I FSK 567/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1066/14 w sprawie ze skargi T.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 maja 2014 r., nr IBPP2/443-125/14/WN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz T. K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1066/14. Sąd ten, po rozpoznaniu skargi T.K. (dalej: Skarżący), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że: - zamierza rozpocząć działalność w zakresie prowadzenia parku rozrywki będącego parkiem linowym; - bilety wstępu będą uprawniały do skorzystania z atrakcji w postaci odpowiedniej trasy linowej; - kupując bilet klient dokona wyboru, z której trasy chce skorzystać; - wybierając trasę adventure, przy zakupie biletu kupujący zostanie wyposażony w sprzęt asekuracyjny, przejdzie szkolenie na trasie treningowej, po czym skorzysta z danej trasy (różne ceny na poszczególne trasy); - z kolei przy wyborze trasy mini, przeznaczonej dla dzieci w wieku od 3 do 12 lat, uczestnicy poruszają się bez dodatkowego sprzętu asekuracyjnego; - zakup biletu upoważnia do korzystania z atrakcji w danym dniu bez limitu czasu oraz liczby przejść trasy linowej; - dodatkowe usługi gastronomiczne, świadczone przez bar na terenie parku, nie będą uwzględnione w cenie biletu, lecz rozliczane oddzielnie. 2.2. W związku z tym zapytano, czy prawidłowe jest stanowisko, że opłata za bilet wstępu na poszczególne trasy liniowe powinna zostać opodatkowana 8% stawką podatku VAT. Na tak postawione pytanie Skarżący udzielił odpowiedzi twierdzącej. 2.3. Minister Finansów powołaną na wstępie interpretacją indywidualną uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że: - usługi związane z rozrywką i rekreacją, wyłącznie w zakresie wstępu do parków rozrywki, objęte są 8% stawką podatkową na podstawie poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); - natomiast pod poz. 186 załącznika nr 3, bez względu na symbol PKWiU, wymieniono pozostałe usługi związane z rekreacją, także wyłącznie w zakresie wstępu; - ustawodawca nie określił form ani kategorii "wstępu", które objął tą obniżoną stawką; - językowe rozumienie "wstępu" (tj. możliwość wejścia gdzieś) nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych w danym miejscu urządzeń; - pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" uprawniającego do korzystania z dostępnych urządzeń (atrakcji); - usługa polegająca na odpłatnym udostępnianiu znajdujących się na terenie parku linowego (parku rozrywki) atrakcji, podlega zatem opodatkowaniu według 23% stawki podatku VAT. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. Skarżący w skardze zarzucił naruszenie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. i w związku z poz. 183 i poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy przez błędną wykładnię. Skutkowało to wadliwym uznaniem, że w przypadku usług polegających na udostępnieniu przez Skarżącego klientom wybranych tras linowych w parku linowym, nie znajduje zastosowania obniżona stawka podatkowa w wysokości 8%. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uwzględnił skargę i uchylił interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji przyjął, że: - organ słusznie zauważył, iż ustawodawca nie określił form ani kategorii "wstępu", które objął obniżoną stawką podatku VAT; - jednak w odniesieniu do podanego stanu faktycznego dokonał nieuzasadnionej i zawężającej wykładni tego pojęcia, pomijając powiązanie "wstęp" z określeniem "usługi związane z (...)"; - skoro w poz. 183 załącznika 3 do wymienionej wyżej ustawy wskazano na "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należało uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń, które są typowe dla takich miejsc (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom, czy pokazom; - poz. 186 załącznika 3 ww. ustawy jest w istocie implementacją art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112) w związku z jej załącznikiem III; - organ podatkowy błędnie przyjął, że pozycja ta, wymieniająca "Pozostałe usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu", obejmuje jedynie sam wstęp, czyli uczestnictwo bierne, które nie powinno się łączyć z możliwością korzystania z oferowanych i dostępnych tam urządzeń; - w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13, przyjąć należało, iż użyte w poz. 186 załącznika nr 3 u.p.t.u. sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza, że wszystkie pozostałe usługi nie związane z normalnym i typowym dla tego rodzaju obiektów ich użytkowaniem (jak na przykład restauracyjne, czy instruktora, zakupu napojów, odżywek) nie są objęte stawką preferencyjną, - wykładnia organu była nielogiczna, sprzeczna z wykładnią gramatyczną, systemową wewnętrzną oraz celowościową. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi zarzucił naruszenie: 1) art. 146 § 1 w związku z art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji indywidualnej oraz logiczną i wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku; z jednej strony stwierdzono bowiem, że pojęcie "wyłącznie z zakresu wstępu" oznacza, że wszystkie usługi nie związane z normalnym i typowym dla tego obiektów ich użytkowaniem (np. usługi restauracyjne, instruktora, zakupu napojów, odżywek) nie są objęte stawką preferencyjną, z drugiej natomiast (błędnie) przyjęto, iż usługi świadczone przez Skarżącego, a obejmujące także szkolenie na trasie treningowej korzystają z preferencyjnej stawki podatku VAT; 2) art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 oraz poz. 183 i poz. 186 załącznika nr 3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię na skutek przyjęcia, że opisane usługi mieszczą się w grupowaniu oznaczonym w tych pozycjach, i tym samym są opodatkowane preferencyjną stawką podatku VAT, podczas, gdy prawidłowe ich rozumienie powinno prowadzić do wniosku, iż bilety wstępu do parku linowego, na podstawie których posiadacze biletów uprawnieni są do uzyskania kompleksowej usługi w ramach działalności prowadzonej przez Skarżącego, w tym także do szkolenia na trasie treningowej, winny być opodatkowane stawką podstawową, w związku z czym opłata za usługę udostępnienia infrastruktury znajdującej się w parku linowym (m. in. korzystanie ze sprzętu asekuracyjnego i przejście szkolenia na trasie treningowej), nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu". 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Skarżący wniósł jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.2. Natomiast skarga kasacyjna Ministra Finansów zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. 6.3. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, że opisane we wniosku usługi nabywane w ramach wstępu do parku rozrywki (parku linowego) nie korzystają z obniżonej stawki podatku VAT. Sąd swoją ocenę poprzedził wykładnią gramatyczną, systemową wewnętrzną oraz celowościową poz. 183 i poz. 186 załącznika nr 3 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. Istotne dla jej wyniku było użyte w tych pozycjach znaczenie pojęcia "wstęp". Według bowiem tego Sądu, organ podatkowy dokonał zawężającej jego wykładni. Tym samym niewłaściwie organ ten uznał, że pojęcie to należy utożsamiać wyłącznie z możliwością wejścia do danego obiektu (w rozpoznanej sprawie: parku linowego), bez możliwości korzystania z typowych urządzeń znajdujących się w takim właśnie miejscu, stanowiących o jego istocie (przeznaczeniu). Ocena Sądu pierwszej instancji była prawidłowa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydano już szereg orzeczeń odnoszących się do analogicznej problematyki. Wypracowano zasadniczo jednolite stanowisko na tle wykładni pojęcia "wstęp", o którym mowa w poz. 183 i poz. 186 wymienionego wcześniej załącznika. Na tym tle wyrażany jest pogląd, że pojęcia tego nie można ograniczać wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania ze znajdujących się tam urządzeń i atrakcji typowych dla danego obiektu. Stanowiłoby to bowiem zbytnie zawężenie tego pojęcia, które w przypadku niektórych usług oznaczałoby sprzeczność z zasadą, że w odniesieniu do ulg, zwolnień, czy też stosowania obniżonych stawek podatku, nie powinno się stosować ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, lecz należy prawidłowo zinterpretować przepisy z uwzględnieniem zasad dokonywania wykładni prawa. Pojęcie "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza zatem, że jedynie wszystkie pozostałe usługi, nie związane i wykraczające poza normalne i typowe dla tego rodzaju obiektów ich użytkowanie, nie są objęte stawką preferencyjną (por. wyroki NSA z dnia: 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13; 7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 504/13 i 20 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 829/15). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko prezentowane we wskazanych orzeczeniach. Warto zwrócić uwagę na wypowiedź przedstawioną w wyroku o sygn. akt I FSK 311/13, w którym Sąd zauważył, że akceptacja poglądu organu podatkowego co do wąskiego rozumienia pojęcia "w zakresie wstępu" musiałaby wiązać się z założeniem nieracjonalności ustawodawcy tworzącego normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego. Nie sposób wskazać bowiem usługi związanej z rozrywką, czy rekreacją, które polegałaby wyłącznie na samym wstępie i biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się wewnątrz obiektu mającego tego rodzaju funkcję zrealizować. Samo pojęcie rozrywki oraz rekreacji zwykle zakłada bowiem aktywne spędzanie czasu. Zachodzi zatem sprzeczność między pojęciem rozrywka i rekreacja a bierne uczestnictwo i brak aktywności. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, odwołując się do wykładni językowej, systemowej wewnętrznej i celowościowej, słusznie więc zakwestionował stanowisko przyjęte przez organ podatkowy. Wykładnia pojęcia "wstęp" w taki sposób, że obejmuje ono wyłącznie wejście do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, stanowi nieuzasadnione zawężenie tego pojęcia. Natomiast sformułowaniu "wyłącznie w zakresie wstępu" należy nadawać takie znaczenie, że nie mieszczą się w nim usługi świadczone w parku linowym, które nie są związane bądź niezbędne dla normalnego, czyli typowego dla niego użytkowania, jak np. usługi gastronomiczne na terenie parku, sprzedaż odżywek, napojów, które z uwagi na brak wskazanych cech nie są objęte analizowaną podstawą prawną, podlegając opodatkowanie stawkom właściwym dla tych odrębnych usług (niestanowiacych o istocie usługi związanej z rozrywką i rekreacją w zakresie wstępu). W tego rodzaju wypowiedzi, widzianej również przez pryzmat usługi instruktora, nie ma przy tym sprzeczności, jak wadliwie zarzuca Minister Finansów, o czym będzie mowa w pkt 6.5. niniejszego uzasadnienia. 6.4. W skardze kasacyjnej Minister Finansów nie podważał oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji w oparciu o niewłaściwe jego zdaniem rozumienie pojęcia "wstęp". Odstąpił tym samym od zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykładni tego słowa. Świadczą o tym jednoznacznie motywy skargi kasacyjnej: "(...) pod pojęciem "wstępu" w rozumieniu poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś (...), z nabyciem biletu związane jest określone świadczenie (...) w przypadku parku rozrywki możliwość korzystania z określonych urządzeń (...) Pojęcie "Usługi związane z rekreacją - "wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępy np. parku rozrywki, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących." Minister Finansów na etapie skargi kasacyjnej przedstawił inne motywy niż te, które ujęte zostały w zaskarżonej interpretacji. Wskazał mianowicie, że bilet wstępu do parku może obejmować korzystanie z oferowanych w nich atrakcji. W takim wstępie (bilecie wstępu) nie może jednak mieścić się również korzystanie ze sprzętu asekuracyjnego oraz szkolenia na trasie treningowej. Tego rodzaju argumentacja pomija jednak oczywistą istotę bezpiecznego korzystania z parku linowego. Charakterystyczne dla parku linowego jest przecież to, jak sama jego nazwa wskazuje, że na obiekcie tego rodzaju korzysta się z zamontowanych lin tworzących tzw. trasy linowe, położone nad ziemią. W takim stanie rzeczy nieodzownym staje się i to, że osoba zamierzająca przemieszczać się w takich warunkach, dla własnego bezpieczeństwa powinna (musi) korzystać ze sprzętu asekuracyjnego i to w sposób zgodny z jego właściwościami. Używanie zatem lin asekuracyjnych, bloczków czy karabińczyków, jest elementem naturalnym i nieodłącznym przejścia trasy o zwiększonym stopniu trudności. Podobnie rzecz ma się z instruktażem, udzielanym przez osoby obsługujące park linowy. Przekazanie informacji celem bezpiecznego, czy prawidłowego przejścia danej trasy, stanowi zatem nieodłączny element samego korzystania z takiego parku, zwłaszcza, w sytuacji, gdy dana osoba czyni to pierwszy raz. Nie sposób jednak uznać, aby - jak to ujął Minister Finansów - "korzystanie ze sprzętu asekuracyjnego", "przejście szkolenia na trasie treningowej" stanowiło w opisanych okolicznościach odrębną usługę, której nie może obejmować już bilet wstępu do parku linowego. Takie zapatrywanie zupełnie nie przystawało do roli wskazanych tu dodatkowych czynności, stanowiących w tym konkretnym przypadku normalny element składowy tkwiący w istocie korzystania z tras linowych tego właśnie wymagających. Opis zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z powszechną wiedzą na temat parków linowych wykluczał trafność zastrzeżeń zgłoszonych w tym zakresie w skardze kasacyjnej. Swoistym potwierdzeniem powyższych spostrzeżeń była odpowiedź na skargę kasacyjną. Odnotowano w niej, że tego rodzaju instruktaż stanowi w istocie krótkie i konkretne wskazówki dotyczące bezpieczeństwa i zasad korzystania z parku, a nie odrębną usługę dostarczaną przez Skarżącego. Twierdzenie to, nie rozszerza i nie stoi w opozycji do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Skarżący w żadnym miejscu wniosku nie wskazał bowiem, aby świadczył z tego zakresu oddzielne usługi szkoleniowe. Stwierdził jedynie, że osoba kupująca bilet uprawniający do korzystania z parku linowego jest "wyposażana w sprzęt asekuracyjny (...) przechodzi szkolenie na trasie treningowej po czym korzysta z wybranej trasy linowej". W tak ujętym stanie faktycznym nie było miejsca na przyjęcie, że Skarżący świadczył odrębne usługi szkoleniowe, wychodzące poza zakres pouczenia - instruktażu. Jak już wspomniano, takie świadczenia, co jest normalną i znaną praktyką, mieszczą się w zasadniczych i typowych zarazem usługach korzystania ze wstępu do parku linowego. Uznać przeciwnie można byłoby w sytuacji, gdyby świadczone dodatkowo usługi instruktażowe wykraczały poza zakres koniecznych i niezbędnych zarazem instrukcji prawidłowego oraz bezpiecznego korzystania z takiego miejsca, stanowiąc odrębną wartość, np. kurs wspinaczki górskiej. Podobne stanowisko zajął już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 829/15, które to skład orzekający w tej sprawie w pełni podzielił. W świetle powyższych uwag zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię był bezzasadny (por. 5.2. ppkt 2 tego uzasadnienia). 6.5. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., upatrujący istnienie wewnętrznej sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Opierał się on na założeniu przyjętym przez autora skargi kasacyjnej, że Skarżący w ramach wstępu do parku linowego oferuje dodatkowe, odrębne usługi, w szczególności instruktora. Tymczasem Sąd w zaskarżonym wyroku w taki sposób nie ocenił wskazanego przez Skarżącego we wniosku wyposażania klientów w sprzęt asekuracyjny i przeszkolenia na trasie treningowej. Stąd stanowisko Sądu pierwszej instancji, który z możliwości opodatkowania preferencyjną stawką usług opisanych w poz.183 i poz.186 załącznika nr 3 u.p.t.u. wyłączył, jako nietypowe dla tych usług, usługi restauracyjne, zakupu napojów, odżywek czy usługi instruktora, nie pozostaje wewnętrznie sprzeczne. Sąd ten bowiem, co nie było nawet sporne na tym etapie postępowania, przyjął, że w stanie faktycznym sprawy nie wystąpił problem świadczenia dodatkowych usług, wychodzących poza zakres typowego korzystania z atrakcji parku linowego, z czym organ podatkowy nie polemizował wydając zaskarżoną interpretację indywidualną. 6.6. W konsekwencji niezasadne były zarzuty naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji uchylając interpretację zastosował właściwą podstawę prawną swojego orzeczenia. 6.7. Reasumując, zaskarżony wyrok nie naruszał prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.8. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną wniósł organ podatkowy; - w przewidzianym prawem terminie Skarżący złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - za Skarżącego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nikt się nie stawił, a skarga kasacyjna została oddalona. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c wymienionego rozporządzenia, "w innej sprawie" wynosi 240 zł. Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał przy tym § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 120 zł (50% z 240 zł) za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną.