I SA/Kr 1381/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1381/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2014 r., sprawy ze skargi M.M., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 7 maja 2014 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). W dniu 13 lutego 2014 r. M.M. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług związanych ze wstępem do parku rozrywki. Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny wskazując, że prowadzi działalność rekreacyjną w postaci parku rozrywki - parku linowego ( w dniu złożenia wniosku działalność jest zawieszona). Oferuje klientom bilety wstępu uprawniające do skorzystania z wybranej przez siebie atrakcji to jest odpowiedniej trasy linowej. Klient, zakupując bilet, dokonuje wyboru, z której trasy linowej chce skorzystać: - trasy adventure gdzie klient przy zakupie biletu jest wyposażany w sprzęt asekuracyjny, przechodzi szkolenie na trasie treningowej po czym korzysta z wybranej trasy linowej (różne ceny na poszczególne trasy), - trasa mini - jest to trasa, po której uczestnicy - dzieci w wieku 3-12 lat poruszają się bez dodatkowego sprzętu asekuracyjnego, zakup biletu upoważnia do korzystania z atrakcji w danym dniu bez limitu czasu oraz ilości przejść trasy linowej; trasę tego typu można potraktować jako odpłatne place zabaw. Dodatkowe usługi w postaci przykładowo usługi gastronomicznej działającego na terenie parku baru nie są uwzględnione w cenie biletu i są rozliczane oddzielnie. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym usługi rekreacyjne w zakresie wstępu, to jest udostępnianie poszczególnych tras linowych w parku linowym w zamian za zakup biletu wstępu na taką trasę są opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%? Zdaniem wnioskodawcy opłata za bilet wstępu na poszczególne trasy liniowe powinna zostać opodatkowana stawką VAT w wysokości 8%. Na uzasadnienie stanowiska wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f: 1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; 2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy zostały wymienione usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne i w poz. 186 - pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że ustawa nie definiuje pojęcia "wstępu" oraz "rekreacja". W związku z powyższym należy odwołać się do wykładni językowej. Pod pojęciem "rekreacja" określonym w Nowej Encyklopedii Powszechnej PWN, t. 5, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1996, wydanie pierwsze, rozumieć należy "formę działania wybraną dobrowolnie przez człowieka ze względu na osobiste zainteresowania i dla własnej satysfakcji, podejmowaną poza obowiązkami zawodowymi, społecznymi i domowymi, w czasie wolnym od pracy". Oznacza to, że spędzanie czasu wolnego czy to w parku liniowym, czy na pływalni, czy też w solarium jest formą działania wybraną dobrowolnie przez klienta ze względu na osobiste jego zainteresowania lub też dla jego własnej satysfakcji. Pod pojęciem "wstępu" określonym w Słowniku Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A. rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś. W związku z powyższym według wnioskodawcy należy przyjąć, iż wykonując czynności przedstawione w stanie faktycznym, wykonuje usługi związane z rekreacją w zamian za zakup biletu wstępu. W zakresie opodatkowania usług w zakresie wstępu na poszczególne trasy linowe w parku linowym należy zdaniem wnioskodawcy odwołać się również do przepisów unijnych. W art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L 2006.347.1 z późn. zm.) wskazano, iż miejscem świadczenia "usług wstępu" na imprezy sportowe, rozrywkowe oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają. Natomiast w art. 32 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE (Dz.U. UE.L. 2011.77.1) sprecyzowano rodzaj usług objętych powyższym przepisem dyrektywy. Wskazane rozporządzenie dotyczy art. 53 dyrektywy 2006/112/WE to jest miejsca świadczenia "usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy", a więc zupełnie odmiennej materii (usług) niż takie, które są przedmiotem niniejszego wniosku. Co więcej, z preambuły rozporządzenia wynika, że "...przepisy wykonawcze zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający" (motyw piąty rozporządzenia). W związku z powyższym według wnioskodawcy, powyższe rozporządzenie unijne w ogóle nie dotyczy sposobu rozumieniu "wstępu" w opisie przedmiotu usługi. Wprawdzie motyw 27 tegoż rozporządzenia wskazuje, że "Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem", ale motyw ten według wnioskodawcy dotyczy sposobu rozumienia wstępu przy ustalaniu "miejsca świadczenia usług", tj. kraju, który będzie opodatkowywał tego typu usługi (art. 32 rozporządzenia wykonawczego odwołuje się do miejsca świadczenia usług z art. 53 dyrektywy 2006/112/WE). Gdyby nie było tych przepisów, w przypadku usług świadczonych przez podatników jednego kraju członkowskiego w innym kraju członkowskim powstawałaby wątpliwość jakie przepisy stosować. Usługi tego typu podlegają bowiem najczęściej na stworzeniu "produktu" przez artystę, naukowca i "odtwarzaniu" go w różnych krajach na imprezach (wydarzeniach). Powyższe potwierdza zatem zdaniem wnioskodawcy, że ww. art. 32 ust. 3 rozporządzenia, który stanowi, że ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak parki linowe, sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę. Co więcej, krajowe uregulowania dotyczące "pozostałych usług związanych z rekreacją — wyłącznie w zakresie wstępu" mieszczą się w unijnej kategorii "korzystania z obiektów sportowych" (załącznik III do dyrektywy 2006/112/WE poz. 14), a więc odrębnej kategorii usług niż "wstęp na imprezy sportowe" (załącznik III do dyrektywy 2006/112/WE poz. 13) oraz ww. "imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe..." wymienione w przepisach dotyczących "miejsca świadczenia usług". Powołane rozporządzenie stanowi więc wyraźnie, że nie może być stosowane do kategorii usług "korzystania z obiektów sportowych" w rozumieniu unijnym (czyli tym samym, mieszczących się w tej kategorii krajowych "pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu"). Wnioskujący zwrócił uwagę również na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-12/13 Mésto Źamberk (dotychczas niepublikowany) dotyczące co do zasady zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 2006/112/WE w zakresie świadczenia usług ściśle związanych z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, podejmowaniem aktywności sportowej w sposób niezorganizowany i niesystematyczny, usług parków wodnych. Poglądy te mogą mieć zastosowanie mutatis mutandis i w przypadku usług opodatkowanych stawką obniżoną na podstawie art. 98 dyrektywy 2006/112/WE. Trybunał zaznaczał bowiem, że terminologię używaną w dyrektywie należy interpretować w świetle kontekstu, w jaki się wpisuje, celów i systematyki dyrektywy VAT, a zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis danego zwolnienia (czyli również stosowania korzystniejszej stawki opodatkowania). Przepisy dyrektywy w tym zakresie służą bowiem "wspieraniu niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku (taki jest warunek zwolnienia w dyrektywie) na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przepis ten ma zatem na celu wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa. Interpretacja tego przepisu ograniczająca zakres stosowania zwolnienia, jakie on przewiduje, do aktywności sportowej podejmowanej w sposób zorganizowany, systematyczny lub mający na celu udział w zawodach sportowych, byłaby sprzeczna z rzeczonym celem (pkt 23 i 24). Dalej Trybunał zaznaczył, że: "...dostęp (a więc również "wstęp" w rozumieniu polskich przepisów) do parku wodnego oferujący odwiedzającym nie tylko sprzęt umożliwiający podejmowanie aktywności sportowej, lecz także inne formy rozrywki lub wypoczynku, może stanowić świadczenie usług ściśle związanych z uprawianiem sportu (pkt 26). W ocenie wnioskodawcy cel wprowadzenia stawek obniżonych dla usług korzystania z obiektów sportowych, a więc i wymienionych w poz. 186 "pozostałych usług w zakresie rekreacji..." jest podobny - promowanie kultury fizycznej. Polski ustawodawca zawęził wprawdzie stosowanie stawki do usług "...wyłącznie w zakresie wstępu", co pozwala jednak, zgodnie z wykładnią celowościową zaprezentowaną przez Trybunał, zastosować stawkę 8% do usług opisanych w niniejszym wniosku. Dodał wnioskodawca, że bilet wstępu na trasy linowe, a więc do parku, w których świadczone są usługi rekreacyjne jest konieczny do uprawiania takiej rekreacji. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca oferuje możliwość skorzystania z poszczególnych atrakcji, uczestniczenia w zabawie z wykorzystaniem danego urządzenia czy obiektu, czyli możliwość uczestniczenia w czymś, skorzystania z czegoś. Prawo wejścia na dany obiekt, skorzystania z danego urządzenia będzie wiązało się z koniecznością uiszczenia określonej opłaty, w różnej wysokości w zależności od wyboru rodzaju atrakcji (trasy linowej). Wnioskodawca podkreślił przy tym, że nie ma racjonalnego uzasadnienia dla odmiennego traktowania wstępu na teren parku linowego, rozumianego jako przekroczenie granic nieruchomości wydzielonej na ten park (za który wnioskodawca nie będzie pobierać odrębnej opłaty), od wstępu na teren poszczególnych obiektów i skorzystania z atrakcji. Dlatego zdaniem wnioskodawcy, stosując takie szerokie pojęcie "wstępu" nie ma podstaw do rozróżniania na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług wstępu na teren parku jako całości, od wstępu na poszczególne obiekty położone w granicach tego parku. Mając powyższe na uwadze wnioskodawca stanął na stanowisku, że usługi wstępu na trasy linowe w parku linowym podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy od towarów i usług. W związku z tym wnioskodawca zobowiązany jest stosować do powyższych form rekreacji stawkę podatku w wysokości 8%. Tytułem przykładu wnioskodawca wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 września 2012r., sygn. akt I SA/Kr 889/12, w którym Sąd stwierdził, że pojęcie "wstęp" lub "karta wstępu" nie wiąże się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT "... usługi związane z rekreacją" i "...w zakresie wstępu" wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem, jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia. Zdaniem Sądu wymienione w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT usługi są implementacją regulacji zawartej w załączniku III dyrektywy w sprawie VAT umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14), w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13). W oparciu o powyższe, w opinii Sądu, "wstęp" przy pozostałych usługach rekreacyjnych mieści się w kategorii unijnej "korzystania z obiektów sportowych", czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń. Do podobnych wniosków doszedł WSA w Rzeszowie w nieprawomocnym wyroku z dnia 22 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Rz 980/12, nie podzielając tym samym stanowiska organu podatkowego, że "opłata za bilety wstępu" nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu". W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że "(...) wstęp do parków rozrywki i wesołych miasteczek, na dyskoteki i sale taneczne (pozycja 183 załącznika do cyt. wyżej ustawy), usługi bibliotek, archiwów, muzeów i pozostałe usługi w zakresie kultury (pozycja 184 załącznika), pozostałe usługi związane z rekreacją (pozycja 186 załącznika) nie może oznaczać biernego zachowania nabywcy biletu - klienta po "dokonaniu wstępu" czyli po wejściu do danego obiektu, bo o ile w bibliotece, w archiwum i w muzeum, klient czyta, wybiera książki, ogląda eksponaty, to już jego zachowanie może być inne przy korzystaniu z "pozostałych usług w zakresie kultury", a jeśli chodzi o wstęp na dyskoteki, sale taneczne, czy właśnie do parku rozrywki to zasady doświadczenia życiowego dają podstawy do stwierdzenia, że klient - nabywca biletu "wstępuje" tam po to, by wykazać się pewną aktywnością, sprawnością fizyczną itd. - a więc trudno uznać, że usługi z tych właśnie pozycji załącznika do ustawy mają dotyczyć opłaty za "bierny wstęp". W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2014 r. znak [...] stanowisko wnioskującego uznano za nieprawidłowe. Organ zacytował przepisy, wskazując, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f: 1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, 2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%: ▪ pod poz. 183 wskazano na "Usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne (bez względu na symbol PKWiU)", ▪ pod pozycją 186 – "Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" (bez względu na symbol PKWiU)". Z powołanych wyżej przepisów wynika, że usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu m.in. do parków rozrywki objęte są stawką podatku w wysokości 8% na podstawie poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy. Natomiast pod poz. 186 załącznika nr 3, bez względu na symbol PKWiU, wymieniono pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu. Nawiązując do stanu faktycznego sprawy, organ wskazał, że wnioskodawca prowadzi działalność rekreacyjną w postaci parku rozrywki - parku linowego. Wnioskodawca oferuje swoim klientom bilety wstępu uprawniające do skorzystania z wybranej przez siebie atrakcji w prowadzonym przez niego parku linowym, to jest odpowiedniej trasy linowej. Klient zakupując bilet dokonuje wyboru, z której trasy linowej chce skorzystać, tj.: ▪ trasy adventure, gdzie klient przy zakupie biletu jest wyposażany w sprzęt asekuracyjny, przechodzi szkolenie na trasie treningowej po czym korzysta z wybranej trasy linowej (różne ceny na poszczególne trasy), ▪ trasa mini - jest to trasa po której uczestnicy - dzieci w wieku 3-12 lat poruszają się bez dodatkowego sprzętu asekuracyjnego, zakup biletu upoważnia do korzystania z atrakcji w danym dniu bez limitu czasu oraz ilości przejść trasy linowej; trasę tego typu można potraktować jako odpłatne place zabaw. Dodatkowe usługi np. usługi gastronomiczne działającego na terenie parku baru nie są uwzględnione w cenie biletu i są rozliczane oddzielnie. Rozstrzygając wątpliwości wnioskodawcy sprowadzające się do rozstrzygnięcia sposobu opodatkowania świadczonych usług, organ odwołał się do obowiązującego od 1 lipca 2011 r. art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2011. 77. 1), w którym wskazano, że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. W art. 32 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano natomiast, że ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do: a. prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne; b. prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody; c. prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. W myśl art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia, ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę. Powołane rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Art. 32 ww. rozporządzenia definiuje "usługi wstępu" odnosząc je w szczególności do przyznania prawa wstępu na imprezy takie jak np. spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi czy do parków rozrywki. Zdaniem organu, z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że mamy do czynienia z usługami świadczonymi przez park linowy wraz ze znajdującymi się w nim atrakcjami. Zauważył, iż ustawodawca nie określił form ani kategorii "wstępu", które objął obniżoną stawką podatku. Pod pojęciem "wstępu", określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl) rozumieć należy "możliwość wejścia gdzieś". Powyższe rozumienie "wstępu" nie jest jednak równoznaczne zdaniem organu z możliwością korzystania z dostępnych w danym miejscu urządzeń. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie sportowej poprzez oglądanie (uczestnictwo bierne). Zwrócił tez uwagę, że w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca sprzedaje bilety wstępu uprawniające do wejścia na teren parku oraz korzystania z dostępnych tam obiektów (np. torów linowych). Jak wyjaśnił, pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu", uprawniającym do korzystania z dostępnych urządzeń (atrakcji). Usługi wstępu do tego typu miejsc obejmują, zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami, świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za opłatę. Pobrana opłata dotyczy samego wstępu do niego. Usługa udostępniania atrakcji znajdujących się w parku rozrywki, za skorzystanie z których jest pobierana opłata, nie jest tożsama zdaniem organu z "opłatą w zakresie wstępu". Poniesienie opłaty za skorzystanie z danej atrakcji nie spowoduje, że usługobiorca nabędzie wyłącznie "prawo wstępu". W zamian za wskazaną opłatę będzie miał prawo do skorzystania z określonej atrakcji. Na tak ścisłą wykładnię pojęcia "wstępu" wskazuje zdaniem organu również użycie, zarówno w poz. 183, jak i w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, słowa "wyłącznie", którego znaczenie odnosi się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione (w przedmiotowej sprawie do "wstępu"). Zatem usługa polegająca na udostępnianiu za opłatą, znajdujących się na terenie parku linowego (parku rozrywki) atrakcji, będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%. M. M. bezskutecznie wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 14 lipca 2014 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ww. interpretację. Zawarł w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. poz. 183 i 186 załącznika nr 3 tej ustawy, poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało uznaniem, że w przypadku usług polegających na udostępnieniu przez skarżącego tras linowych w parku linowym na rzecz klientów, nie znajdzie zastosowania preferencyjna stawka opodatkowania VAT w wysokości 8%. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Rozwijając zarzut, skarżący odniósł się do rozumienia organu pojęcia "wyłącznie w zakresie wstępu" (termin użyty w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług), którego nie zaakceptował i wskazał, że wyrażenie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wyłączone z opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT (opodatkowane stawką podstawową) będą wszystkie usługi lub dostawy towarów, świadczone przez skarżącego, które nie są bezpośrednio związane z typowymi usługami w zakresie wstępu do parków rozrywki. Dla przykładu wskazał usługi gastronomiczne świadczone na terenie takiego parku. Tego typu usługi powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych (stawką 23%). Poprał stanowisko wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 504/13 i z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 349/13. Ponadto skarżący podniósł, że stanowisko prezentowane przez organ stoi w sprzeczności z celem usługi świadczonej przez skarżącego na terenie parku linowego. Rekreacja na terenie parku linowego jest nieodłącznie powiązana z podjęciem pewnej aktywności fizycznej. Z tych też względów nie sposób sobie wyobrazić za jaki rodzaj usługi wstępu mieliby płacić klienci skarżącego. Świadczona usługa nie polega wyłącznie na umożliwieniu przekroczenia granic parku linowego, ale na podjęciu aktywności fizycznej na jego terenie poprzez skorzystanie z wybranej trasy linowej. W ocenie skarżącego, ustawodawca wprowadza preferencje stawki zarówno na samo wejście na teren obiektu, jak i na aktywne korzystanie z atrakcji przewidzianych w tym obiekcie. Nie sposób bowiem w przypadku usług świadczonych przez skarżącego rozdzielić samo wejście na teren parku od korzystania z atrakcji tego miejsca. Dalej skarżący wskazał, że interpretacja wydana została wyłącznie w oparciu o słownikowe rozumienia pojęcia "wstęp" z pominięciem chociażby rezultatów wykładni celowościowej w tym zakresie. Odwołał się w tym miejscu skarżący do dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wskazał, że pojęcia używane w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dotyczy to również usług opodatkowanych stawką obniżoną na podstawie art. 98 - należy interpretować w świetle kontekstu, w jaki się wpisują, celów i systematyki Dyrektywy, a zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis danego zwolnienia, czyli również stosowania korzystniejszej - obniżonej stawki VAT. W ocenie skarżącego, ograniczenie rozumienia pojęcia "wstęp" wyłącznie do wejścia do danego obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń i atrakcji tam się znajdujących, stanowi istotne zawężenie znaczenia tego pojęcia. Dalej skarżący podniósł, że zamiarem ustawodawcy, który wprowadził preferencyjną stawkę VAT na usługi związane z rozrywką i rekreacją w zakresie wstępu między innymi do parków rozrywki wymienionych w poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy o VAT było zachęcanie do aktywnych form spędzania wolnego czasu i cel ten zamierzono osiągnąć poprzez obniżenie realnych kosztów wstępu do obiektów sportowych dla konsumentów tego typu usług. Zdaniem skarżącego organ w skarżonej Interpretacji nie dostrzega oczywistej sprzeczności pomiędzy celem ustawodawcy, który realizuje się poprzez zachęcanie do podejmowania aktywnych form wypoczynku, a własnym stanowiskiem, które prowadzi do wniosku, że obniżona stawka VAT może być stosowana wyłącznie do biernych form rekreacji. Organ pomija również fakt, zakładając poprawność jego rozumowania, że w przypadku wielu form rozrywki i rekreacji, zastosowanie stawki 8% byłoby de facto niemożliwie. Wynika to bowiem z faktu, że wiele form rekreacji wiąże się wyłącznie z aktywnością fizyczną. Podsumowując, skarżący wskazał, że wykładnia pojęcia "wstęp" zastosowana do usług związanych z rozrywką i rekreacją przyjęta przez organ w niniejszej sprawie stoi w jawnej rzeczności z samym celem ustawy. Skoro bowiem zamiarem ustawodawcy było promowanie aktywności fizycznej, ograniczenie zastosowywania stawki 8% w wypadku usług świadczonych przez skarżącego do samego wstępu na teren parku liniowego, bez możliwości korzystania z atrakcji tego miejsca, byłoby wbrew celowi ustawodawcy. Na marginesie skarżący podkreślił, że bez wykupienia prawa wstępu na teren parku linowego konsumenci nie mają możliwości skorzystania z atrakcji tego parku – bowiem istnieje w ocenie skarżącego bezpośredni związek między samym wstępem na teren parku, a korzystaniem z atrakcji zorganizowanych w tym miejscu. Wstęp na teren obiektu, w którym świadczone są usługi rekreacyjne jest konieczny do uprawiania takiej rekreacji. W ocenie skarżącego organ w wydanej interpretacji wprowadza de facto sztuczny i niczym nieuzasadniony podział usług korzystających z obniżonej stawki VAT ze względu na przekroczenie granic danego obiektu. Takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia nie tylko w wykładni przedmiotowych przepisów, ale również w orzecznictwie. Tytułem przykładu skarżący wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 889/12 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w łodzi z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1233/13. Organ interpretacyjny wniósł w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. W art. 98 ust. 1 Dyrektywy 206/112/WE (Dz.U.UE.L 2006 nr 347, poz. 1) przewidziano możliwość stosowania przez państwa członkowskie maksymalnie dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do określonych kategorii towarów i usług. Lista towarów i usług, do których państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone, określona została w załączniku III do tej dyrektywy, co wynika z ust. 2 art. 98. Stawki obniżone dotyczyć mogą między innymi wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (pkt 7 załącznika III), wstępu na imprezy sportowe (pkt 15 załącznika III), korzystania z obiektów sportowych (pkt 16 załącznika III). Lista towarów i usług w stosunku, do których przewidziano opcję wprowadzenia przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że decydujące były w tej mierze względy społeczne. Krajowy ustawodawca korzystając z możliwości określonej w powołanym wyżej przepisie dyrektywy w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) wprowadził obniżoną stawkę podatku VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było zastosowanie właściwej stawki podatkowej w odniesieniu do sprzedaży biletów parku linowego z możliwością korzystania z dostępnych tam obiektów (np. torów linowych), a w istocie wykładnia określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" znajdującego się w poz. 186 załącznika nr 3 do cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Załącznik ten wymienia usługi opodatkowane stawką 7%, przy czym w obecnie obowiązującym stanie prawnym, tj. w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., oznacza to faktycznie stawkę 8%, zgodnie z art. 146a pkt 2 z zastrzeżeniem art. 146f ustawy. Wymieniając w poz. 186 przedmiotowe usługi jako opodatkowane stawką 8% ustawodawca wskazał przy tym, że chodzi o usługi "bez względu na symbol PKWiU". Wskazać należy, że problem ten nie był jednolicie ujmowany w orzecznictwie sądowym. Część wojewódzkich sądów administracyjnych potwierdziła stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, a zbieżne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów zawartym w zaskarżonej interpretacji. Przykładem są wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I Sa/Gd 1126/12, WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3123/12, WSA w Łodzi z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1049/12, z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1561/12. Po stronie podatników stanęły natomiast WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1045/12, z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1050/12, WSA w Krakowie z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 889/12, WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3204/12, z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 126/13, z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1908/12, z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3217/12, WSA w Rzeszowie z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 980/12 (wszystkie dostępne w CBOSA) stwierdzając, że "wstęp" określony w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje również możliwość aktywnego korzystania z urządzeń siłowni, fitness, sauny, czy też klubu, a zatem zastosowanie ma stawka obniżona. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd akceptuje i przyjmuje za własną argumentację zawartą w tej drugiej grupie wyroków, zwłaszcza że zyskała ona aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, które obecnie wydaje się być już ugruntowane (por. wyroki NSA: z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 311/13, z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 349/13, z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 504/13, z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1365/13, z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1251/13, z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1371/13 – wszystkie dostępne w CBOSA). W tym miejscu wskazać również należy, że wbrew argumentacji organu, ma on obowiązek w wydawanych przez siebie interpretacjach uwzględniać orzecznictwo sądowoadministracyjne, na co wielokrotnie wskazywano m. inn. w wyrokach tut. Sądu, a co Minister Finansów ciągle konsekwentnie i w sposób nieuprawniony pomija w swoich rozważaniach. W ocenie Sądu zatem dokonana przez organ wykładnia wyżej wskazanego określenia naruszyła wymienione w skardze przepisy prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jest wykładnią zawężającą. W opinii organu bowiem wstęp oznacza w istocie opłatę (bilet, karnet) ponoszoną, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez jej oglądanie (uczestniczenie bierne), pominął przy tym powiązanie "wstępu" z określeniem "usługi związane z rekreacją". Należy zauważyć, że w przepisach ustawy nie definiuje się pojęcia "wstępu". Dlatego zasadne jest odwołanie się do definicji słownikowej, co też uczyniła strona skarżąca. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) pod pojęciem tym należy rozumieć • wstęp 1. «możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś» 2. «początkowe stadium czegoś, przygotowanie do czegoś» 3. «książka, cykl wykładów itp. zawierające podstawowe informacje z danej dziedziny nauki» 4. «wyodrębniona graficznie początkowa część dzieła wprowadzająca w jego treść» • wstępny • wstępnie • wstęp wolny «prawo wejścia dla każdego bez opłaty» • karta wstępu «bilet lub zaproszenie upoważniające do wejścia gdzieś» • na wstępie «kiedy się coś zaczyna lub zaczynając mówić». Powyższe wyniki wyszukiwania uzyskane w internetowym Słowniku Języka Polskiego nie wskazują w sposób wyraźny, aby wstęp lub karta wstępu wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Brak jest takiego zastrzeżenia w przytoczonej powyżej definicji. Wstęp stanowi nie tylko uprawnienie do przekroczenia jakiejś rzeczywistej lub umownej granicy pomiędzy dwoma miejscami, ale także - już po przekroczeniu tej granicy – uprawnienie do korzystania ze szczególnych właściwości tego miejsca, do którego wstęp został opłacony. Co więcej, powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług ("... usługi związane z rekreacją" i "...w zakresie wstępu") wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu"). Dodać przy tym należy, że inne źródła (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s.59, t. V) określają również rekreację jako: "aktywny wypoczynek" wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne. Podobnie W. Kopaliński (Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem wydanie nowe, poprawione, Warszawa 2003, s.428) definiuje rekreację jako: "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie" pochodzące od łac. recreatio "powrót do zdrowia, sił". Skoro więc ustawodawca używa określenia "rekreacja" z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestnictwa błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego), jak chce organ. W wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. stwierdzono: "Nie można (...) zakładać, że racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego. Tymczasem nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywności". W ocenie Sądu również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 tegoż załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom (podobnie w zakresie brzmienia poz. 182, 184 i 185 załącznika numer 3, gdzie ogranicza się zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu). Dlatego sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosić należy do biletów wstępu na saunę, na basen, czy tak jak na gruncie niniejszej sprawy do parku linowego, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez kompleks basenowy, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak np. usługi restauracyjne na jego terenie, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową. Wreszcie, jak zasadnie wywodzi NSA w cytowanym wyroku, należy zwrócić również uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającego stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne było by preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne było by różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów. Niezasadne było również odnoszenie się przez organ do art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis tego rozporządzenia jest przepisem wykonawczym w stosunku do art. 53 dyrektywy 112. Norma ta zaś odnosi się do określenia miejsca usługi, a nie stawki podatku. Zatem zapis zawarty w tym przepisie w żadnej mierze nie może się odnosić do stawki podatku i nie ma przełożenia na grunt niniejszej sprawy. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.