I FSK 829/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1381/14 w sprawie ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz M. M. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7 maja 2014 r. wydaną na wniosek M. M. (skarżący) w przedmiocie podatku od towarów i usług. Uzasadniając wyrok Sąd wskazał, że we wniosku o interpretację indywidualną skarżący podał, że prowadzi działalność rekreacyjną w zakresie parku rozrywki - parku linowego; oferuje klientom bilety wstępu uprawniające do skorzystania z wybranej przez siebie atrakcji - trasy linowej. Klient kupując bilet wybiera, z której trasy chce skorzystać: - trasy adventure, gdzie klient przy zakupie biletu jest wyposażany w sprzęt asekuracyjny, przechodzi szkolenie na trasie treningowej, po czym korzysta z wybranej trasy linowej (różne ceny na poszczególne trasy), - trasy mini dla uczestników - dzieci w wieku 3-12 lat, gdzie poruszają się bez dodatkowego sprzętu asekuracyjnego. Zakup biletu upoważnia do korzystania z atrakcji w danym dniu, bez limitu czasu oraz ilości przejść trasy linowej; trasę tego typu można potraktować jako odpłatne place zabaw. Dodatkowe usługi, np. gastronomiczne w ramach działającego na terenie parku baru, nie są uwzględnione w cenie biletu i są rozliczane oddzielnie. 1.2. Na tle powyższego stanu faktycznego skarżący zapytał: czy usługi rekreacyjne w zakresie wstępu, to jest udostępnianie poszczególnych tras linowych w parku linowym w zamian za zakup biletu wstępu na taką trasę, są opodatkowane 8% stawką VAT? Zdaniem skarżącego usługi wstępu na trasy linowe w parku linowym podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT). 1.3. W interpretacji indywidualnej z 7 maja 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wskazał na objęte stawką 8% VAT usługi opisane w poz. 183 i 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Nawiązując do stanu faktycznego sprawy odwołał się do obowiązującego od 1 lipca 2011 r. art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2011. 77. 1 dalej rozporządzenie 282/2011), w którym wskazano, że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. Organ wskazał, że w art. 32 ust. 2 rozporządzenia 282/2011 przyjęto, że ust. 1 ma zastosowanie w szczególności do prawa: a) wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne; b) wstępu na wydarzenia sportowe takie, jak mecze lub zawody; c) wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. W myśl natomiast art. 32 ust. 3, ust. 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę. 1.4. Minister Finansów podkreślił, że rozporządzenie 282/2011 przyjęto dla jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu VAT, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem organu w sprawie mamy do czynienia z usługami świadczonymi przez park linowy wraz ze znajdującymi się w nim atrakcjami, gdy pod pojęciem "wstępu", które nie zostało zdefiniowane, w Słowniku Języka Polskiego opisuje się "możliwość wejścia gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych w danym miejscu urządzeń. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie sportowej przez oglądanie (uczestnictwo bierne). W stanie faktycznym sprawy skarżący sprzedaje bilety wstępu uprawniające do wejścia na teren parku oraz korzystania z dostępnych tam obiektów. Usługa udostępniania atrakcji znajdujących się w parku rozrywki, za skorzystanie z których jest pobierana opłata, nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu". Na ścisłą wykładnię pojęcia "wstępu" wskazuje użycie, zarówno w poz. 183, jak i w poz. 186 zał. nr 3 do ustawy, słowa "wyłącznie", którego znaczenie odnosi się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione (w przedmiotowej sprawie do "wstępu"). Zatem usługa udostępniania za opłatą, znajdujących się na terenie parku linowego atrakcji, będzie opodatkowana 23% VAT. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji: 2.1. W skardze do sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zawarł w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. poz. 183 i 186 załącznika nr 3 tej ustawy, przez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że w przypadku usług polegających na udostępnieniu przez niego tras linowych w parku linowym na rzecz klientów, nie znajdzie zastosowania stawka opodatkowania VAT w wysokości 8%. Podniósł, że stanowisko organu stoi w sprzeczności z celem usługi świadczonej przez skarżącego na terenie parku linowego, która nieodłącznie powiązana jest z aktywnością fizyczną. W ocenie skarżącego, ustawodawca wprowadza preferencyjne stawki zarówno na samo wejście na teren obiektu, jak i na aktywne korzystanie z atrakcji przewidzianych w tym obiekcie. Nie sposób bowiem w przypadku usług świadczonych przez skarżącego rozdzielić samego wejścia od korzystania z atrakcji. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Uchylając zaskarżoną interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie była w istocie wykładnia określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Wymieniając w poz. 186 przedmiotowe usługi, jako opodatkowane stawką 8% ustawodawca wskazał, że chodzi o usługi "bez względu na symbol PKWiU". 3.2. W ocenie Sądu, organ dokonał błędnej wykładni art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 186 zał. nr 3 do ustawy o VAT, zawężając ich rozumienie. W opinii organu bowiem wstęp oznacza w istocie opłatę (bilet, karnet) ponoszoną za uczestniczenie w imprezie przez jej oglądanie (uczestniczenie bierne), pominął przy tym powiązanie "wstępu" z określeniem "usługi związane z rekreacją". Sąd podzielił stanowisko, że w przepisach ustawy nie definiuje się pojęcia "wstępu", dlatego zasadne jest odwołanie się do definicji słownikowej. Podkreślił, że z definicji tej wynika, iż "wstęp" stanowi nie tylko uprawnienie do przekroczenia jakiejś rzeczywistej lub umownej granicy pomiędzy miejscami, ale także, już po przekroczeniu tej granicy, uprawnienie do korzystania ze szczególnych właściwości miejsca, do którego wstęp został opłacony. Co więcej, powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 zał. nr 3 do ustawy o VAT ("usługi związane z rekreacją" i "w zakresie wstępu") wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem, jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie biernego w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu"). 3.3. Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca używa określenia rekreacja, które z istoty odwołuje się do aktywnego uczestnictwa, błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego. Również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do biernego uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem wymieniono w poz. 183 zał. 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", to uwzględniając charakter tych rozrywek, w ocenie Sądu, należy uznać, że wstęp do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń, a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Dlatego, zdaniem Sądu, sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosić należy do biletów wstępu na saunę, basen, czy do parku linowego, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez kompleks basenowy, które nie są związane z typowym jego użytkowaniem, takie jak np. usługi restauracyjne na jego terenie, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową. 3.4. Sąd zwrócił uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającemu stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia przez udostępnienie tych usług. W tym kontekście nieracjonalne byłoby preferowanie przez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Za niezasadne uznał Sąd powołanie się na art. 32 rozporządzenia 282/2011, gdyż przepis ten jest przepisem wykonawczym w stosunku do art. 53 Dyrektywy 112. Norma ta zaś odnosi się do określenia miejsca świadczenia usługi, a nie stawki podatku. 4. Skarga kasacyjna organu. 4.1. W skardze kasacyjnej, Minister Finansów na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w postaci: art. 146 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji. Organ zarzucił logiczną i wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku, w którym z jednej strony stwierdzono, że pojęcie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi, które nie są związane z normalnym, typowym jego użytkowaniem, takie jak np. usługi restauracyjne, zakup napojów, odżywek czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz podstawową – jednocześnie uznano, że usługi świadczone przez skarżącego, a obejmujące również szkolenie na trasie treningowej, korzystają z preferencyjnej stawki VAT. 4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. organ zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego w postaci art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 183 i 186 zał. nr 3 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że usługi świadczone przez skarżącego mieszczą się w grupowaniu oznaczonym jako poz. 183 i poz. 186 załącznika, tym samym opodatkowane są preferencyjną 8% stawką VAT, podczas gdy prawidłowe rozumienie w/w norm prawnych prowadzi do wniosku, że bilety wstępu do parku linowego, na podstawie których ich posiadacze uprawnieni są do uzyskania kompleksowej usługi w ramach działalności prowadzonej przez obiekt skarżącego, w tym także do szkolenia na trasie treningowej, winny być opodatkowane stawką podstawową; opłata za usługę udostępnienia infrastruktury znajdującej się w parku linowym (m.in. korzystanie ze sprzętu asekuracyjnego i przejście szkolenia na trasie treningowej), nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu". 4.3. W oparciu to tak sformułowane zarzuty, Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. 4.4. W uzasadnieniu wyjaśnił, że na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 186 zał. nr 3, za rekreację uznać należy różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, również taką aktywność jak np. korzystanie z siłowni, sauny czy też korzystanie z parku linowego. Organ zwrócił uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu i nie określił ani form, ani kategorii "wstępu", do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku. Słownik Języka Polskiego definiuje pojęcie wstępu wskazując m. in., że jest to "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś". Zatem pod pojęciem "wstępu" w rozumieniu poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, bez względu na ilość wejść. Dodatkowo organ zauważył, że wstępu nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru, związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej możliwość tańczenia, na imprezę sportową możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, "na siłownię" możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do pomieszczenia do ćwiczeń aerobowych (fitness), do sauny, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie. 4.5. Minister Finansów wskazał, że pojęcie "Usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu np. do parku rozrywki, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów się tam znajdujących. Zwrot "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć jako wyłączenie usług świadczonych przez park rozrywki, które nie są związane z typowym jego użytkowaniem; usługi restauracyjne na terenie, zakup napojów, odżywek, usługi instruktora. Stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 zał. nr 3 do ustawy o VAT, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte są nim tylko te świadczenia, które normalnie wchodzą do tych usług. 4.6. Organ zauważył, że sprzedawany przez skarżącego bilet wstępu do parku linowego uprawnia nie tylko do wstępu do parku i skorzystania z jego atrakcji, ale również, co wynika z opisu sprawy, ze szkolenia na trasie treningowej. Skoro zatem bilet wstępu obejmuje również szkolenie na trasie treningowej, to oznacza, że cena za bilet uwzględnia koszty takiego szkolenia (np. wynagrodzenie instruktora prowadzącego takie szkolenie). W ocenie organu, opłaty umożliwiające korzystanie ze specjalnie przygotowanej infrastruktury technicznej na terenie parku linowego, z tras linowych m.in. korzystanie ze sprzętu asekuracyjnego i przejście szkolenia na trasie treningowej - nie są tożsame z "opłatą w zakresie wstępu". 4.8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając tylko przesłanki nieważności postępowania sądowego, które wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, która w sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. 5.2. Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, sformułowane jako naruszenie art. 146 § 1 w związku z art. 151 i art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., miały charakter wtórny wobec zarzutów naruszenia prawa materialnego. W ramach tych ostatnich skarżący kasacyjnie organ zarzucił błędną wykładnię art. 41 ust 2 w związku z art. 146a pkt 2 oraz poz. 183 i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że usługi świadczone przez skarżącego mieszczą się w grupowaniu oznaczonym jako poz. 183 i poz. 186 przedmiotowego załącznika i korzystają z opodatkowania preferencyjną stawką VAT, podczas, gdy prawidłowe rozumienie tych norm skutkuje wnioskiem, że bilety wstępu do parku linowego, na podstawie których posiadacze biletów są uprawnieni do uzyskania kompleksowej usługi w ramach działalności prowadzonej przez obiekt skarżącego, w tym także do szkolenia na trasie treningowej, winny być opodatkowane stawką podstawową. Organ podkreślił, że błąd w stanowisku Sądu pierwszej instancji był wynikiem utożsamienia udostępnienia infrastruktury znajdującej się w parku linowym, obejmującej korzystanie ze sprzętu asekuracyjnego i przejścia szkolenia na trasie treningowej, z opłatą w zakresie wstępu. 5.3. Odnosząc się do przywołanych wyżej zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że organ odmiennie uzasadniał swoje stanowisko odpowiadając na wniosek skarżącego, w zaskarżonej interpretacji (które następnie stało się podstawą skargi i zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji) i odmiennie akcentuje istotę sporu w sprawie na etapie skargi kasacyjnej. 5.4. W zaskarżonej interpretacji organ negatywną ocenę stanowiska skarżącego oparł na rozróżnieniu pojęć "bilet wstępu", który uprawnia do korzystania z dostępnych atrakcji parku rozrywki i usług "w zakresie wstępu" ( w rozumieniu poz. 183 i 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT). Wskazał, że usługa udostępniania atrakcji znajdujących się w parku rozrywki, za skorzystanie z których jest pobierana opłata, nie jest tożsama, zdaniem organu z "opłatą w zakresie wstępu" ponieważ za uiszczoną opłatę będzie miał prawo do skorzystania z określonej atrakcji. Organ ocenił, że przepisy nie dają do tego podstawy, bo ścisła wykładnia pojęcia "wstępu" uzasadniona jest użyciem, zarówno w poz. 183, jak i poz.186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zwrotu "wyłącznie", które odnosi się w sprawie do "wstępu". 5.5. Na tle takiego stanowiska Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że istotą sporu w sprawie pozostawała wykładnia pojęcia "wstępu". o którym mowa jest w opisie pozycji 183 i 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, które opiera się na uznaniu, że "wstęp do parku rozrywki" nie jest dla klienta celem samym w sobie, ale środkiem, który otwiera mu możliwość skorzystania z różnych usług oferowanych przez skarżącego, oraz korzystanie z dostępnych tam urządzeń dowolną ilość razy. Prezentowana przez organ wykładnia pojęcia "wstępu" zasadnie oceniona została w zaskarżonym wyroku jako zawężająca. 5.6. Należy podkreślić, że możliwość zastosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym obniżonej stawki VAT została dopuszczona w art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz.U. UE.L 2006 nr 347, poz. 1 dalej Dyrektywa 112). W ustępie 1 tego artykułu przewidziano możliwość stosowania przez państwa członkowskie maksymalnie dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do określonych kategorii towarów i usług. Lista tych towarów i usług określona została, zgodnie z treścią ust 2 art. 98, w załączniku III do Dyrektywy 112. Zgodnie z pkt 7 tego załącznika stawki obniżone mogą dotyczyć między innymi wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy czy obiekty kulturalne. Ponadto w pkt 15 załącznika III mowa jest o wstępie na imprezy sportowe, a w pkt 16 - korzystanie z obiektów sportowych. Polski ustawodawca korzystając z opcji określonej w powyższym przepisie wprowadził w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT obniżoną stawkę tego podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. W poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy o VAT mowa jest o usługach związanych z rozrywką wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne bez względu na symbol. W poz. 186 natomiast jest mowa o pozostałych usługach związanych z rekreacją, bez względu na symbol PKWiU - wyłącznie w zakresie wstępu. Analiza treści załącznika III do Dyrektywy 112 i odpowiadającej mu regulacji krajowej pozwala na wniosek, że lista towarów i usług w stosunku do których przewidziano opcję wprowadzenia przez państwo członkowskie stawek obniżonych, miała na celu realizację określonych pożądanych względów społecznych, w ramach których obniżona stawka podatku czyniła usługi rekreacyjne bardziej dostępnymi, stąd trudno zaakceptować stanowisko organów, że wąska interpretacja pojęcia wstępu użytego w analizowanych przepisach oznacza wyłącznie bierne uczestnictwo osób korzystających z wymienionych usług, wyłączając z nich aktywne korzystanie z obiektów, w których znajdują się urządzenia rekreacyjne lub sportowe do czynnej rekreacji. 5.7. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w orzecznictwie tego sądu wydano już szereg wyroków na tle analogicznej problematyki, wypracowując stosunkowo jednolite stanowisko na tle wykładni pojęcia "wstępu", o którym mowa we wskazanych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Wyrażono pogląd, że pojęcia tego nie można ograniczać wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania ze znajdujących się tam urządzeń i atrakcji. Stanowiłoby to bowiem zbytnie zawężenie tego pojęcia, które w przypadku niektórych usług oznaczałoby sprzeczne z zasadą, że w odniesieniu do ulg, zwolnień, czy też stosowania obniżonych stawek podatku nie powinno się stosować ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, lecz należy prawidłowo zinterpretować przepisy z uwzględnieniem zasad dokonywania wykładni prawa. Pojęcie "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza że jedynie wszystkie pozostałe usługi, nie związane z normalnym i typowym dla tego rodzaju obiektów ich użytkowaniem, nie są objęte stawką preferencyjną (por. wyroki NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 311/13, z 16 grudnia 2015 r. w sprawie I FSK 1402/14, z dnia 7 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 504/13, z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 349/13 (dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl). Skład Sądu orzekającego w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w powołanych wyrokach. Warto zwrócić uwagę na wypowiedź zaprezentowaną w wyroku w sprawie I FSK 311/13, w którym Sąd zauważył, że akceptacja poglądu organu co do wąskiego rozumienia pojęcia "w zakresie wstępu" musiałaby wiązać się z założeniem nieracjonalności ustawodawcy tworzącego normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego. Nie sposób wskazać bowiem usługi związanej z rozrywką czy rekreacją, które polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się wewnątrz obiektu. Samo pojęcie rozrywki czy rekreacji zwykle zakłada bowiem aktywne spędzanie czasu. Zachodzi zatem sprzeczność między pojęciem rozrywka, rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywności. 5.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna czy też celowościowa, do których odwołał się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, nie pozwalały zaakceptować wniosków organów zaprezentowanych w zaskarżonej interpretacji. Sąd kasacyjny podziela stanowisko i jego uzasadnienie, że wykładnia pojęcia "wstęp" wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, stanowi nieuzasadnione zawężenie tego pojęcia. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez park linowy, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, typu usługi gastronomiczne na terenie parku, zakup odżywek, napojów, usługi instruktora, nie są objęte analizowaną podstawą prawną, pozostając opodatkowane stawką właściwą dla tych usług. 5.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że organ nie podważa już stanowiska, że pozycją 186 czy 183 załącznika nr 3 do ustawy o VAT objęte są usługi w zakresie wstępu rozumianego jako wstęp i świadczenie usług, które w sposób typowy wchodzą w skład usług oferowanych przez park rozrywki – park linowy. Konsekwencją takiego poglądu (str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej) musi być wniosek, że zdaniem organu w pojęciu wstępu mieści się i wejście do parku, i korzystanie "z urządzeń i przyrządów" znajdujących się na jego terenie. Organ stoi więc na stanowisku, że do tak rozumianych usług ma zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust 2 ustawy o VAT. 5.10. Na etapie skargi kasacyjnej organ nie akceptuje natomiast utożsamiania z "opłatą w zakresie wstępu" korzystania ze "specjalnie przygotowanej infrastruktury technicznej znajdującej się na terenie obiektu (parku rozrywki – parku linowego) – z tras linowych (m.in. korzystanie ze sprzętu asekuracyjnego i przejścia szkolenia na trasie treningowej)". Stanowisko organu w tym zakresie nie do końca jest zrozumiałe, albowiem akceptując aktywne korzystanie z urządzeń parku w ramach pojęcia wstępu, trzeba zaakceptować korzystanie (jako typowych usług) z tras linowych, bo taki charakter ma sam obiekt rekreacyjny, na co wskazuje jego nazwa – park linowy. Sprzęt asekuracyjny wiąże się także z linami, które mają charakter asekuracyjny. Z opisu stanu w sprawie nie wynika, by był to jakiś szczególny, bardzo odmienny sprzęt. 5.11. Przyjmując natomiast, że organ w skardze kasacyjnej stoi na stanowisku, że w ramach atrakcji parku linowego, skarżący – sprzedając bilety wstępu – oferuje niestandardowe dla tego typu rekreacji, usługi instruktorskie, korzystanie ze sprzętu asekuracyjnego i szkolenia na trasie treningowej, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wyszedł poza stan faktyczny, który został opisany we wniosku o interpretację. Dodatkowo rozbudowanie przedmiotowego stanu faktycznego nastąpiło nie na etapie kontroli i postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, lecz w ramach argumentacji skargi kasacyjnej. Jest to postępowanie nieuprawnione, szczególnie, że w skardze kasacyjnej nie został postawiony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. 5.12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie organu, ze stanu faktycznego objętego analizowanym w zaskarżonym wyroku wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można wyprowadzić ustalenia, że uczestnikom trasy adventure są świadczone jakieś odrębne usługi szkolenia przez instruktora, które wychodzą poza zakres pouczenia – instruktażu, w jaki sposób bezpiecznie korzystać z tej atrakcji parku linowego. Z odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego wynika, że czynności te są rodzajem poinstruowania klientów na okoliczność korzystania z atrakcji i nie mają charakteru odrębnego szkolenia, które przysparza usługobiorcom jakiś szczególnych, dodatkowych umiejętności. Sąd zwraca uwagę, że praktyką powszechnie znaną, na podstawie zasad doświadczenia życiowego, jest postępowanie w parkach rozrywki, gdzie znajdują się różnego rodzaju urządzenia rekreacyjne, w ramach którego "wpuszczaniem" na poszczególne urządzenia czy atrakcje, zajmują się specjalnie do tego celu przydzielone osoby z obsługi. Udzielają one instruktażu co do sposobu bezpiecznego czy praktycznego korzystania z danych atrakcji np. pomagają zająć miejsce, wskazują na prawidłowy sposób użycia zabezpieczeń, usunięcia czy zabezpieczenia elementów posiadanego wyposażenia (rzeczy, które mogą wypaść w trakcie jazdy), pilnują zachowywania bezpiecznej kolejności zjazdu (zjeżdżalnie wodne), czy po prostu instruują co do preferowanego kierunku zwiedzania. W takich przypadkach w koszt biletu wstępu wkalkulowany jest koszt tej obsługi. Niemniej, zdaniem Sądu nie sposób, tych dodatkowych świadczeń udzielanych przez obsługę wyodrębnić od zasadniczej usługi wstępu do parku rozrywki lub miejsca podobnych atrakcji. Takie świadczenia mieszczą się w zasadniczych, typowych usługach korzystania ze wstępu do np. parku rozrywki. Gdyby jednak świadczone dodatkowo usługi instruktażowe wykraczały poza zakres prostych instrukcji korzystania, czy bezpieczeństwa, stanowiąc wartość samą w sobie np. kurs wspinaczki górskiej, czy nauka pływania w parku wodnym, wówczas status takich usług byłby odmienny. 5.13. Organ w sprawie nie wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku o podanie szczegółowych informacji na okoliczność, w jaki sposób dokonywane jest przeszkolenie na trasie treningowej przez instruktora, a z przedstawionego przez skarżącego opisu nie można wywieźć, że działania te wychodzą poza granice pouczenia, jak prawidłowo korzystać z atrakcji parku linowego w zakresie korzystania z trudniejszej trasy adventure. Wobec powyższego argumenty organu w tym zakresie, wyeksponowane na etapie skargi kasacyjnej, nie mogły stanowić skutecznego uzasadnienia do zarzutów naruszenia prawa materialnego. 5.14. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 41 ust 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i w związku z poz. 183 i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT przez błędną ich interpretację. 5.15. W konsekwencji uznania za niezasadne zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego, za nieuzasadnione Sąd kasacyjny uznał także zarzuty naruszenia prawa procesowego. Odnosi się to do zarzutu naruszenia art. 146 § 1 przez jego zastosowanie i braku zastosowania art. 151 ustawy p.p.s.a., których uzasadnienie stanowiło wprost konsekwencję rozstrzygnięcia o istocie sporu w sprawie. Natomiast w odniesieniu do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. z powodu wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał ten zarzut za nieuzasadniony. Opiera się on bowiem na założeniu przez organ (co zostało już wyżej ocenione), że ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację wynika, że skarżący w ramach wstępu do parku linowego oferuje dodatkowe, odrębne usługi, w szczególności instruktora. Tymczasem Sąd w zaskarżonym wyroku w taki sposób nie ocenił wskazanego przez skarżącego we wniosku wyposażania klientów w sprzęt asekuracyjny i przeszkolenia na trasie treningowej. Stąd stanowisko Sądu pierwszej instancji, który z możliwości opodatkowania preferencyjną stawką usług opisanych w poz.183 i poz.186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wyłączył, jako nietypowe dla tych usług, usługi restauracyjne, zakupu napojów, odżywek czy usługi instruktora, nie pozostaje wewnętrznie sprzeczne. Sąd bowiem, co nie było nawet sporne na tym etapie postępowania, przyjął, że w stanie faktycznym sprawy nie wystąpił problem świadczenia dodatkowych usług, wychodzących poza zakres typowego korzystania z atrakcji parku linowego, z czym organ nie polemizował wydając zaskarżoną interpretację. 5.16. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 14 ust 2 pkt 1) lit.c i pkt 2) lit.b) rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców pranych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz.1349 ze zm.).