I FSK 1371/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. spółki z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1561/12 w sprawie ze skargi A. spółki z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 września 2012 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. spółki z o.o. z siedzibą w L. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1561/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 września 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług spółka podała, że przedmiotem jej działalności jest między innymi: pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna, działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, działalność obiektów sportowych, restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne, ruchome placówki gastronomiczne, przygotowywanie i podawanie napojów. W ramach tej działalności spółka prowadzi sprzedaż biletów wstępu na basen, na saunę, biletów na basen i na saunę, biletów wstępu do korzystania z tężni solankowej, biletów do solarium, biletów do salonu masażu. Sprzedaż prowadzona jest w formie sprzedaży biletów wstępu, karnetów i kart abonamentowych. Spółka zadała pytanie, jaką stawką podatku VAT należy opodatkować usługi: a) sprzedaż biletów wstępu umożliwiających wejście i na basen i do świata saun (usługa łączona), b) sprzedaż biletów wstępu tylko do świata saun, c) sprzedaż biletów wstępu umożliwiających korzystanie z tężni solankowej, d) sprzedaż biletów do solarium, e) sprzedaż biletów do salonu masażu (nie ma masażu leczniczego). Zdaniem wnioskodawcy usługi te powinny być opodatkowane 8 % stawką podatku od towarów i usług. Zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) ze stawki preferencyjnej korzystają wymienione pod poz. 186 "Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" bez względu na PKWiU. Uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe w interpretacji indywidualnej z 7 września 2012 r. organ stwierdził, że od 1 stycznia 2011 r. w załączniku nr 3 do u.p.t.u. tytuł drugiej kolumny otrzymał brzmienie "Symbol PKWiU 2008". Tym samym obowiązującą dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług stała się Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług z 2008 r. stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 207, poz. 1293 ze zm.). W załączniku nr 3 do u.p.t.u. zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8 % wskazano między innymi na: "usługi związane z działalnością obiektów sportowych" (poz. 179; symbol PKWiU 93.11.10.0) oraz na "pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" (poz. 186; bez względu na symbol PKWiU). W analizowanej sprawie preferencyjna stawka podatku nie miała zastosowania, bowiem przedmiotowe usługi nie zostały przez wnioskodawcę sklasyfikowane w odpowiednim symbolu PKWiU (93.11.10.0). W zakresie drugiej sytuacji przewidzianej w załączniku ("pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu"), organ podatkowy zauważył, że ustawodawca nie określił form ani kategorii "wstępu", które objął 8 % stawką podatku. Pod pojęciem "wstępu" określonym w Słowniku Języka Polskiego rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś. Organ odwołał się następnie do treści art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym przepisem usługi wstępu mają zastosowanie m.in. do prawa wstępu na spektakle, koncerty, mecze, zawody, występy cyrkowe, konferencje, seminaria, ale nie dotyczą korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne w zamian za opłatę. Wstęp należy rozumieć bowiem jako możliwość wejścia "gdzieś" (uczestnictwo bierne), co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń (uczestnictwo czynne). Sprzedawane przez spółkę bilety upoważniają nabywcę do korzystania z oferty klubu tj. urządzeń znajdujących się w klubie. Z tych też względów opłaty pobierane za bilet wstępu nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń i pomieszczeń. W związku z tym zdaniem organu spółce nie przysługuje uprawnienie do zastosowania preferencyjnej 8 % stawki podatku od towarów i usług wynikającej z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 zał. nr 3 do u.p.t.u. W konsekwencji wnioskodawca powinien opodatkować te usługi podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23 %. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji. 3. W skardze na interpretację indywidualną skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego: a) art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie – sporządzona przez organ indywidualna interpretacja podatkowa była niezupełna i tym samym nie spełniała wymagań przewidzianych dla aktów tego rodzaju; b) art. 14b Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie (wyjście poza granice wniosku o indywidualną interpretację); c) art. 41 ust. 2 z zw. z art. 146f u.p.t.u. przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że do działalności prowadzonej przez stronę powinna być zastosowana stawka 23 % VAT; d) błędną interpretację przedstawionego stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne zastosowanie do niego załącznika nr 3 do u.p.t.u.; e) art. 32 rozporządzenia Rady przez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, że do działalności spółki winna być zastosowana stawka 23 % podatku VAT, podczas gdy wskazany akt prawny dotyczył jedynie miejsca wykonania usługi i nie stanowił podstawy do zastosowanie określonej stawki podatku VAT. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem tego Sądu organ trafnie odczytał, że znaczenie sformułowania "wyłącznie w zakresie wstępu", oznacza "możliwość wejścia gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością aktywnego uczestniczenia i korzystania z "pozostałych usług związanych z rekreacją". Pojęcia usług w zakresie wstępu nie można utożsamiać z pojęciem biletu, karnetu, czy karty abonamentowej uprawniających do czynnego uczestniczenia w oferowanych zajęciach. Wstęp na takie zajęcia nie uprawnia korzystającego jedynie do wstępu w sensie "wejścia gdzieś" w celu obejrzenia czegoś, czy wysłuchania np. koncertu, ale obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, z możliwością korzystania z usługi kompleksowej. Treść poz. 186 zał. nr 3 do u.p.t.u. przewiduje zwolnienie wyłącznie w zakresie wstępu i niczego więcej. Daje to możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją. Nabycie "pozostałej usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp" jest już opodatkowane stawką podstawową. Opłaty pobierane za uczestnictwo w zajęciach sportowo-rekreacyjnych i korzystanie z urządzeń służących poprawie kondycji fizycznej, nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń, a więc za czynny udział w takich zajęciach. Sprzedaż przez skarżącą biletów, karnetów i kart abonamentowych nie może być opodatkowana preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8 % wskazanej w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 186 zał. nr 3 do u.p.t.u. Prawidłowo zatem organ podatkowy uznał, że usługi świadczone przez skarżącą (każda z osobna, jak i jako usługa kompleksowa), niebędące usługami wstępu, opodatkowane są podstawową stawką podatku w wysokości 23 %, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. 6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: 1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegało na: - utrzymaniu w mocy interpretacji, która została wydana z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez instrumentalne (zawężające) zinterpretowanie pojęcia wstępu do obiektów sportowo-rekreacyjnych zarządzanych przez spółkę, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; - niedokonaniu analizy stanu faktycznego przestawionego przez spółkę we wniosku w zakresie wszystkich 5 zdarzeń będących przedmiotem odrębnych pytań i niedokonaniu ich subsumpcji do stosownych norm prawa, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 2) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię - art. 32 rozporządzenia Rady UE nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. oraz art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146f u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że opłaty ponoszone za wstęp do obiektów nie mogą stanowić obrotu w VAT opodatkowanego stawką obniżoną 8 %. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 7. Trafnie skarżąca zarzuca, że wykładnia użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. sformułowania "pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" dokonana przez organ i zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji jest nieprawidłowa. Stanowi bowiem nieuzasadnioną wykładnię zawężającą. W odniesieniu do ulg, zwolnień, czy też stosowania obniżonych stawek nie powinna mieć miejsca ani wykładnia rozszerzająca, ani też zawężająca. 8.1. W art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE przewidziano możliwość stosowania przez państwa członkowskie maksymalnie dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do określonych kategorii towarów i usług. Lista towarów i usług, do których państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone, określona została w załączniku III do tej dyrektywy, co wynika z ust. 2 art. 98. Stawki obniżone dotyczyć mogą między innymi wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (pkt 7 załącznika III), wstępu na imprezy sportowe (pkt 15 załącznika III), korzystania z obiektów sportowych (pkt 16 załącznika III). Lista towarów i usług w stosunku, do których przewidziano opcję wprowadzenia przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że decydujące były w tej mierze względy społeczne. 8.2. Krajowy ustawodawca korzystając z opcji określonej w powołanym wyżej przepisie dyrektywy w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. wprowadził obniżoną stawkę podatku VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do u.p.t.u. W poz. 186 tego załącznika wymienione zostały "Pozostałe usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu". Organ przyjął, a Sąd pierwszej instancji stanowisko to podzielił, że pozycja ta obejmuje jedynie sam wstęp tj. uczestnictwo bierne, które nie powinno się łączyć z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Zgodzić należy się ze skarżącą, że wykładnia taka wymienionych wyżej przepisów jest nielogiczna, sprzeczna też jest z wykładnią gramatyczną, systemową wewnętrzna oraz celowościową tych regulacji. Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13 dokonując wykładni tej regulacji - utożsamianie pojęcia "wstęp" użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. wyłącznie do wejścia do obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących stanowi zawężenie tego pojęcia. Sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do klubu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów znajdujących się tam. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza, że wszystkie pozostałe usługi nie związane z normalnym i typowym dla tego rodzaju obiektów ich użytkowaniem nie są objęte stawką preferencyjną. W tym ostatnim przypadku chodzi więc o takie usługi, jak na przykład restauracyjne, czy instruktora, zakupu napojów, odżywek. 8.3. W poz. 183 załącznika nr 3 do u.p.t.u. ujęte zostały usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne. W pozycji tej ustawodawca zawarł też sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu", określając przy tym, o jakie obiekty w tym przypadku chodzi. Uwzględniając charakter obiektów ujętych w poz. 183 trudno przyjąć, by chodziło o bierne uczestnictwo osób korzystających z tych usług. Nie ma więc żadnego uzasadnienia, by inaczej rozumieć użyte w poz. 183 i poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu". 8.4. Za prawidłowością takiej wykładni wskazanych wyżej przepisów przemawia także wykładnia celowościowa. Wprowadzając stawki obniżone na tego typu usługi można preferować okresowe zachowania konsumentów. Jak to trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, wprowadzenie stawek obniżonych na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnianiu zdrowego trybu życia. Nieracjonalne też w tej sytuacji byłoby preferowanie, poprzez stawki obniżone, wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów, w którym znajdują się urządzenia rekreacyjne czy sportowe. 8.5. W sytuacji gdy potoczne rozumienie pojęcia rekreacja obejmuje również obiekty i ośrodki rekreacyjne, a pozostałe wskazane wcześniej rodzaje wykładni poz. 186 załączniki nr 3 do u.p.t.u. potwierdzają wyniki wykładni gramatycznej, to nie ma uzasadnienia wykładnia dokonana przez organ i zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji. 8.6. Taki sposób rozumienia mającego zastosowanie w tej sprawie przepisu, został już utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (poza powołanym wyżej wyrokiem vide wyroki NSA z 18 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 349/13, z 7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 504/13, z 24 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 226/13). 9. Jak trafnie skarżąca zarzuca w skardze kasacyjnej, we wniosku o interpretację, czego nie zauważył także Sąd pierwszej instancji, przedstawiła ona kilka zdarzeń tj. sprzedaż biletów wstępu na basen, sprzedaż biletów wstępu do świata saun, sprzedaż biletów wstępu umożliwiających wejście na basen i do świata saun, sprzedaż biletów wstępu umożliwiających korzystanie z tężni solankowej, sprzedaż biletów do solarium, sprzedaż biletów wstępu do salonu masażu. W odniesieniu do poszczególnych tych zdarzeń zapytała, jaką stawkę podatku VAT powinna stosować. Zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji nie analizując tych zdarzeń ujęli je grupowo, co jak słusznie podnosi skarżąca skutkowało wydaniem interpretacji abstrakcyjnej, w oderwaniu od przedstawionych we wniosku zdarzeń. Uwzględniając charakter przedstawionych przez skarżącą zdarzeń nie można wykluczyć, że mogą one podlegać różnej ocenie z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT. 10. Wobec tego, że zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji naruszyli prawo materialne dokonując błędnej wykładni wskazanych wyżej przepisów należało stosując art. 188 p.p.s.a. uchylić zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylić interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego w obu instancjach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200, art. 205 § 2 i § 4 i art. 209 tej ustawy.