do postanowień zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774 i 1777 oraz z 2016 r. poz. 65, 1250, 1271 i 1579). Natomiast w myśl art. 143 ust. 2 u.g.n., przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) u.p.d.o.f., należy dojść do wniosku, że przewidziane tu zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych obejmuje nie tylko szkody w drzewostanie (zniszczenie drogi) powstałe w trakcie realizacji pierwotnej inwestycji, ale również zwolnienie to odnosi się do szkód powstających w trakcie kolejnych prac budowlanych (odbudowie, przebudowie, nadbudowie, remoncie) związanych z funkcjonowaniem urządzeń infrastruktury technicznej (linii napowietrznej). Za takim rozumieniem omawianych przepisów przemawia również ustanowiony przez ustawodawcę oczywisty cel omawianego zwolnienia podatkowego, obejmującego szkody powstałe przy odszkodowaniach w uprawach rolnych, czy drzewostanach posiadaczy gospodarstw rolnych. Jednocześnie nie można zgodzić się z poglądem, że prezentowana wyżej wykładnia przepisów ma charakter rozszerzający. Organ interpretacyjny mylnie utożsamia "wykładnię przepisów o charakterze rozszerzającym" odnoszącym się do pojęcia "budowa" z szerokim rozumieniem zwrotu "budowa". Słusznie bowiem zauważa WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że za szerokim rozumieniem pojęcia "budowa", w który wchodzi także wykonywanie robót polegających na remoncie, montażu, demontażu, konserwacji, przemawia fakt, iż odszkodowanie wymienione w tym przepisie jest wywodzone z przymusowego wejścia na nieruchomość. Obojętnym jest zatem, czy do ograniczenia prawa własności dojdzie w związku z budową urządzeń infrastruktury, czy konserwacją tychże urządzeń. Wynika to pośrednio z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca posłużył się sformułowaniem "inwestycji dotyczących budowy infrastruktury" a nie "inwestycji polegających na budowie". Wykonywanie robót, o których mowa we wniosku Skarżącego, choć nie polegała sama w sobie na budowie nowych urządzeń, to dotyczyła takiej inwestycji. Skoro odszkodowanie, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostało przyznane z tytułu szkód, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 c) u.o.p.d.o.f., to stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji normę zawartą w tym przepisie narusza. Taki bowiem sposób dekodowania cytowanych regulacji prawnych wynika z istoty funkcji tego rodzaju zwolnień podatkowych. W tej sytuacji za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przepisu art. 3 pkt 6, 7 i 8 u.p.b., poprzez ich niezastosowanie przez WSA przy wykładni i ocenie możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) u.p.d.o.f. w zw. z art. 143 ust. 2 u.g.n. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. c) u.p.d.o.f., obejmuje nie tylko szkody w drzewostanie (zniszczenie drogi) powstałe w trakcie realizacji pierwotnej inwestycji, ale również odnosi się do szkód powstających w trakcie kolejnych prac budowlanych (odbudowie, przebudowie, nadbudowie, remoncie) związanych z funkcjonowaniem urządzeń infrastruktury technicznej (linii napowietrznej). Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje także pozostałe zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.