III SA/Wa 1983/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i sierpień 2007 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...] określił T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2007 r. oraz zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2007 r. W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego sporządzony został protokół kontroli, który został doręczony kontrolowanemu w dniu 26 lutego 2010 r. Spółka, pismem z dnia 10.03.2010 r., złożyła zastrzeżenia do ww. protokołu kontroli i korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) – dalej "u.k.s." złożyła korekty deklaracji VAT-7 m.in. za styczeń, marzec, czerwiec i lipiec 2007 r. Po czym organ kontroli skarbowej uzupełnił postępowanie kontrolne, co znalazło odzwierciedlenie w uzupełniającym protokole kontroli doręczonym Spółce 13 sierpnia 2010 r. W protokole tym pouczono Kontrolowaną spółkę o prawie do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień (art. 291 § 1 i § 3 O.p.) oraz prawie do korekty uprzednio złożonej deklaracji (art. 14c ust. 2 u.k.s.). Spółka tym razem skorygowała deklarację VAT 7 za kwiecień 2007 r. i maj 2007 r. oraz uregulowała zaległości wraz z odsetkami do wysokości nowozadeklarowanych kwot. Naczelnik PMUS w W. poinformował organ kontroli skarbowej o wpłatach z tytułu zobowiązań spółki za maj, czerwiec i lipiec 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej podniósł, że Spółka odliczyła podatek naliczony wykazany na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Okoliczność ta dotyczyła faktur wystawionych przez: 1) Agencję K. (dalej "Agencja K.") - w związku z zawarciem umowy z dnia 3 listopada 2006 r. dotyczącej świadczenia usług niematerialnych oraz faktury wystawionej; 2) A. S.P. Organ kontroli skarbowej na podstawie zebranych dowodów (w tym dokumentów z postępowania karnego prowadzonego wobec P.B. i R.S., w których utrwalone zostały zeznania podejrzanych potwierdzających fakt wystawiania "pustych faktur") stwierdził, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak faktycznie wykonywanych usług organ uznał za spełnienie przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT", co skutkuje pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez te podmioty. Dyrektor UKS uznał ponadto, iż Spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wykazany na fakturze nr [...] z dnia 1 sierpnia 2007 r. wystawionej przez I. M.K. Wskazał, że w toku postępowania kontrolnego M.K. okazał oryginał przedmiotowej faktury, nie okazał natomiast rejestru sprzedaży ani deklaracji VAT-7 za sierpień 2007 r.; oświadczając jedynie, iż wystawiona faktura znalazła odzwierciedlenie w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji złożonej we właściwym urzędzie skarbowym. Zgodnie z zeznaniami, które M.K. złożył w charakterze świadka, ww. faktura dotyczyła zorganizowania konferencji/spotkania integracyjnego dla pracowników i klientów Spółki. Jednak zaplanowana na 22 i 23 listopada 2007 r. impreza nie doszła do skutku z uwagi na pisemną rezygnację Spółki sporządzoną w dniu 24 września 2007 r. W piśmie tym Spółka powołała się na § 6 umowy z dnia 1 sierpnia 2007 r. stanowiący, że w przypadku anulowania umowy w terminie do 45 dnia przed rozpoczęciem imprezy zobowiązana jest do zapłacenia 20% ustalonego wynagrodzenia. Wartość powstałego w ten sposób zobowiązania równa jest kwocie wyrażonej w fakturze nr [...]. Dyrektor UKS uznał, iż w stosunku do tych okoliczności zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż poniesiony przez Spółkę wydatek w związku z odstąpieniem od umowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Wycofanie się z umowy nastąpiło z przyczyn istniejących po stronie Spółki, tym samym nie wystąpił związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tym wydatkiem, a przychodem. Dyrektor UKS stwierdził również, iż poniesiony wydatek miał charakter odszkodowawczy, i nie można go uznać za poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z uwagi na powyższe nieprawidłowości Dyrektor UKS uznał, iż Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego w kwietniu 2007 r. o 1.025,64 zł, w związku z uwzględnieniem faktury nr 36/2007 wystawionej przez Agencję K. oraz w sierpniu 2007 r. o 13.200 zł, w związku z rozliczeniem faktury nr 1/S/2007 wystawionej przez I. M.K. Ponadto w decyzji dokonał zmiany w rozliczeniu maj 2007 r., gdyż uchybienia stwierdzone w kwietniu 2007 r. miały wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za maj 2007 r. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, z uwagi na rażące naruszenie: - art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej "O.p." w związku z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez brak powołania przepisu rzekomo naruszonego przez Spółkę; - art. 120 w związku z art. 191 O.p. oraz w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.p.", poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów prowadzące do uznania, iż poniesiony przez Spółkę wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu; - art. 120 w związku z art. 165 § 2 i art. 180 § 1 w związku z art. 292 oraz art. 290 § 1 i art. 291 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 2 u.k.s. poprzez uznanie, iż protokół kontroli wydany na podstawie art. 290 O.p. nie kończy kontroli podatkowej, tj. postępowania, o którym mowa w art. 281-292, Dział VI O.p. Uzasadniając podniesione zarzuty Skarżąca wskazała, iż organ pierwszej instancji powołał art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jednak z uzasadnienia decyzji nie wynika, iż Spółka ten przepis naruszyła; zaznaczyła, iż wbrew twierdzeniom organu kontroli skarbowej, M.K. zapłacił podatek należny wynikający z faktury nr 1/S/2007, o czym świadczy uzyskana od tego kontrahenta kopia deklaracji VAT-7. Według Spółki wydatek poniesiony w związku z uregulowaniem przedmiotowej faktury stanowi koszt uzyskania przychodu. Zawarcie umowy z M.K. było wynikiem innej umowy, której realizacja nie doszła do skutku, gdyż kontrahent wycofał swoje zlecenie. W konsekwencji Strona stwierdziła, że musiała wypowiedzieć umowę zawartą z M.K. Wyjaśniła, że zdarzenie to nastąpiło z przyczyn od niej niezależnych, a działanie Spółki miało na celu zminimalizowanie wydatków związanych z utraconym przychodem. Zdaniem Spółki, o tym czy wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów decydują postanowienia umowy. Jeżeli umowa nie zawierałaby żadnych zapisów odszkodowawczych z tytułu jej przedwczesnego rozwiązania, to wówczas jakakolwiek wypłata po rozwiązaniu umowy byłaby wydatkiem niestanowiącym kosztu, gdyż tego rodzaju wypłata stanowiłaby decyzję Spółki niezwiązaną z zabezpieczeniem źródła przychodów. Skarżąca podniosła ponadto, iż z dniem 1 lipca 2007 r. nastąpiła zmiana art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle nowego brzmienia ww. przepisu odszkodowania i kary umowne są ponoszone w celu utrzymania i zabezpieczenia źródła przychodów i tym samym stanowią koszt uzyskania przychodu. Skarżąca zarzuciła również, iż organ kontroli skarbowej doręczył jej w dniu 26 lutego 2010 r. protokół kontroli, a następnie w dniu 13 sierpnia 2010 r. kolejny, tym razem uzupełniający, protokół kontroli. W ocenie Spółki, pierwszy z doręczonych protokołów zakończył kontrolę podatkową. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej nie mógł doręczyć kolejnego protokołu bez ponownego wszczęcia kontroli podatkowej. W kontekście powyższego Spółka stwierdziła, że doręczono jej drugi protokół kontroli bez podstawy prawnej, co przesądza o jego nieważności. W ocenie Spółki protokół uzupełniający oraz dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej poprzedzającej jego doręczenie nie mogą wywołać żadnych skutków prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 229 O.p., zwrócił się do organu pierwszej instancji o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W odpowiedzi przekazano kserokopie decyzji z dnia [...] sierpnia 2011 r. kończących postępowania kontrolne w zakresie rozliczeń M.K. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz potwierdzenie zapłaty za fakturę 1/S/2007r. Pismem z dnia 24 października 2011 r. Spółka, na podstawie art. 200 oraz art. 180 § 1 O.p., wniosła uwagi do materiału dowodowego zebranego w sprawie, a także nowe wnioski o przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ponownego przesłuchania M.K. z udziałem Spółki reprezentowanej przez pełnomocnika oraz w obecności specjalisty w zakresie schorzeń psychicznych zdiagnozowanych u M.K., oraz o włączenie do materiału dowodowego wskazanych dokumentów. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu [...] marca 2012 r. wydał postanowienia, w których: - odmówił uwzględnienia wniosku Spółki w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M.K. oraz włączenia do akt sprawy kopii pism złożonych przez adwokata M.K. w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2007 r.; - uznał za dowód i włączył do akt sprawy: kopię dwóch decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r., kopię wyniku kontroli z dnia 2 sierpnia 2011 r. oraz kopię protokołu przesłuchania M.K. w charakterze strony z dnia 31 maja 2010 r.; - wyłączył z akt sprawy, ze względu na interes publiczny, dokumenty włączone do akt postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. we wskazanych zakresach. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, pominięcie w uzasadnieniu decyzji regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie oznaczało, iż organ kontroli skarbowej działał bezprawnie, gdyż stan faktyczny sprawy w istocie wskazywał, iż Spółka nie miała podstaw, by w oparciu o ww. przepis dokonać odliczenia podatku naliczonego. Uznał, iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji mieściło się w granicach prawa, a uchybienie w postaci niedokonania w uzasadnieniu decyzji stosownej subsumcji nie dyskwalifikuje zaskarżonej decyzji i nie jest to okoliczność skutkująca koniecznością jej uchylenia. Podniósł również, iż jest władny sanować przedmiotowe naruszenie we własnym zakresie. Odnosząc się do oceny prawnej dokonanej przez organ pierwszej instancji, zgodnie z którą stan faktyczny sprawy spowodował powstanie okoliczności przewidzianych art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a zapłacona kwota z tytułu anulowania umowy łączącej strony nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stwierdził, że podstawą odmowy prawa do odliczenia winien być inny przepis niż powołany przez organ kontroli skarbowej. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy pozwala bowiem na uznanie, iż czynność organizacji imprezy nigdy nie miała zostać dokonana. Następnie podkreślił, iż należało dokonać ponownej oceny materiału dowodowego, zebranego w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, jak również dokumentów włączonych do akt sprawy w toku postępowania odwoławczego w związku z zakończeniem postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji w trybie art. 229 O.p. oraz wnioskiem dowodowym Spółki z dnia 24 października 2011 r. W ocenie organu odwoławczego, zaistniały w sprawie stan faktyczny odpowiadał hipotezie art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej "K.c.". Co uzasadnia odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr 1/S/2007 na podstawie innego przepisu niż wskazał to organ I instancji, mianowicie na podstawie art. 86 ust. 1 w związku art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Dyrektor IS uznał, że zarówno Spółka, jak i jej kontrahent – M.K. działali z pełną świadomością pozorności składanych oświadczeń woli przy zawieraniu umowy dotyczącej organizacji usługi polegającej na organizacji konferencji - spotkania integracyjnego dla pracowników i klientów Spółki. Albowiem faktycznym przedmiotem współpracy wcale nie miało być świadczenie usługi polegającej na zorganizowaniu konferencji, lecz wystawienie faktury pozwalającej na wygenerowanie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Uzasadniając powyższe organ podniósł, że świadczyć o tym mogą m.in. okoliczności odstąpienia od umowy - wypowiedzenie umowy nastąpiło bez jakichkolwiek negocjacji między stronami. Za niezasadne Dyrektor IS uznał zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, podnosząc, iż żaden przepis prawa podatkowego nie wyklucza możliwości sporządzenia protokołu uzupełniającego. W skardze na powyższą decyzję, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; 2. art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 oraz art. 194 § 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 127 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy; 3. art. 180 i art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Spółkę; 4. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i art. 233 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. poprzez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zawierającego ewidentne luki, sprzeczności i błędy, a także niezawierającego pełnego wskazania dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał, jak również wskazanie okoliczności faktycznych, których w zw. z brzmieniem art. 192 O.p. nie można uznać za udowodnione oraz przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; 5. art. 165 § 2 i art. 180 § 1 w związku z art. 292 oraz w związku z art. 290 § 1 i art. 291 § 4 O.p. i w związku z art. 31 ust. 2 u.k.s. poprzez uznanie przez, iż protokół kontroli, wydany na podstawie art. 290 O.p., nie kończy kontroli podatkowej, tj. postępowania, o którym mowa art. 281-292, Dział VI O.p. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, iż organ odwoławczy oparł swoją decyzję o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania odwoławczego (niewłączonego do postępowania przed organem pierwszej instancji) i wniesionego do sprawy na wniosek Spółki. Zdaniem Skarżącej, powyższe doprowadziło do wydania decyzji o odmiennym uzasadnieniu faktycznym i prawnym, aniżeli decyzja organu pierwszej instancji. W ocenie Skarżącej zaistniała sytuacja skutkuje naruszeniem przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p., a tym samym art. 127 O.p., tj. dwuinstancyjności postępowania. Podniosła, że w zaskarżonej decyzji sprawa została poddana ocenie przez wyłącznie jedną instancję, na podstawie materiału dowodowego, co do którego nie ma pewności, czy jest to całość materiału. Stwierdziła, że organ odwoławczy doprowadził do pogorszenia sytuacji Spółki poprzez odmienny sposób oceny materiału dowodowego, jego uzupełnienie oraz zmianę podstaw prawnych rozstrzygnięcia. Odnosząc się do postanowienia [...] Spółka stwierdziła, że ww. postanowienie powinno podlegać zaskarżeniu. Wskazała również, że wyłączone fragmenty dokumentów znane są pełnomocnikowi, z racji ich udostępnienia, zatem nie muszą być chronione z uwagi na interes publiczny. Z drugiej strony zaznaczyła jednak, że organ odwoławczy "słusznie wyłączył niektóre fragmenty akt". Skarżąca zarzuca, iż organ drugiej instancji w dalszym ciągu dokonuje manipulacji dowodami w sprawie, o czym świadczy ukrycie przed Skarżącą okoliczności przesłuchiwania świadka M.K. oraz stan jego zdrowia. W opinii Skarżącej, organ odwoławczy jednostronnie uznał, (bez przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu, chociażby przesłuchania strony lub świadka), iż Skarżąca dokonała zmiany kwalifikacji zaliczki wpłaconej M. K., zmieniając je na odszkodowanie. Natomiast z umowy jednoznacznie wynika, iż na podstawie § 6 M.K. należna jest część wynagrodzenia. Ponadto zdaniem Skarżącej, kontrola podatkowa zakończyła się bezwzględnie w dniu 26 lutego 2010 r. i nie mogła być przedłużana. Z uwagi na powyższe, protokół z dnia 13 sierpnia 2010 r. nie może wywoływać żadnych skutków prawnych, a dowody zebrane w toku kontroli podatkowej nim poprzedzonej nie stanowią legalnych dowodów i na podstawie art. 181 § 1 O.p. i nie mogą być brane pod uwagę przez organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Organy podatkowe zakwestionowały zasadność odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawionych przez: 1) Agencję K. 2) [...] R.S. oraz firmę M. K. W skardze poza zarzutami procesowymi dotyczącymi postępowania wyjaśniającego Spółka podważa jedynie zasadność wyłączenia z odliczenia podatku naliczonego z faktury M. K. 1. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia art. 165 § 2 i art. 180 § 1 w związku z art. 292 oraz w związku z art. 290 § 1 i art. 291 § 4 O.p. i art. 31 ust. 2 u.k.s. poprzez uznanie przez, iż protokół kontroli, wydany na podstawie art. 290 O.p., nie kończy kontroli podatkowej, tj. postępowania, o którym mowa art. 281-292, Dział VI O.p. co skutkowało niedopuszczalnym, zdaniem strony, prowadzeniem postępowania dowodowego po zakończeniu kontroli i wykorzystaniem materiału dowodowego zebranego z naruszenie ww. przepisów proceduralnych. Skarżąca twierdzi, że zapadłe w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych oparte zostały na ustaleniach zawartych w protokole uzupełniającym, który nie mógł stanowić dowodu w sprawie, ponieważ został sporządzony po zakończeniu kontroli. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej nie daje się obronić w świetle istniejących regulacji prawnych. W niniejszej sprawie postępowanie kontrolne było prowadzone w trybie przepisów o kontroli skarbowej, należy więc wziąć pod uwagę przepisy tej ustawy. Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej do postępowania kontrolnego przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się jedynie w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej. Termin zakończenia postępowania kontrolnego został określony w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, iż organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją. W niniejszej sprawie decyzja ta została po doręczeniu protokołu uzupełniającego. Art. 284b § 1 O.p. stanowi, że kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283. Przepis ten należy czytać w powiązaniu z § 2 tego artykułu, w myśl którego o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Z przytoczonych przepisów wynika, że termin zakończenia kontroli wskazany w upoważnieniu może być przedłużony. W aktach sprawy znajduje się upoważnienie do przeprowadzenia kontroli z dnia 19.10.2009 r., a Strona została zawiadomiona pismem z dnia 15 marca 2010 r., że kontrola skarbowa prowadzona na podstawie upoważnienia zostanie zakończona w nowym terminie. Efektem zakończenia tej kontroli było wydanie protokołu uzupełniającego, w którym Skarżąca została poinformowana o możliwości wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień, jeśli nie zgadzałaby się z ustaleniami protokołu. W tym miejscu wskazać należy, iż w zakresie zakazu dokonywania dalszych czynności kontrolnych w oparciu o poprzednie upoważnienie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 16 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 236/05 stwierdził, że skoro kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 21 dni (od 1 stycznia 2003 r. - 14 dni ) od dnia jego doręczenia złożyć zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe, to przyjąć należy, że skorzystanie przez kontrolowanego z takich możliwości, daje jednocześnie organowi uprawnienie do przeprowadzenia dalszych czynności kontrolnych, dla realizacji których nie jest wcale wymagane nowe upoważnienie, skoro czynności te stanowią kontynuację czynności kontrolnych rozpoczętych w oparciu o pierwotne upoważnienie. Pogląd wyrażony w ww. wyroku Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. W świetle powyższego powoływanie się przez Skarżącą na brak mocy dowodowej ustaleń opisanych w protokole uzupełniającym jest niezasadne. Niezależnie od wcześniejszych argumentów wskazać ponadto trzeba, że zakończenie kontroli podatkowej nie oznacza zamknięcia postępowania kontrolnego (odpowiednika postępowania podatkowego, gdyż zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej) w trakcie, którego istnieje możliwość modyfikacji i uzupełniania wcześniejszych dowodów i ustaleń. Np. badanie ksiąg podatkowych czy innych dokumentów może zostać przeprowadzone także w trakcie postępowania podatkowego, a więc nie musi wszczynana kontrola podatkowa. 2. Sąd nie podziela również stanowiska Skarżącej co do nie możności dokonywania ustaleń dowodowych w trakcie postępowania odwoławczego i naruszenia zasady dwuinstancyjności. Z zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) wynika, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Zgodnie z treścią art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Pomimo użytego sformułowania, iż organ odwoławczy "może" przeprowadzać dodatkowe postępowanie albo zlecać przeprowadzenie postępowania innemu organowi, w literaturze przedmiotu podkreśla się, że art. 229 O.p. należy interpretować jako obowiązek przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania dowodowego. Ustawa dopuszcza możliwość prowadzenia postępowania dodatkowego samodzielnie przez organ odwoławczy lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone, należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. Przy tym, rola organu pierwszej instancji prowadzącego na zlecenie organu odwoławczego postępowanie dodatkowe sprowadza się do roli organu pomocy prawnej. Może on działać tylko i wyłącznie w ramach i granicach określonych treścią postanowienia wydanego na podstawie art. 229 O.p. i nie może ich naruszać. W sensie procesowym, "gospodarzem" prowadzonego postępowania jest organ odwoławczy, który w tym trybie zbiera dowody, ocenia je, ustala na ich podstawie fakty, a następnie ich konsekwencje prawne adresowane do stron postępowania. W obszarze rozumienia i prawidłowego stosowania komentowanego art. 229 O.p. istotne jest wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ocena tej problematyki powinna uwzględniać treść art. 233 § 2 (zdanie pierwsze) O.p. Zgodnie z powołanym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z powyższego wynika, że "dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", o którym mowa w art. 229 O.p., dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Wbrew temu co twierdzi Skarżąca w postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego, nie obowiązuje wyłączenie dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych, ani też jakikolwiek zakaz ich uwzględniania. Z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego wręcz obowiązek uwzględniania tego rodzaju "nowości", chyba że wykraczają one poza granice tożsamości sprawy, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Uzupełnienie materiału dowodowego przez organ odwoławczy nie narusza również zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy jest instancją merytoryczną. Ma obowiązek uzupełnić materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest zasada szybkości postępowania (wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., I FSK 1284/10, LEX nr 965862). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że zakres postępowania dowodowego, które przeprowadzono na etapie postępowania odwoławczego nie przekraczał granic określonych art. 229 w zw. z art. 232 § 2 O.p. Dyrektor IS zwrócił się do organu I instancji o uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie: okoliczności wystawienia przez M. K. faktury Nr 1/S/2007, wyjaśnienia kwestii zapłaty za tę fakturę, ustalenia kto reprezentował Spółkę w kontaktach z M. K.; pytał także czy zakończyło się postępowanie wymiarowe w zakresie podatku VAT wobec M. K. Włączył ponadto do materiału dowodowego decyzje wymiarowe w zakresie VAT i podatku dochodowego wydane w stosunku do M. K. Biorąc pod uwagę, że zaskarżona decyzja dotyczyła rozliczenia za kilka okresów rozliczeniowych, że zebrany materiał dowodowy jest obszerny, że zakwestionowano odliczenia podatku naliczonego z wielu faktur wystawionych przez firmę Agencja K. i A. S., to zebranie dodatkowego materiału dowodowego dotyczącego jednej transakcji nie stanowiło, zdaniem Sądu, prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niedopuszczalnym w postępowaniu odwoławczym. 3. Nie mógł stanowić podstawy uwzględnienia skargi zarzut wadliwego pouczenia Skarżącej o możliwości zaskarżenia postanowienia wydanego w przedmiocie wyłączenia jawności ze względu na interes publiczny części dokumentów włączonych do materiału dowodowego. Strona nie wykazała bowiem, że ta wadliwość postępowania mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a ponadto pełnomocnik strony przyznaje, że znał całość wyłączonych dokumentów za względu na reprezentowanie strony tamtego postępowania. 4. Nie zasadny jest zarzut naruszenia zasady reformationis in peius czyli zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się. Po pierwsze - zakaz, o którym mowa w art. 234 O.p. oznacza, że organ odwoławczy nie może swoją decyzją pogorszyć sytuacji strony, która wniosła odwołanie. Dotyczy to jednak tylko tych sytuacji, gdy w postępowaniu drugoinstancyjnym organ decyduje się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji (wyrok WSA w Łodzi z dnia 30 listopada 2010 r., I SA/Łd 1209/10, LEX nr 751470). Po drugie pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 O.p., należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym, a więc w odniesieniu do wysokości wymierzonych zobowiązań podatkowych. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2000 r., I SA/Lu 455/99, LEX nr 45394). W niniejszej sprawie natomiast organ odwoławczy decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. 5. Stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Powyższy przepis zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu w tym znaczeniu, że jakakolwiek czynność, która nie jest w rozumieniu ustawy traktowana jako dostawa towarów, import, świadczenie usług czy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowa faktura wystawiona została na zaliczkę na poczet zawartej umowy, czego Spółka nie kwestionuje i nie została skorygowana po jej rozwiązaniu, gdyż w tej samej wysokości na płatność, przysługiwała kontrahentowi Skarżącej w związku z rezygnacją z umowy. Obowiązek wypłacenia tej kwoty przewidziany był w umowie i nie wiązał z koniecznością wykazania, że Wykonawca poniósł jakiekolwiek przygotowania, czy nakłady na wykonanie umowy. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 395 K.c. i art. 396 K.c. "Można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie (§ 1). W razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za nie zawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie (§ 2. ). Jeżeli zostało zastrzeżone, że jednej lub obu stronom wolno od umowy odstąpić za zapłatą oznaczonej sumy (odstępne), oświadczenie o odstąpieniu jest skuteczne tylko wtedy, gdy zostało złożone jednocześnie z zapłatą odstępnego (art. 396)." Jako, że należności M. K. nie można uznać w świetle wyżej wymienionych przepisów za wynagrodzenie, gdyż wynagrodzenie związane jest z zapłatą "za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy", których co jest bezsporne kontrahent Skarżącej nie świadczył, to stanowi ono odstępne, czyli uzgodnioną przez strony sumę pieniężną, od której zapłaty uzależnione jest odstąpienie od umowy. Nie ma przy tym znaczenia jak nazwały tę należność strony w umowie, czy jak określił ja wystawca faktury, gdyż zgodnie z art. 56 K.c. czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów; a treść umów odczytuje się badając, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy. W piśmiennictwie wskazuje się (m.in. Agnieszka Rzetecka-Gil - Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania - część ogólna), że oceniając z perspektywy podmiotu korzystającego z prawa odstąpienia, odstępne należy traktować jako dodatkowe świadczenie umożliwiające mu zwolnienie się z obowiązku wykonania zobowiązania.; natomiast z perspektywy strony otrzymującej odstępne stanowi ono świadczenie o funkcji zbliżonej do odszkodowania za wygaśnięcie stosunku zobowiązaniowego (funkcja odszkodowawcza); stąd też w dawniejszej literaturze odstępne określano mianem "odszkodowania za zawód" bądź "kary za zawód" (Tenenbaum M., Instytucja zadatku w polskim prawie cywilnym, Warszawa 2008., s. 30 i cyt. tam autorzy;) Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, że słuszne było zakwalifikowanie przez Dyrektora UKS ww. należności do kategorii odszkodowań i odmówienie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez p. M. K., bowiem faktura ta nie dotyczyła czynności objętej podatkiem VAT. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dot. "odstępnego" nie zależy przy tym od tego, czy umowa między Spółka a M. K. została zawarta dla pozoru, gdyż stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. 6. Organ odwoławczy wykazał ponadto, w opinii Sądu z nadmiaru ostrożności, również przesłankę uzasadniającą brak prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury M. K. z powodu pozorności umowy - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Organ ustalił, że kontrahent Strony w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, co wynika z tego że: • w deklaracjach VAT złożonych do US wykazywano bowiem zerowe wartości zakupów i sprzedaży; wartość sprzedaży została skorygowano dopiero po przedstawieniu M. K. protokołu z ustaleń kontroli; wykazano wówczas milionowe wartości sprzedaży; • po przedstawieniu protokołu z ustaleń kontroli M. K. okazał też część dokumentów związanych ze sprzedażą; • M. K. nie przedstawił ksiąg podatkowych; • nie zatrudniał pracowników ani podwykonawców • z jego rachunku bankowego nie dokonywano żadnych płatności, a wpływy obejmowały wyłącznie należności z tzw. "pustych faktur"; • nie przedsięwziął żadnych czynności przygotowawczych do zorganizowania konferencji. Dyrektor IS wykazał także, że umowy o organizację konferencji, której dotyczyła sporna faktura nie podpisały osoby umocowane do działania w imieniu spółki. Strona wzywana do podania okoliczności zawarcia powyższej umowy nie przedłożyła żadnych wyjaśnień. Podstawą uznania przez Dyrektora IS, że umowa z M. K. zawarta była od początku z zamiarem odstąpienia od niej w celu stworzenia pozoru do wystawienia faktury, był całokształt zebranych i włączonych do sprawy materiałów. W żadnym wypadku nie można twierdzić, by to zeznanie M. K. stanowiło główne podłoże tej oceny. Okoliczności wynikające z zeznania ww. potwierdzone zostały ponadto także innymi dowodami. Z tego powodu zarzuty strony co do stanu poczytalności ww. nie mogły uzasadniać uwzględnienia skargi. 7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Sąd uznał, że nie jest on zasadny. Nie wszystkie nieprawidłowości, polegające na niewskazaniu materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia lub wskazaniu jej błędnie, wywołują negatywne skutki prawne. Niektóre z nich nie mają bowiem wpływu na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., SA/Łd 2951/94, POP 1997, nr 1, poz. 13; glosa: P. Kryczko, O. Łunarski, POP 1998, nr 1, poz. 89). Nie mają takiego wpływu błędy poczynione w decyzji organu I instancji, jeżeli wady te zostały usunięte przez organ odwoławczy. Podnieść ponadto należy, że organ odwoławczy ma prawo i obowiązek powtórnie rozpatrzeć sprawę, co oznacza prawo do powtórnej oceny zebranego materiału dowodowego i prawo zmiany ustaleń co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270; dalej jako "P.p.s.a.") skargę oddalił.