III SA/Wa 3123/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2013 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Spółką") wniosła 30 maja 2012r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej stawki podatku od towarów i usług (zwanego dalej: "VAT") w wysokości 8% od sprzedaży członkowstwa uprawniającego do wstępu do klubu oferującego usługi rekreacyjne, fitness, wellness. Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi od 2008r. pierwszy w Polsce klub "G.", oferując w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi, które sprowadzają się do zapewniania klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych (siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość, wzmocnienie układu naczyniowego, wyrabianie pozytywnych cech charakteru). Spółka, aby zapewnić klientom rekreację na odpowiednim poziomie, gwarantuje wstęp do odpowiednio przystosowanego obiektu (zwany dalej: "Klubem"), swoim wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną (m.in. sekcję urządzeń do treningu, sprzęt do ćwiczeń siłowych, trzy studia do ćwiczeń grupowych, basen o długości 20 m, basen dla dzieci, jacuzzi, łaźnię parową, saunę, szatnie, prysznice, umywalki, toalety i suszarki - zwaną dalej "Infrastrukturą"). Uiszczenie opłaty członkowskiej umożliwia wstęp do Klubu, ale nie jest związany z uczestnictwem w konkretnych zajęciach, lecz uprawnia klienta do wstępu na teren Klubu i korzystania z jego Infrastruktury. Decyzja klienta odnoście wyboru rodzaju ćwiczeń ma wpływu na wysokość wynagrodzenia Spółki z tytułu Usługi. W ramach członkowstwa, klient uzyskuje dostęp do Infrastruktury bez ograniczeń, jest uprawniony do wstępu do Klubu, może wykonywać ćwiczenia samodzielnie, według własnego uznania, uczestniczyć w zajęciach grupowych. Personel Klubu zaznajamia klienta z regulaminem korzystania z Klubu, dba o jego bezpieczeństwo, przedstawia zasady korzystania z Infrastruktury, o którą dba. Do zadań personelu nie należy nadzorowanie ćwiczeń, opracowywanie zindywidualizowanych programów ćwiczeń, ustalanie diety członków Klubu. W niektórych przypadkach, ze względów bezpieczeństwa, personel może asekurować klientów w wykonywanych ćwiczeniach. Spółka opisując rozliczenia z klientami wskazała, że klient wykupując członkowstwo, aby móc wejść do Klubu i korzystać z Infrastruktury - płaci Spółce wynagrodzenie za świadczone przez nią Usługi. Spółka oferuje trzy rodzaje członkowstwa: 1) dla osób spoza klubu, które nie korzystały dotychczas z jej Usług, 2) odnawialne - przedłużenie członkowstwa na dalszy okres, 3) dla dzieci w wieku 3-12 lat - mogą korzystać z basenu w wyznaczonych godzinach; 12-15 lat - mogą korzystać z basenu w każdym czasie. Wykupienie członkowstwa umożliwia wstęp do Klubu i korzystanie przez 7 dni w tygodniu, w określonych godz. z Infrastruktury. Spółka nie ma oddzielnych karnetów na korzystanie tylko z siłowni. Klient, któremu zależy na maksymalizacji korzyści płynących z członkowstwa i korzystania z Infrastruktury, Spółka daje możliwość skorzystania z asysty trenera osobistego (wspiera osób, którym brak jest motywacji lub wiedzy potrzebnej do osiągnięcia swoich celów treningowych). Wiąże się to z uiszczeniem dodatkowej opłaty, która nie jest przedmiotem wniosku o interpretację. Spółka w związku z tym zapytała: czy sprzedaż członkowstwa - na ww. zasadach - podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT, w świetle obowiązujących od 1 stycznia 2011r. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."). Zdaniem Spółki sprzedaż członkowstwa uprawniającego do wstępu do Klubu należy traktować na potrzeby VAT jako świadczenie jednej kompleksowej usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu. Do sprzedaży tych usług, zastosowanie ma 8% stawka VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Sprzedaż karnetów członkowskich wraz z udostępnieniem Infrastruktury stanowi bowiem transakcję kompleksową w postaci wstępu do Klubu. Opodatkowanie usług kompleksowych VAT, było przedmiotem rozstrzygnięć polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "Trybunałem") - wyroki z: 22 października 1998r. w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 The Howden Court Hotel, 25 lutego 1999r. C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (... z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę); 15 maja 2001r. C-34/99 Primback Lid.; 27 października 2005r. C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV; 11 czerwca 2009 r. C-572/07 RLRE. Zdaniem Spółki z ww. wyroków Trybunału wynika m.in., że świadczenie złożone, obejmujące szereg niezależnych czynności, powinno być do celów VAT traktowane jako jedna kompleksowa usługa, także w zakresie stawki, jeżeli świadczenie złożone stanowi jedną ekonomiczną całość z perspektywy nabywcy. Usługa Spółki spełnia to kryterium, bo stanowi ekonomiczną całość dla nabywcy, której rozdzielenie byłoby zabiegiem sztucznym. Klient chcący skorzystać ze sprzętu, bądź podjąć innego rodzaju aktywności, nie miałby takiej możliwości, gdyby nie wykupił członkowstwa i nie miał prawa do wstępu na teren obiektu. Klient nie jest zainteresowany odrębnym nabywaniem poszczególnych świadczeń, które oferowane są w ramach świadczonej Usługi. Poszczególne świadczenia, rozpatrywane osobno pozbawione byłyby sensu ekonomicznego u nabywcy. Opłata za członkowstwo (karnet wstępu) nie stanowi sumy opłat za korzystanie z poszczególnych elementów Infrastruktury; jest skalkulowana na podstawie założenia, że klient ma nieograniczone prawo wstępu i korzystania ze wszystkich elementów Infrastruktury. Teoretycznie dopuszczalne jest, aby dany klient przebywał w Klubie przez cały czas otwarcia Klubu. Celem, który przyświecał Spółce było dostarczenie miejsca, w którym klient będzie miał szeroki wybór aktywnych sposobów spędzania czasu wolnego, a przy okazji będzie mógł spędzić czas z osobami o podobnych zainteresowaniach. Spółka, odwołując się do treści poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU", wskazała, że aby usługa była objęta 8% stawką, muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki: 1) związek usługi z rekreacją, 2) usługa musi dotyczyć wyłącznie wstępu. Świadczona przez Spółkę Usługa pozostaje w ścisłym związku z rekreacją, rozumianą jako "odpoczynek, wytchnienie, rozrywkę" (Słownik Języka Polskiego PWN, 1996, t. III, s. 37), gdyż w przepisach u.p.t.u. brak jest definicji legalnej pojęcia "rekreacja". W u.p.t.u. nie zdefiniowano też pojęcia "wstępu", ale definicja ta znajduje się w art. 32 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 77/1, ze zm., zwane dalej: "Rozporz."), obowiązującego od 1 lipca 2011r. Przepis art. 32 ust. 1 Rozporz. stanowi: "Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej." Przepis art. 32 ust. 2 Rozporz. stanowi: ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do: a) prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne; b) prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody; c) prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. Przepis art. 32 ust. 3 Rozporz. stanowi: ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę. Zdaniem Spółki definicja "wstępu" z ww. przepisu nie ma zastosowania wobec stawki VAT danego świadczenia, co wynika wprost z ust. 5 preambuły do Rozporz., który zakazuje możliwości korzystania z definicji "wstępu" do celów innych niż miejsce świadczenia usług (inaczej dochodzi do interpretacji contra legem, wbrew wytycznym Komisji Europejskiej dotyczącymi ww. Rozporz. Ust. 3 art. 32 Rozporz. dodano, gdyż obiekt w postaci sali gimnastycznej nie stanowi wydarzenia (z ang. "event"), wstępu, którego dotyczy przepis. Ww. przepis pośrednio potwierdza, że odpłatne korzystanie z sal gimnastycznych jest "wstępem" w rozumieniu art. 32 Rozporz., jedynie sala gimnastyczna nie stanowi imprezy, wydarzenia. Brak legalnej definicji "wstępu", nakazuje sięgnąć do definicji ze Słownika Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996, tom III, s. 717: "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś". Definicja ta nie daje podstaw do twierdzenia, że wstępem jest jedynie świadczenie ograniczone do "wejścia gdzieś". Tylko definicja wstępu dopuszczająca dwa elementy (wejście i korzystanie), jest logiczna i spójna również z punktu widzenia konsekwencji podatkowych. Wolą ustawodawcy nie było opodatkowanie 8% stawką VAT jedynie wstępu do miejsca, gdzie można wykonywać aktywność rekreacyjną; gdyby tak było, poz. 186 zał. nr 3 do u.p.t.u. byłaby martwa. Nikt nie pobiera opłat wyłącznie za przejście przez próg obiektu, w którym znajduje się np. siłownia. "Wstęp" z poz. 186 zał. Nr 3 do u.p.t.u. odnosi się do uczestnictwa, korzystania z infrastruktury obiektu, do którego wstęp kupiono. Nie ma podstaw do rozróżnienia uczestnictwa "biernego" i "czynnego". Ani definicja słownikowa "wstępu" ani poz. 186 zał. nr 3 do u.p.t.u. nie wprowadza takiego rozróżnienia. Inna wykładnia prowadziłaby do absurdalnych konkluzji i należy ją uznać za dokonaną contra legem. Spółka spełnia więc obie przesłanki z poz. 186 zał. nr 3 do u.p.t.u.: świadczy usługę związaną z rekreacją, a jej zakres należy rozumieć jako wstęp. Za takim stanowiskiem przemawia praktyka organów podatkowych – wymieniła interpretacje indywidualne. 2. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2012r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w podstawie prawnej wskazując m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 8, art. 41 ust. 1 i 2, art. 146a u.p.t.u. oraz poz. 186 zał. nr 3 do u.p.t.u. Minister wskazał, że z ww. oraz objaśnień do ww. zał. wynika, że 8% stawką VAT objęto m.in. usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu. Podzielił przy tym pogląd Spółki, że w u.p.t.u. nie ma definicji "wstępu", należy więc sięgnąć do wykładni językowej. Jednakże "wstęp" należy rozumieć, jako "prawo wejścia", które wiąże się zazwyczaj z nabyciem biletu, karnetu, itp., uprawniającego do wejścia do danego obiektu lub na imprezę, uczestniczenie w imprezie przez oglądanie (uczestnictwo bierne). Jeśli opłata w formie jednorazowej "wejściówki" lub karnetu okresowego pobierana jest za udział w konkretnych zajęciach fitness, czy na siłownię nie może być utożsamiana z "opłatą za wstęp", ale odnosi się do aktywnego uczestnictwa. Ministra Finansów przyjął więc, wobec braku w u.p.t.u. definicji legalnej pojęcia "wstępu", że zwrot "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć jako "prawo wejścia" (uczestnictwo bierne), które nie obejmuje korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp. Skoro Spółka za opłatą (za wynagrodzeniem za świadczone usługi) oferuje członkostwo w Klubie, uprawniając nie tylko do wejścia, ale jednocześnie do korzystania z wymienionych we wniosku zajęć grupowych i/lub urządzeń siłowych oraz całej Infrastruktury znajdującej się w ofercie (aktywne uczestnictwo), opłaty te nie mogą być uznane za opłaty wyłącznie w zakresie wstępu, wykraczają poza bierne uczestnictwo w wydarzeniu. Wobec tego usługi świadczone przez Spółkę w postaci zajęć grupowych, i/lub urządzeń siłowych oraz całej Infrastruktury, nie są usługami wymienionymi w poz. 186 zał. nr 3 do u.p.t.u., co oznacza, że Spółce nie przysługuje uprawnienie do stosowania preferencyjnej 8% stawki VAT. Takie stanowisko ma potwierdzenie w art. 32 Rozporz., obowiązującym od 1 lipca 2011r., którego ust. 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę. Art. 32 Rozporz. nie dotyczy tylko miejsca świadczenia usług, gdyż Rada Unii Europejskiej we wstępie do Rozporz. wskazała, iż "aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem". Takie stanowisko ma potwierdzenie w wyroku WSA w Gliwicach z 8 maja 2012r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11. W konsekwencji Minister stanął na stanowisku, że sprzedaż przez Spółkę członkowstwa uprawniającego do korzystania z Infrastruktury powinna być opodatkowana stawką podstawową VAT 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Minister, odnosząc się do powołanej przez Spółkę interpretacji z [...] października 2011r., wskazał, że może być zmieniona w trybie art. art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, dalej zwana: "O.p."), jeżeli zostanie stwierdzono jej nieprawidłowość, przy uwzględnieniu w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Kolejna interpretacja z [...] czerwca 2011r. dotyczyła odmiennego stanu faktycznego – pojedynczych wejść, karnetów miesięcznych i kwartalnych kart wstępu, ale uznano w niej, że należy zastosować stawkę 23% VAT, gdy opłata nie wiąże się wyłącznie z dostępem do obiektu, ale dotyczy udziału w zajęciach jogi. Potwierdzono więc stanowisko Ministra zajęte w niniejszej interpretacji. 3. Minister Finansów, w odpowiedzi z 31 sierpnia 2012r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą 3 sierpnia 2012 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 zał. nr 3 do u.p.t.u. - przez uznanie, że usługa świadczona przez Spółkę nie stanowi "pozostałej usługi związanej z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" i tym samym nie korzysta z 8% stawki VAT. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i wskazała, że błędna interpretacja Ministra wynikała z nieprawidłowego określenia znaczenia terminu "wstęp" - wyłącznie jako "możliwość wejścia gdzieś" (tzw. uczestnictwo bierne). Stanowisko skarżącej Spółki wynikało zarówno z wykładni literalnej i systemowej poz. 186 zał. nr 3 do u.p.t.u., który posługuje się analizowanym pojęciem. Wstęp należy rozumieć szeroko - jako prawo do wejścia do określonego miejsca i uczestnictwa (w tym korzystania z dostępnej w tym miejscu infrastruktury). Potwierdzeniem takiego stanowiska jest też poz. 183 zał. nr 3 do u.p.t.u. Celem pójścia do wesołego miasteczka czy placu zabaw jest rozrywka (rekreacja) przez skorzystanie z infrastruktury, a nie prawo wejścia i biernego podziwiania tych urządzeń. Ta sama zasada dotyczy dyskoteki czy sali tanecznej. Spółka odwołała się ponadto do potwierdzającego jej stanowisko wyroku WSA w Krakowie z 28 września 2012r. sygn. akt I SA/Kr 889/12 i stwierdziła, że usługa przez nią świadczona powinna podlegać obniżonej stawce VAT – 8%. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz.270., dalej zwana: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl zaś art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (legalności). Ogranicza się ona jednak do zbadania czy organ administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ (przepisy prawa materialnego), lub mogącym mieć istotny wpływ na jej wynik (przepisy procedury), a ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. 2. Zaskarżony akt, będący przedmiotem oceny Sądu, podjęto w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje własne stanowisko. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. 3. Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia kwestii rozumienia pojęcia "wstępu", którym posługuje się poz. 186 zał. 3 do u.p.t.u., a następnie do uznania, czy prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, który uznał, że do usług rekreacji należy stosować stawkę podstawową VAT w wysokości 23%, czy też prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w takim przypadku, jak opisany we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, należy zastosować stawkę VAT preferencyjną w wysokości 8%. 4. Sąd podziela pogląd organu interpretacyjnego, że wobec usług świadczonych przez Spółkę, opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, należy zastosować stawkę podstawową VAT w wysokości 23%. 4.1. Sąd wskazuje, że w sprawie nie było sporne, że na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., do którego prawidłowo odwołał się Minister, Spółka odpłatnie świadczyła usługi na rzecz klientów. Przez odpłatne świadczenie usług, na gruncie u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej, zgodnie z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, które nie została wymieniona jako dostawa towarów (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2009, str. 40). 4.2. Sąd za prawidłowe uznaje również powołanie w podstawie prawnej zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisu art. 5a u.p.t.u., który obowiązuje od 1 stycznia 2011r., z którego wynika, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. 4.3. Nie budzi również zastrzeżeń powołanie się przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej na przepis art. 41 ust. 1 u.p.t.u., przewidujący stawkę VAT podstawową - 22% (na mocy art. 146a u.p.t.u. - 23%, obowiązującą od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r.), oraz przepis art. 41 ust. 2 u.p.t.u., przewidujący stawkę obniżoną 7% (na mocy art. 146a u.p.t.u. – 8%, obowiązującą od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r.). 4.4. Sąd zwraca również uwagę, że Minister Finansów odwołując się w zaskarżonej interpretacji indywidualnej do poz. 186 zał. nr 3 do u.p.t.u., prawidłowo wskazał, że ustawodawca odwołał się zwrotu "wyłącznie w zakresie wstępu" wskazując wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką VAT w wysokości 8% - bez względu na symbol PKWiU – "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Sąd podziela dotychczasowe poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym, a w szczególności w wyroku WSA w Łodzi 17 października 2012r.sygn. akt I SA/Łd 1049/12 oraz w wyroku WSA w Warszawie z 31 stycznia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1983/12 (dostępne na stronie internetowej: cbois.nsa.gov.pl, ostatnie z orzeczeń prawomocne), że pojęcie "wyłącznie w zakresie wstępu", którym posługuje się poz. 186 zał. 3 do u.p.t.u., w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą, należy interpretować wąsko jako wstęp – wejście – i nic więcej. Zdaniem Sądu przewidziany w poz. 186 zał. nr 3 do u.p.t.u. wykaz usług związanych z rekreacją pozwala zastosować preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8%, tylko wobec możliwości wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją, tj. przebywania, oglądania i słuchania. Natomiast nabycie "pozostałej usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową w wysokości 23%. Sąd wskazuje, że zastosowanie stawki VAT właściwej wobec danej czynności podlegającej opodatkowaniu, następuje ex lege. Konkretna czynność opodatkowana jest według właściwej stawki określonej w u.p.t.u. (przepisach wykonawczych), niezależnie od tego, jaką stawkę do opodatkowania danej czynności zastosował podatnik, i niezależnie od tego, co wykazał na fakturach sprzedaży oraz w prowadzonych ewidencjach. Wszelkie odstępstwa od zastosowania podstawowej stawki VAT w wysokości 23%, muszą więc być jednoznacznie wskazane przez ustawodawcę, a rodzących się wątpliwości nie należy interpretować rozszerzająco. Uznanie zatem przez Ministra Finansów, wobec braku w u.p.t.u. definicji legalnej pojęcia "wstępu", że zwrot "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć jako "prawo wejścia" (uczestnictwo bierne), które nie obejmuje korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp, należy uznać za prawidłowe. W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się, aby Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał błędnej interpretacji poz. 186 zał. nr 3 do u.p.t.u. lub naruszenia jakiegokolwiek innego przepisu istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro Spółka za opłatą (za wynagrodzeniem za świadczone usługi) oferuje członkostwo w Klubie, uprawniając nie tylko (wyłącznie) do wejścia, ale jednocześnie zapewnia możliwość korzystania z całej Infrastruktury wymienionej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej (aktywne uczestnictwo), opłaty te nie mogą być uznane za opłaty wyłącznie w zakresie wstępu, wykraczają poza bierne uczestnictwo w wydarzeniu (oglądanie i słuchanie). Wobec tego usługi świadczone przez Spółkę nie są usługami wymienionymi w poz. 186 zał. nr 3 do u.p.t.u., co oznacza, że Spółce nie przysługuje uprawnienie do stosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%. 4.5. Sąd zauważa, że zarówno Spółka, jak i Minister Finansów odwoływali się do treści art. 32 ww. Rozporz. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, obowiązującego od 1 lipca 2011r., jak również do preambuły tegoż Rozporz., wyprowadzając z niej zgoła odmienne wnioski. Zdaniem Sądu w sporze tym rację należy przyznać Ministrowi Finansów. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi, na mocy preambuły do ww. Rozporz., a w szczególności, mając na względzie jej pkt 4 i pkt 27, należało za prawidłowe uznać odwołanie się przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji do treści ust. 1-3 przepisu art. 32 Rozporz., pomocniczo w sytuacji, gdy między stronami istniał spór w zakresie rozumienia sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu". Pkt 4 preambuły Rozporz. stanowi, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie. W treści pkt 27 preambuły do ww. Rozporz. wskazano, że Rada Unii Europejskiej, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, uwzględniając dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności jej art. 397, uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, a także mając na uwadze zapewnienie jednolitego opodatkowania świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, zdefiniowała pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem. Rada Unii Europejskiej uczyniła to w treści art. 32 ww. Rozporz., zamieszczając go w podsekcji 7 noszącej tytuł "Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej". Sąd wskazuje również, że w pkt 5 preambuły do ww. Rozporz. wskazano, że niniejsze przepisy wykonawcze zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający. Zdaniem Sądu punkt ten nie może być interpretowany w zestawieniu z pkt 27 preambuły, tak, jak wskazuje skarżąca Spółka, byłaby to bowiem interpretacja kontra legem, nawet, gdy podsekcję 7 noszącą tytuł "Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej" umieszczono w Sekcji 4 "Miejsce świadczenia usług". Potwierdza to pkt 4 preambuły do ww. Rozporz. Skoro z powyższych punktów preambuły wynika, że ww. Rozporz. ma za zadanie wykonywać dyrektywę 112, a przepis art. 32 Rozporz. znajdującej się w podsekcji 7 noszącą tytuł "Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej, należało uznać, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji miał pełne prawo, w stanie faktycznym sprawy przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną, odwołać się do treści przepisu art. 32 Rozporz., niejako potwierdzając swoje stanowisko wyprowadzone z językowej wykładni sformułowania "wyłącznie w zakresie wstępu", którym posłużył się polski ustawodawca w treści poz. 186 zał. nr 2 do u.p.t.u. 4.6. Sąd, biorąc pod uwagę rozważania wskazane w pkt 4.4, 4.5. niniejszego uzasadnienia nie znalazł podstaw do podzielania poglądów przeciwnych wyrażonych w powołanych przez skarżącą Spółkę wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Sąd stwierdza ponadto, że wobec argumentów skarżącej Spółki, odwołującej się do orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału prawidłowe było wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że potwierdzeniem stanowiska Ministra Finansów jest wyrok WSA w Gliwicach z 8 maja 2012r. sygn. akt III SA/GL 1543/11 (dostępny na stronie internetowej: cbois.nsa.gov.pl). W tym kontekście w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. 4.7. Sąd stwierdza także, że jakkolwiek Minister Finansów, wydając indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, powinien dążyć do zapewnienia jednolitości stanowiska w analogicznych stanach faktycznych, niemniej jednak ich odmienność, nie stanowi wystarczającej podstawy do uwzględnienia skargi. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, czyniąc zadość dyspozycji art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, dlaczego nie podzielił poglądów wyrażonych w interpretacjach indywidualnych wskazanych przez skarżącą Spółką. 4.8. Sąd stwierdza również, że kwestia odnosząca się do poz. 183 zał. nr 3 do u.p.t.u., na którą zwróciła uwagę skarżąca Spółka w skardze nie była przedmiotem zaskarżonej interpretacji, gdyż Spółka opisując swoje stanowisko w sprawie nie odwoływała się do tych argumentów. Nie oceniał ich więc Minister Finansów, w związku z tym nie mogły one być uznane za przesądzające i mające jakiekolwiek znaczenie w sprawie. Organ wydający interpretację, stosownie do treści art. 14b § 3 O.p. w związku z art. 14c O.p. ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę na tle opisanego stanu faktycznego. Organ podatkowy nie dokonuje abstrakcyjnej wykładni normy prawnej, lecz zawsze musi uwzględniać stan faktyczny opisany przez stronę we wniosku. To ten stan faktyczny wytycza zatem ramy wykładni i wskazuje, czy w ustalonym stanie faktycznym określony przepis prawa może znaleźć zastosowanie i w jakim zakresie. Skoro Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie odwoływał się do poz. 183 zał. nr 3 do u.p.t.u., z uwagi na inny zakres wniosku skarżącej Spółki, tym samym ustosunkowywanie się przez Sąd do ww. argumentów skargi, nie może mieć przesądzającego znaczenia w sprawie, szczególnie, gdy Sąd uznał, że Minister dokonał prawidłowej interpretacji zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację indywidualną, stosując prawidłowo przepisy, o interpretację których wystąpiła Skarżąca. 5. Sąd, mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., uznał, że zasadne było oddalenie skargi. ----------------------- 13