I SA/Łd 1233/13

Dnia 4 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: St. asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2014 roku sprawy ze skargi E. W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego z zakresu podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz E. W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1233/13 Uzasadnienie We wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej E. W. wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której udostępnia obiekty sportowe swoim klientom, zarówno osobom fizycznym, jak i zorganizowanym grupom. W ofercie znajduje się m.in. możliwość korzystania z siłowni. Wnioskodawczyni planuje zmienić zasady korzystania z siłowni. Zamierza sprzedawać klientom dwa rodzaje karnetów na siłownię: karnet A będzie uprawniał tylko do wstępu na siłownię i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń, bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora, karnet B będzie uprawniał do wstępu na siłownię i korzystania ze znajdujących się tam urządzeń, a także skorzystanie z porady wykwalifikowanego instruktora. Aktualnie w odniesieniu do opisanych usług wnioskodawczyni stosuje VAT w wysokości 23 %. Zainteresowana zapytała: Czy zakup jednorazowego biletu wstępu albo karnetu uprawniającego do wstępu na siłownię, skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń, bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora będzie opodatkowany stawką VAT w wysokości 8%? 2. Czy zakup jednorazowego biletu wstępu albo karnetu uprawniającego do wstępu na siłownię, skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń z możliwością uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora będzie opodatkowany stawką VAT w wysokości 8%? Na wstępie wnioskodawczyni wskazała, że obecnie na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 31 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej "ustawa o VAT") podstawowa stawka podatku wynosi 22%, natomiast w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. wynosiła 23%. Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1, przy czym w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stawka ta wynosiła 8%. Opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegały towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. W poz. 186 załącznika mieszczą się "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Zdaniem wnioskodawczyni zakup jednorazowego biletu wstępu lub karnetu w obu wymienionych wyżej przypadkach będzie opodatkowany stawką VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 do tej ustawy. Podkreśliła, że umieszczone pod pozycją 186 załącznika nr 3 "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" są opodatkowane obniżoną stawką bez względu na symbol PKWiU. Niezależnie od powyższego, w ocenie zainteresowanej, wszelkie usługi świadczone przez klub sportowy, a więc nie tylko usługi związane z udostępnianiem siłowni, ale także między innymi wynajmem kortów tenisowych, kortów do squasha, boisk piłkarskich, ringu do sportów walki są usługami związanymi z działalnością tych obiektów sportowych. Zainteresowana klasyfikuje swoje usługi do grupowania PKWiU 93.11.10.0. Następnie wnioskodawczyni wskazała, że w przepisach ustawy nie definiuje się pojęcia "wstępu", a zatem należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z definicją słownikową wstęp to możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, wstęp wolny to prawo wejścia dla każdego bez opłaty, a karta wstępu to bilet lub zaproszenie upoważniające do wejścia gdzieś. Zainteresowana zaznaczyła, że definicje te nie wskazują w sposób wyraźny, aby wstęp lub karta wstępu wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Oznacza to, że preferencyjną stawkę podatku należy stosować w przypadku, gdy opłata za wstęp jest związana z dostępem do określonego obiektu, czy sprzętu różnego rodzaju, tak jak to ma miejsce w przypadku np. siłowni. W sytuacji tego rodzaju opłaty nie ma znaczenia forma w jakiej dokumentowane jest uiszczenie tej opłaty (karnet czy bilet). Zdaniem wnioskodawczyni, w związku z tym, że w ramach usług wstępu znajduje się zarówno możliwość wejścia do sali, w której znajduje się siłownia, jak i skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń, nie ma wątpliwości, że w takim przypadku będzie można stosować stawkę VAT w wysokości 8%. W przypadku, gdyby obniżona stawka miała zastosowanie tylko wówczas gdy kupujący bilet albo karnet mogą jedynie wejść do sali, ale już nie mieliby możliwości korzystać z urządzeń, to okazałoby się, że poz. 186 jest zbędna, ponieważ zbliżyłaby się z poz. 179 załącznika, tj. usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 "usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Przyjęcie takiego rozumowania oznaczałoby, że pozycja 186 miałaby szerszy zakres niż poz. 179. Wnioskodawczyni podniosła, że stanowisko zgodne z wyżej zaprezentowanym wyraził w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w W., a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 28 września 2012 r. (I SA/Kr 889/12). Wskazała również, że za opodatkowaniem opisanych usług VAT z zastosowaniem stawki 8% przemawia fakt, że poz. 186 załącznika do ustawy o VAT jest implementacją art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1) w związku z załącznikiem III tej dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. 1), ale stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art 98 ust. 2). Państwo członkowskie ma swobodę obniżenia poziomu opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE. Państwo członkowskie może więc zastosować stawkę podstawową jak również zawęzić zakres obniżenia opodatkowania w odniesieniu do konkretnych rodzajów towarów i usług. Powyższe powinno jednak wynikać z wyraźnych przepisów prawa krajowego. Porównanie zakresu upoważnienia państwa członkowskiego do stosowania stawki obniżonej i opisu towarów i usług zawartego w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE z opisem towarów i usług zawartym w załączniku 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, może być elementem wykładni przepisów krajowych, ale nie może prowadzić do rozszerzającego rozumienia zasad stosowania krajowej stawki obniżonej w porównaniu do regulacji unijnych, a w przypadku rozszerzenia w prawie krajowym zakresu stosowania stawki obniżonej, organy podatkowe nie mogą powoływać się na przepisy unijne. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że wymienione w poz. 186 załącznika 3 ustawy o VAT "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" są implementacją regulacji zawartej w załączniku III dyrektywy 1006/112/WE umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13). Polska realizując powyższy zapis przewidziała: usługi związane z działalnością obiektów sportowych o symbolu PKWiU 93.11.10.0, wstęp na imprezy sportowe, usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury -wyłącznie w zakresie wstępu, usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne, usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu: na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe, do obiektów kulturalnych, 6. pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU. Zainteresowana wskazała, że w regulacji unijnej brak jest wyraźnego upoważnienia do stosowania stawki obniżonej dla usług "związanych z rekreacją", a przy tym ustawodawca krajowy ograniczył unijny zapis "korzystania z obiektów sportowych" jedynie do "usług związanych z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0." - co, być może, stało się przyczyną powstania wątpliwości co do sposobu rozumienia "usług rekreacyjnych". Dodatkowo, polski ustawodawca nie posłużył się określeniem "impreza rekreacyjna" czy też "wstęp na imprezę", co oznacza, że usługi rekreacyjne nie muszą dotyczyć wyłącznie "biernego" w nich uczestnictwa. Wnioskodawczyni podniosła, że argumentem przemawiającym za opodatkowaniem stawką podstawową nie są postanowienia rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1; dalej "rozporządzenie wykonawcze Rady nr 282/2011"), bowiem rozporządzenie nie dotyczy stawek VAT, a miejsca świadczenia usług. W interpretacji z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Wskazał, że w myśl art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Podkreślił, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia częstokroć odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną. W dziale 93 PKWiU obejmującym "usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją" wymienione zostały: 93.1 "usługi związane ze sportem" oraz 93.2 "usługi związane z rozrywką i rekreacją". W wyjaśnieniach do PKWiU wskazano, że grupowanie 93.11.10.0 obejmuje: usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp., usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni, usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych. Jednocześnie organ intepretujący wskazał, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Dalej podał, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto m.in.: w poz. 179 - symbol PKWiU 93.11.10.0 "usługi związane z działalnością obiektów sportowych"; w poz. 186 - bez względu na symbol PKWiU "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Ponadto ustawodawca przewidział obniżoną stawkę VAT 8% także dla usług sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU - 93.11.10.0 "usługi związane z działalnością obiektów sportowych", które umieścił w poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy. Poprzez obiekt sportowy, rozumie się samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych. Grupowanie to obejmuje usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp. Zatem obniżoną stawką VAT będą objęte usługi związane z udostępnianiem obiektu sportowego w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu, niezależnie od tego, czy celem wstępu będzie rekreacja, czy uprawianie sportu. Organ interpretujący argumentował, że obowiązujący od 1 lipca 2011 r. art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 wskazuje, iż usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. W myśl art. 32 ust. 2 ww. rozporządzenia, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do: a. prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne; b. prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody; c. prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 cyt. rozporządzenia). W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wstęp należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń (uczestnictwo bierne). Z tych też względów pobierane przez wnioskodawczynię opłaty za bilet stanowiące wynagrodzenie za świadczone usługi w zakresie korzystania z urządzeń siłowni, nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość czynnego korzystania z dostępnych urządzeń oraz pomieszczeń siłowni, a więc korzystanie z kompleksowej usługi siłowni (z instruktażem bądź bez instruktażu). Wobec powyższego, skoro "wstęp do siłowni" upoważniać będzie do skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń, to opłaty pobierane z tego tytułu nie będą uznawane za opłaty za wstęp, lecz za możliwość skorzystania z dostępnych urządzeń. Treść poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, przewiduje zwolnienie wyłącznie w zakresie wstępu. Daje to możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją, tj. przebywania, oglądania i słuchania, natomiast nabycie usług wstępu na siłownię stanowi usługę w szerszym zakresie niż "wstęp". Dlatego też, dla usług wstępu na siłownię wnioskodawczyni nie będzie przysługiwało uprawnienie do zastosowania preferencyjnej 8% stawki VAT. Po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik E. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucił naruszenie: 1. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że zakup jednorazowego biletu wstępu albo karnetu uprawniającego do wstępu na siłownię, skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń, bez możliwości uzyskania porady wykwalifikowanego instruktora, jak i z możliwością skorzystania z pomocy takiego wykwalifikowanego instruktora, będzie opodatkowany stawką VAT w wysokości 23%, 2. art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten stanowić może podstawę rozstrzygnięcia w sytuacji, kiedy opisane rozporządzenie nie dotyczy stawek podatku od towarów i usług, a tylko miejsca świadczenia na cele tego podatku. Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia znaczenia zwrotu "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" użytego w załączniku nr 3 do ustawy o VAT obecnie opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%. Od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. przedmiotowe usługi opodatkowane były stawką 8%, zgodnie z art. 146a pkt 2 z zastrzeżeniem art. 146f ustawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje rozbieżność w interpretacji ww. pojęcia. Pierwszy z poglądów wskazuje, że znaczenie sformułowania "wyłącznie w zakresie wstępu", oznacza "możliwość wejścia gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością aktywnego uczestniczenia i korzystania z "pozostałych usług związanych z rekreacją". Pojęcia usług w zakresie wstępu, (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz art. 32 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011) nie można utożsamiać z pojęciem biletu, karnetu, czy karty abonamentowej, uprawniających do czynnego uczestniczenia w oferowanych zajęciach, np. pływania w basenie, korzystania z salonu masażu, czy solarium. Wstęp na takie zajęcia nie uprawnia korzystającego jedynie do wstępu w sensie "wejścia gdzieś" w celu obejrzenia czegoś, czy wysłuchania np. koncertu, ale obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo - rekreacyjnych, z możliwością korzystania z usługi kompleksowej. Dokonanie takiej opłaty umożliwia klientom rozpoczęcie aktywnego wypoczynku, gdyż posiadacz biletu, karnetu, czy karty abonamentowej, może nie tylko wejść do obiektu, w którym prowadzone są zajęcia, ale przede wszystkim uprawniony jest do czynnego korzystania ze sprzętów i urządzeń znajdujących się w poszczególnych salach obiektu. Natomiast treść poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT przewiduje zwolnienie wyłącznie w zakresie wstępu i niczego więcej. Daje to możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją, tj. przebywania, oglądania i słuchania. Oznacza to, że nabycie "pozostałej usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 marca 2013 r., I SA/Łd 1561/12, LEX nr 1299389; wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2013 r., III SA/Wa 3123/12, opubl. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Drugi z poglądów jaki prezentują sądy administracyjne wskazuje, że wyraz "wstęp" oznacza w języku polskim możliwość wejścia gdzieś oraz prawo uczestniczenia w czymś. Próba pozbawienia tego pojęcia treści polegającej na prawie uczestniczenia w jakimś wydarzeniu jest na gruncie językowym sztuczna i nieuprawniona, jest po prostu niezgodna z zasadami języka polskiego, w którym desygnat rzeczownika "wstęp" stanowi nie tylko uprawnienie do przekroczenia jakiejś rzeczywistej lub umownej granicy pomiędzy dwoma miejscami, ale także - już po przekroczeniu tej granicy - uprawnienie do korzystania ze szczególnych właściwości tego miejsca, do którego wstęp został opłacony. Również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 tegoż załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Poz. 186, 184 i 183 załącznika nr 3 do ustawy o VAT występują w obrębie jednego załącznika i to dodatkowo w tak bliskim względem siebie sąsiedztwie, a zatem omawiany termin "wstęp", musi być rozumiany identycznie w tych dwóch przypadkach. Trudno bronić poglądu, że w przypadku dyskoteki albo sal tanecznych nabywca kupuje bilet wstępu po to tylko, aby biernie obserwować inne osoby tańczące albo słuchać muzyki, zaś w tym celu, aby sam mógł zatańczyć, konieczne jest jeszcze uiszczenie kolejnej opłaty za usługę obejmującą coś ponad sam wstęp. Pojęcie użyte w obrębie jakiejś jednostki redakcyjnej aktu prawnego (tu - w tym samym załączniku) wymaga takiego samego rozumienia na potrzeby tej jednostki, chyba że z wyraźnego brzmienia przepisu wynika konieczność odmiennego rozumienia tego pojęcia dla jakiegoś szczególnego przypadku. Zatem "wstęp" użyty w poz. 186 oznacza nie tylko prawo do przekroczenia progu lokalu siłowni, ale także prawo do korzystania z jej urządzeń. Dlatego analogicznie, jak w przypadkach poz. 183 oraz 184, musi być rozumiany "wstęp" na gruncie poz. 186 załącznika. "Wstęp" nie może obejmować tylko uprawnienia do wejścia do obiektu (budynku, lokalu) np. klubu fitness, czy siłowni, ale musi być rozumiany szerzej, czyli także jako możliwość korzystania z tych wszystkich urządzeń tego klubu, które służą rekreacji (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2013, III SA/Wa 126/13, LEX nr 1378949; wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 3217/12, opubl. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl, wyrok WSA w Bydgoszczy, I SA/Bd 1045/12, Lex nr 1278093). W uzasadnieniach tych wyroków wskazano również, że z uwagi na umiejscowienie art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 w sekcji dotyczącej miejsca świadczenia usług, niemożliwe jest powoływanie się na ten przepis dla potrzeb ustalenia przedmiotowej stawki podatkowej. Zastosowanie art. 32 rozporządzenia dla celów ustalenia stawki jest wykluczone z powodu podstawowych zasad wykładni prawa, według których umieszczenie definicji w jakiejś części aktu prawnego, a nie w jego przepisach ogólnych, oznacza, iż ta definicja odnosi się tylko do tej części aktu. Zasada ta respektowana jest nie tylko w polskim prawie krajowym, ale, jak wynika z ustępu 5 preambuły rozporządzenia, prawodawca unijny także potwierdza stosowanie tej zasady na potrzeby interpretacji rozporządzenia i dyrektywy 112. W tym miejscu preambuły rozporządzenia wskazano bowiem, że jego przepisy nie są rozstrzygające w innych przypadkach, zaś zakres ich stosowania "...powinien być interpretowany w sposób zawężający". Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela drugi z prezentowanych poglądów. W celu prawidłowego zinterpretowania pojęcia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" należy przedstawić definicję słowa "wstęp" oraz "rekreacja". Organ udzielający interpretacji wskazał, iż pod pojęciem "wstęp", określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl), rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś, co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. W ocenie Sądu organ podatkowy ograniczył znaczenie tego słowa, gdyż obejmuje ono również "prawo uczestniczenia w czymś", a uczestniczyć to znaczy brać w czymś udział. Z kolei "rekreacja" to aktywny wypoczynek (zob. "Słownik poprawnej polszczyzny" pod red. A. Markowskiego, PWN, Warszawa 2000, s. 838). Zatem wstęp na usługi związane z rekreacją (np. do ośrodka promującego różne formy rekreacji), to nic innego jak wejście do budynku lub na określony teren w celu możliwości spędzenia czasu w postaci aktywnego wypoczynku. Z powyższych względów za błędne należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że treść poz. 186 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT przewiduje zwolnienie wyłącznie w zakresie wstępu, co daje możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją, tj. przebywania, oglądania i słuchania. Powyższe definicje słownikowe świadczą o nieuzasadnionej – ze względu na ich zakres - zawężającej wykładni językowej przyjętej przez organ udzielający interpretacji. W ocenie Sądu, również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie (zajęciach). Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy o VAT "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Także porównanie poz. 186 i poz. 184 załącznika nasuwa wniosek, że gdyby istotnie pojęcie "wstęp" nie obejmowało możliwości korzystania z infrastruktury danego obiektu, to należałoby oczekiwać istnienia odrębnej opłaty za możliwość wejścia, np. do muzeum, a niezależnie od tego – odrębnej opłaty za możliwość oglądania eksponatów tego muzeum. Pojęcie użyte w obrębie jakiejś jednostki redakcyjnej aktu prawnego wymaga takiego samego rozumienia na potrzeby tej jednostki, chyba że z wyraźnego brzmienia przepisu wynika konieczność odmiennego rozumienia tego pojęcia dla jakiegoś szczególnego przypadku. Taka konieczność w niniejszej sprawie nie zachodzi, zatem "wstęp" użyty w poz. 186 oznacza nie tylko prawo do przekroczenia progu lokalu siłowni, ale także prawo do korzystania z jej urządzeń. W cytowanym wyżek wyroku WSA w Warszawie (III SA/Wa 3217/12) Sąd wskazał, iż z zasady świadczenie wszelkich usług podlega opodatkowaniu stawką podstawową (23%). Wyjątek od tej zasady został sformułowany w ten sposób, iż ustawodawca odwołał się do załącznika ustawy, w którym wymieniono usługi opodatkowane stawką preferencyjną. Powstaje zatem pytanie o przypadki, kiedy przedsiębiorca świadczący co do zasady "pozostałe usługi związane z rekreacją", świadczy też pewne usługi inne, wykraczające ponad te, które są objęte preferencyjnym opodatkowaniem, czyli ponad usługi świadczone "wyłącznie w zakresie wstępu". Pytanie takie wynika z założenia, że racjonalny ustawodawca nie ustanawia przepisów bez żadnej treści normatywnej. Muszą zatem istnieć przypadki usług świadczonych ponad usługi "wyłącznie w zakresie wstępu". Przykładem takich usług są więc usługi gastronomiczne albo kosmetyczne, które, jak wskazuje praktyka, są często świadczone w tych samych klubach fitness, równolegle do usług ściśle rekreacyjnych. Te zatem usługi nie są objęte stawką preferencyjną na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powinien uwzględnić zaprezentowaną wyżej wykładnię przepisów ustawy o VAT. Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 461). dc.