I FSK 1019/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Lasów Państwowych - Nadleśnictwa C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 705/14 w sprawie ze skargi Lasów Państwowych - Nadleśnictwa C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2014 r. nr IPTPP1/443-432/14-2/RG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Lasów Państwowych - Nadleśnictwa C. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 180zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 705/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach ("WSA") oddalił skargę na skierowaną do Skarżącego – Lasów Państwowych Nadleśnictwa C. ("Nadleśnictwo"), interpretację indywidualną z dnia 29 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną przez Ministra Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w L. WSA wskazał, iż przedstawiając stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący opisał gospodarkę leśną oraz trwale zrównoważoną gospodarkę leśną, jaką prowadzi na podstawie art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1 pkt 1 i 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.) – dalej "u.o.l.". Skarżący podał również, że prowadzi działalność gospodarczą jako zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". Opodatkowana tym podatkiem jest sprzedaż produktów z gospodarki leśnej (np. drewna, sadzonek, szyszek, nasion, choinek, kory, igliwia, zwierzyny). W mniejszym zakresie Skarżący wykonuje czynności zwolnione od podatku od towarów i usług lub wyłączone z tego podatku. Po podpisaniu umowy o dotację z WFOŚiGW Skarżący przeprowadzi modernizację ścieżki edukacyjnej "S. U.", polegającą na wybudowaniu wiaty z pomocami naukowymi, wyposażeniu ścieżki w dużą tablicę z mapą Nadleśnictwa i naniesionymi obiektami edukacyjnymi oraz 25 sztuk tablic tematycznych o treści: [...]. Ścieżkę utworzono w latach 2004-2005 w wyniku porozumienia z Urzędem Gminy S. Będzie ona wykorzystywana do edukacji leśnej społeczeństwa, w tym promocji drewna jako materiału ekologicznego i odnawialnego – głównego produktu sprzedaży opodatkowanej. Nadleśnictwo zadało pytanie, czy będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych i udokumentowanych fakturami VAT wydatków związanych z modernizacją ścieżki edukacyjnej, m.in: budową wiaty, zakupem tablic, które będą współfinansowane przez Urząd Gminy S. i WFOŚiGW? Zdaniem Skarżącego, na pytanie powyższe należy odpowiedzieć twierdząco. Nadleśnictwo zobowiązane jest do prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, a zatem każde jego działanie polegające na prowadzeniu takiej gospodarki jest nakierowane na uzyskanie produktów w jak największej ilości i o jak najlepszej jakości. Ponieważ są to zasoby naturalne, istotne znaczenie ma dla nich ochrona lasu, wód, gleb, innej roślinności i zwierząt. Zachwianie równowagi w ekosystemie, skutkuje bowiem zmniejszeniem i pogorszeniem produkcji, a więc także gorszą jakością produktów (towarów) i zmniejszeniem sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Nadleśnictwo musi poczynić działania zmierzające do ograniczenia penetracji lasu przez ludność m.in. za pomocą edukacji ekologicznej społeczeństwa. Podjęcie działania inwestycyjnego, jakim jest modernizacja ścieżki edukacyjnej, ma na celu ograniczenie degradacji środowiska naturalnego oraz strat jego zasobów i zmniejszenia różnorodności biologicznej, a także promocję drewna jako materiału ekologicznego i odnawialnego, poprzez udostępnienie społeczeństwu (nieodpłatnie) odpowiedniej infrastruktury z materiałami edukacyjnymi. W opinii Skarżącego działania te wpłyną na zapewnienie wysokiej produkcyjności i jakości produktów gospodarki leśnej, a w efekcie na wartość przyszłej ich sprzedaży, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nadleśnictwo podkreśliło, iż posiada certyfikat FSC m.in. gwarantujący klientowi, że kupując dany produkt nie przyczynia się do niszczenia środowiska naturalnego, a także certyfikat PEFC, który kreuje dobry wizerunek Nadleśnictwa i wzmacnia jego konkurencyjność na rynku drzewnym. W ocenie Skarżącego, skoro sprzedaż produktów gospodarki leśnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to wszelkie zakupy towarów i usług, które służą ochronie zasobów leśnych (nawet pośrednio) i mają przez to wpływ na wartość przyszłej sprzedaży tych produktów, uprawniają go do odliczenia, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., związanych z nimi kwot podatku naliczonego. We wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2014 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. Powołał się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. W oparciu o przepisy te i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") wywiódł, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Związek bezpośredni występuje, gdy nabywane towary i usługi służą np. dalszej odsprzedaży lub są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy. Natomiast związek pośredni zachodzi, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Minister Finansów przytoczył treść art. 6 ust. 1 pkt 1a, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 50 i art. 54 u.o.l. Jego zdaniem, z analizy opisanego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, aby towary nabyte w ramach realizowanego projektu miały związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Nadleśnictwo. Wskazano bowiem, że ścieżka edukacyjna będzie wykorzystywana do prowadzenia edukacji leśnej społeczeństwa, w tym promocji drewna jako materiału ekologicznego i odnawialnego. Prowadzone w ramach funkcjonowania Nadleśnictwa działania mające na celu zwiększenie świadomości społecznej dotyczącej m.in. gospodarki leśnej, nie wykazują cech kosztów ogólnych działalności gospodarczej podatnika. Z powyższych przepisów ustawy o lasach wynika, że Skarżący prowadzi dwie różnego rodzaju działalności – opodatkowaną działalność gospodarczą i działalność mającą na celu realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu – które mają całkowicie odrębny, niezależny charakter. Są one wydzielone pod względem realizowanych zadań oraz sposobu i zasad ich finansowania. Działalność gospodarcza jest prowadzona na zasadach samodzielności finansowej, co oznacza, że Nadleśnictwo pokrywa swoje wydatki z osiąganych z tej działalności przychodów. Natomiast na prowadzenie działalności edukacyjnej Nadleśnictwo otrzymuje dotacje celowe z budżetu państwa i tylko na ten cel może je przeznaczyć. W ocenie Organu interpretacyjnego, jedyny istniejący związek pomiędzy działalnością opodatkowaną a edukacyjną to fakt, że prowadzi je ta sama jednostka organizacyjna Lasów Państwowych – Nadleśnictwo. Sam zaś fakt, iż ten sam podmiot prowadzi działalność edukacyjną i wykonuje opodatkowaną działalność gospodarczą, nie wystarcza do stwierdzenia istnienia związku między tymi działalnościami. Należy przyjąć, że nabyte towary służą do prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej (art. 7-8 u.o.l.). Trudno zaś uznać, że nabycie przedmiotowych towarów przyczynia się, choćby pośrednio, do wzrostu przychodów ze sprzedaży m.in. drewna, sadzonek, szyszek, nasion, choinek, kory, igliwia, zwierzyny. Wydatki na modernizację istniejącej ścieżki edukacyjnej "S. U." nie służą działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, lecz mają związek wyłącznie z jego działalnością statutową, czyli realizacją ustawowych obowiązków, w zakresie których nie prowadzi działalności gospodarczej. Minister Finansów nie negował, że posiadanie certyfikatu FCS wpływa na wzrost przychodów ze sprzedaży drewna, tj. sprzedaży opodatkowanej. Jednakże posiadanie tego certyfikatu nie ma związku z wydatkami na modernizację ścieżki edukacyjnej. Obowiązek prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej istnieje bez względu na fakt, czy Nadleśnictwo posiada certyfikat. Pomimo, że modernizacja ścieżki jest elementem zrównoważonej gospodarki leśnej, nie sposób z tego faktu wyprowadzić wniosku o wzroście sprzedaży opodatkowanej w okresie późniejszym. Skoro więc ścieżka edukacyjna nie służy czynnościom opodatkowanym, to w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący, nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków związanych z jej modernizacją. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie: – przepisów prawa materialnego, tj. (1) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że gospodarka leśna prowadzona w sposób zrównoważony i trwały w oparciu o ustawę o lasach, nie jest działalnością gospodarczą i w związku z tym poniesione w ramach zrównoważonej gospodarki leśnej wydatki na modernizację ścieżki edukacyjnej "S. U.", tj. na budowę wiaty z pomocami naukowymi oraz wyposażenie ścieżki w tablice tematyczne, nie służą działalności opodatkowanej, lecz będą miały związek wyłącznie z działalnością statutową Skarżącego; (2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez bezpodstawne uznanie, że nabyte towary związane z modernizacją ścieżki edukacyjnej nie służą czynnościom opodatkowanym i tym samym Skarżący nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z realizacją tego zadania; – art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej ("o.p.") przez brak wskazania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z których wynikałoby, że gospodarka leśna prowadzona przez Skarżącego w sposób zrównoważony i trwały, w oparciu o przepisy ustawy o lasach, nie jest uznawana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.". Odwołując się do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dla możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, konieczny jest związek wydatków z działalności opodatkowaną podatnika, przy czym związek ten nie musi być bezpośredni wobec czynności podlegających opodatkowaniu, może on mieć także charakter pośredni. Za bezsporne WSA uznał, że Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Jego zdaniem, prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów w kwestii związku wydatków poniesionych przez Nadleśnictwo na modernizację ścieżki edukacyjnej z czynnościami opodatkowanymi. Sąd pierwszej instancji zgodził się z Ministrem Finansów, iż na podstawie przepisów ustawy o lasach Nadleśnictwo prowadzi dwie różnego rodzaju działalności, tj. opodatkowaną działalność gospodarczą i działalność mającą na celu realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu, które to działalności mają całkowicie odrębny i niezależny charakter. Rodzaje tej działalności są wydzielone zarówno pod względem realizowanych zadań, jak i pod względem sposobu oraz zasad ich finansowania. Jedynym związkiem, jaki istnieje pomiędzy działalnością opodatkowaną i działalnością edukacyjną jest więc prowadzenie ich przez tę samą jednostkę organizacyjną Lasów Państwowych, co nie jest wystarczające do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu pierwszej instancji, czym innym jest prowadzenie zrównoważonej gospodarki leśnej, a czym innym edukacja leśna, czy też promocja takiej gospodarki. Inny jest zakres, cel i charakter działalności Nadleśnictwa w tym zakresie, a inny prowadzonej działalności gospodarczej. W ramach tworzenia, czy modernizacji ścieżki edukacyjnej działalność Skarżącego służy zachowaniu lasów i drzew dla celów przyrodniczych, a nie zachowaniu drzew jako materiału do produkcji drewna. Wobec tego w przedstawionym stanie faktycznym Organ interpretacyjny zasadnie uznał, że pomiędzy wydatkami ponoszonymi modernizację ścieżki edukacyjnej a działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Nadleśnictwo, nie zachodzi związek, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem WSA, bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 14c § 2 o.p. Minister Finansów ocenił stanowisko Nadleśnictwa przedstawione we wniosku i poglądu tego nie podzielił. W uzasadnieniu interpretacji podał przyczyny negatywnej oceny poglądu wnioskodawcy. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania sądowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez: a) naruszenie art. 146, art. 151, art. 3 § 1 p.p.s.a. i w związku z art. 14c o.p. przez oddalenie skargi na interpretację w sytuacji, gdy powinna być ona uwzględniona w ramach sprawowania przez WSA kontroli działalności administracji publicznej, ponieważ w sprawie zachodzą przesłanki do uznania (w stanie faktycznym przestawionym we wniosku o interpretację), że Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z modernizacją ścieżki edukacyjnej "S. U.". Jest to naruszenie przepisów o postępowaniu sądowym mające istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przyjęcie przez WSA prawidłowego stanu faktycznego sprawy zaowocowałoby innym rozstrzygnięciem tego Sądu, a konkretnie uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 p.p.s.a. Akceptując nieprawidłowe rozstrzygnięcie Ministra Finansów sąd administracyjny nie spełnił swojej roli kontrolnej przypisanej mu w myśl art. 3 § 1 p.p.s.a., która to kontrola nakazuje mu eliminować takie wadliwe interpretacje z obrotu prawnego. b) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. w związku z art. 146 i art. 151 p.p.s.a. przez błędną analizę elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, co znalazło odbicie w wadliwym uzasadnieniu skarżonego wyroku, co w konsekwencji spowodowało oddalenie skargi, gdy winna ona być uwzględniona w ramach sprawowania przez WSA kontroli działalności administracji publicznej, ponieważ Minister Finansów wydał interpretację w oparciu o tę błędną analizę elementów stanu faktycznego, a WSA powielił tę błędną ocenę, wadliwie i nieprzekonywująco tłumacząc w uzasadnieniu skarżonego wyroku, dlaczego uważa, że wydatki Skarżącego na ścieżkę edukacyjną "S. U." nie mają związku z działalnością opodatkowaną Skarżącego w sytuacji, kiedy taki związek istnieje, chociaż ma on pośredni charakter. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, będące konsekwencją naruszenia przez WSA przepisów postępowania sądowego i postępowania interpretacyjnego wskutek błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. na skutek przyjęcia, iż wydatki na ścieżkę edukacyjną "S. U." nie mają cech wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu – w istniejącym stanie faktycznym – prowadzi do wniosku, iż wydatki te mają charakter wydatków służących pośrednio sprzedaży opodatkowanej Skarżącego, a to daje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie pełnomocnik Ministra Rozwoju i Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz za zasądzenie na rzecz swego mocodawcy kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Ustanowione w tym przepisie związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres rozpoznania sprawy przez ten Sąd wyznaczony jest wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, określającymi zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu wyrokowi naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu Sąd kasacyjny bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w art. 183 § 2 p.p.s.a. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest niezasadna. II. Zdaniem Skarżącego, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku widać, iż oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji było oczywistym następstwem zaakceptowania błędnych ustaleń Organu interpretacyjnego co do stanu faktycznego sprawy, tj. przyjęcia, iż nie ma związku między wydatkami na ścieżkę edukacyjną "S. U." a działalnością opodatkowaną Nadleśnictwa. W skardze kasacyjnej podniesiono zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. w związku z art. 146 i art. 151 p.p.s.a. Rozpoznana sprawa dotyczy indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a w tego typu sprawach ani organ wydający interpretację, ani sąd nie ustalają stanu faktycznego. Specyfika spraw wszczętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnych polega bowiem między innymi na tym, iż organ interpretacyjny ocenia prawidłowość stanowiska zajętego we wniosku o wydanie interpretacji na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego w tymże wniosku. Obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę (art. 14b § 3 o.p.). Natomiast organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Okoliczności faktyczne podane we wniosku o wydanie interpretacji są miarodajne również dla sądu administracyjnego kontrolującego legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe (Część E.1), opisując przy tym działalność prowadzoną na podstawie ustawy o lasach. Wyjaśnił również, że jako podatnik podatku od towarów i usług prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane tym podatkiem oraz czynności zwolnione lub wyłączone z opodatkowania. Nadleśnictwo zamierza ponieść określone wydatki na modernizację istniejącej ścieżki edukacyjnej "S. U.". Wprawdzie Sąd pierwszej instancji błędnie wskazał, że we wniosku Skarżący przedstawił "stan faktyczny", ale przytoczył dosłownie treść zamieszczoną przez Skarżącego w części G wniosku o wydanie interpretacji. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, ani z interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2014 r., ani też z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby tłem dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny budzącego jego wątpliwości zagadnienia z zakresu podatku od towarów i usług były okoliczności faktyczne inne niż podane w Części G wniosku o wydanie interpretacji. Autor skargi kasacyjnej twierdzi również, że WSA źle odczytał stan faktyczny sprawy i tenże błędnie odczytany stan faktyczny przyjął do rozstrzygnięcia. Uważa bowiem, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny daje podstawy do uchwycenia pośredniego związku spornych wydatków z działalnością opodatkowaną Nadleśnictwa. Jednakże stwierdzając we wniosku, że z uwagi na związek z czynnościami opodatkowanymi może odliczyć podatek naliczony w związku z wydatkami na modernizację ścieżki edukacyjnej, jako że mają one związek z czynnościami opodatkowanymi, Skarżący nie opisywał zdarzenia przyszłego, a przedstawił własne "stanowisko w sprawie oceny prawnej" tegoż zdarzenia przyszłego (część H wniosku). Stanowisko nie może być utożsamiane z opisem zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego). Jak bowiem wynika z art. 14b § 3 o.p., wnioskodawca zobowiązany jest nie tylko przedstawić stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), ale też własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. To właśnie stanowisko, sprowadzające się w istocie do wskazania przez wnioskodawcę sposobu zastosowania przepisu prawa podatkowego w podanych przez wnioskodawcę okolicznościach faktycznych, podlega ocenie organu interpretacyjnego. Stwierdzając zatem, że wydatki na modernizację ścieżki edukacyjnej nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi i z tego względu związany z nimi podatek naliczony nie może pomniejszyć podatku należnego, Minister Finansów przedstawił stanowisko, jakie uważa za prawidłowe, czego wymaga od niego art. 14c § 2 o.p. Nie jest to natomiast modyfikacja, czy też błędne odczytanie stanu faktycznego podanego we wniosku. Kwestia, czy Minister Finansów prawidłowo ocenił stanowisko Skarżącego co do możliwości zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy do zakresu prawa materialnego. Wskazany przez Skarżącego art. 14b § 3 o.p. nakłada obowiązki na podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji, nie zaś na organ interpretacyjny. Skuteczne zarzucenie naruszenia tego przepisu organowi interpretacyjnemu, a w rezultacie sądowi pierwszej instancji wymagałoby wykazania, iż organ ten błędnie przyjął, a sąd zaakceptował, że dany wniosek o wydanie interpretacji nie spełnia wymogów określonych powyższym przepisem (np. stan faktyczny nie został opisany w sposób wyczerpujący). W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Wniosek Nadleśnictwa został uznany za spełniający wymogi formalne i rozpatrzony, skutkiem czego było wydanie interpretacji indywidualnej. W ramach omawianego zarzutu Skarżący podnosi również naruszenie art. 14c § 1 i 2 o.p. Przepisy te określają elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, a mianowicie ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Skarżący nie wskazał żadnego z tych elementów jako brakującego w interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2014 r. Zgodzić się natomiast należy ze Skarżącym, że argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest cokolwiek enigmatyczna w odniesieniu do zarzutów skargi i skoncentrowana na tych argumentach Ministra Finansów, które świadczą o prawidłowości jego stanowiska. Tym niemniej nie ma racji Skarżący twierdząc, że jest to argumentacja niespójna i "nie pozostająca w związku przyczynowo-skutkowym z wnioskami, które na jej podstawie wysnuto". Skarżący zarzuca również Sądowi pierwszej instancji braki w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, rozumianej jako wskazanie zastosowanych przepisów prawnych i wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Zarzut ten nie jest zasadny. We wniosku o wydanie interpretacji jako przepis materialnego prawa podatkowego Skarżący wskazał art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonaną przez Ministra Finansów wykładnię tego właśnie przepisu oraz sposób jego zastosowania na gruncie opisanego przez Nadleśnictwo zdarzenia przeszłego, poddał swojej kontroli Sąd pierwszej instancji. Skoro zaś Skarżący wskazał, że prowadzi działalność zgodnie z ustawą o lasach, zasadne było odwołanie się również do przepisów tej ustawy. Pomimo zatem wskazanego wyżej mankamentu, polegającego na niedostatecznym odniesieniu się do zarzutów skargi, w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił jednoznaczną ocenę prawidłowości zaskarżonej interpretacji i postępowania, w którym została wydana, odwołując się przy tym do przepisów prawa. Tym samym stwierdzona wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie miała i nie mogłaby mieć istotnego wypływ na wynik sprawy, tym bardziej, że Sąd pierwszej instancji zajął prawidłowe stanowisko na gruncie prawa materialnego, o czym niżej. III. Naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący upatrywał w błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, iż wydatki na ścieżkę edukacyjną "S. U." nie mają cech wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w rozumieniu tego przepisu. Zdaniem Skarżącego, prawidłowa wykładnia ww. przepisu w stanie faktycznym tej sprawy prowadzi do wniosku, iż wydatki te pośrednio służącą sprzedaży opodatkowanej, co pozwala na odliczenie związanego z nimi podatku naliczonego. Sąd pierwszej instancji podzielił przeciwne stanowisko Organu interpretacyjnego, zgodnie z którym z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Skarżącego, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących modernizacji ścieżki edukacyjnej "S. U.". Błędna wykładnia sprowadza się do mylnego zrozumienia treści przepisu. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zamieszczone w tym przepisie zastrzeżenie w rozpoznanej sprawie nie ma znaczenia. Przepis powyższy określa zatem warunki skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu od towarów i usług, przy czym nie ulega wątpliwości, że nabywane towary i usługi muszą mieć związek z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Takie znaczenie omawianego przepisu nie jest między stronami sporne. Zarówno Skarżący, jak i Sąd pierwszej instancji oraz Minister Finansów zgadzają się też co do tego, że do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług uprawnia związek bezpośredni lub pośredni tychże towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. W istocie więc wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.p. przedstawiona przez WSA, a oceniona w skardze kasacyjnej jako błędna, jest wykładnią taką samą jak prezentowana przez Skarżącego. Podkreślić należy raz jeszcze, że Sąd pierwszej instancji, tak jak Skarżący słusznie uważa, że odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług umożliwia zarówno bezpośredni, jak i pośredni związek tychże towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. Dlatego też zarzut błędnej wykładni powyższego przepisu jest niezasadny. Sąd pierwszej instancji nie podważał też znaczenia akcentowanej przez Skarżącego zasady neutralności podatku od towarów i usług, której realizacji na gruncie przepisów krajowych służy właśnie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że argumentacja podana na poparcie zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest w istocie argumentacją przystającą do zarzutu naruszenia prawa materialnego. W gruncie rzeczy Skarżący zmierza bowiem do wykazania, że w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji dostrzegalny jest związek pośredni między wydatkami na ścieżkę edukacyjną a czynnościami opodatkowanymi. Tym samym zaś Skarżący zarzuca niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. do przedstawionego przezeń zdarzenia przyszłego. Kierując się wykładnią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przedstawioną w uchwale z 26 października 2010 r. sygn. akt I OPS 10/09 (dostępna na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż możliwe jest rozpatrzenie tego zarzutu. Zaznaczyć należy, że wskazana wyżej specyfika postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, polegająca na tym, iż nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a miarodajny jest stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisane we wniosku o wydanie interpretacji powoduje, że przy ocenie danego zagadnienia mogą być brane po uwagę wyłącznie te okoliczności faktyczne, które wskazano we wniosku o wydanie interpretacji jako element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Naczelny Sąd Administracyjny pominął zatem podane w skardze kasacyjnej fakty, których nie zawierał opis zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji (np. powiązanie ścieżki edukacyjnej z otwarciem kompleksu sanatoryjnego, umiejscowienie tejże ścieżki w lesie gospodarczym). Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji stwierdził, że przedmiotowa ścieżka edukacyjna będzie wykorzystywana do prowadzenia edukacji leśnej społeczeństwa, w tym promocji drewna jako materiału ekologicznego i odnawialnego stanowiącego główny produkt sprzedaży opodatkowanej. Już z tego elementu opisu zdarzenia przyszłego wynika przeznaczenie ścieżki edukacyjnej, konsekwentnie podkreślane przez Skarżącego również na etapie postępowania sądowego, a mianowicie edukacja społeczeństwa jako element ochrony lasu. Oczywistym jest, że w założeniu skutkiem tej edukacji będzie przygotowanie społeczeństwa do korzystania z lasów i ich walorów w sposób możliwie najmniej inwazyjny i nieszkodzący lasom oraz zamieszkującej go zwierzynie. Niewątpliwie ludzie dysponujący wiedzą o zagrożeniach, jakie niesie dla lasów ich obecność, nauczeni stosownego zachowania się, będą bardziej świadomie korzystać z udostępnionych im przestrzeni leśnych, nie powodując choćby przypadkowych zniszczeń. Nie oznacza to jednak, że wydatki na edukację społeczeństwa skierowaną na ochronę lasów mogą być uznane za ponoszone, choćby pośrednio, w związku z czynnościami opodatkowanymi. Słusznie więc stwierdził Sąd pierwszej instancji, że w ramach tworzenia, czy też modernizacji ścieżki edukacyjnej działalność Nadleśnictwa służy zachowaniu lasów i drzew "dla celów przyrodniczych, nie zaś zachowaniu drzew jako materiału do produkcji drewna". Działalność edukacyjna, w ramach której funkcjonuje ścieżka edukacyjna, bez wątpienia następuje w ramach prowadzonej przez Nadleśnictwo gospodarki leśnej. Edukacja ta zapewniana jest społeczeństwu w ramach realizacji przez Lasy Państwowe pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Podejmowanie przez Nadleśnictwo działań edukacyjnych nakierowane jest więc na szeroko rozumianą ochronę lasów. Nieuprawnione jest jednak wywodzenie z tego, że nakłady czynione na modernizację ścieżki edukacyjnej wiążą się chociażby w sposób pośredni ze sprzedażą opodatkowaną produktów z gospodarki leśnej (drewna, sadzonek, szyszek, nasion, choinek, kory, igliwia, zwierzyny). Jednoznacznie potwierdzają to przedstawione w skardze kasacyjnej łańcuchy zależności między spornymi wydatkami a sprzedażą opodatkowaną. Skarżący wywodzi, że informacje na znajdujących się na ścieżce tablicach afirmujących drewno, mogą zachęcić jej użytkowników do zakupu drewna (od Nadleśnictwa) albo do zakupu mebli z drewna, co zwiększy na nie popyt i wtedy to producenci mebli kupią drewno od Nadleśnictwa. Przy tak opisanych zależnościach potencjalny choćby związek wydatków na modernizację ścieżki z czynnościami opodatkowanymi jest iluzoryczny, a w istocie niedostrzegalny. Analogicznie ocenić należy twierdzenie Skarżącego, że sprzedawane przezeń sadzonki są bardzo delikatne i łatwo ulegają zniszczeniu, przede wszystkim ma skutek działania ludzi, co konieczną czyni edukację społeczeństwa w tym zakresie, aby te sadzonki chronić. Tworzenie rodzaju zależności świadczy o tym, że samo Nadleśnictwo nie jest w stanie wskazać okoliczności potwierdzających istnienie między spornymi wydatkami i sprzedażą opodatkowaną związku, który byłby istotny z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Związek taki – jak zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji – nie istnieje. Związek z czynnościami opodatkowanymi, jako przesłanka prawa do odliczenia, opisany został w orzecznictwie TSUE (np. wyrok z dnia 6 kwietnia 1994 r. w sprawie C-4/94 BLP Group PLC przeciwko Commissioners of Customs and Excise, z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 CIBO Participations S.A. przeciwko Directeur régional des impas du Nord-Pas-de-Calais, z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz). W świetle tych orzeczeń, na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tak samo jak na gruncie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, co do zasady, niezbędnym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Przyjmuje się również, że związek pośredni, na którego istnienie powołuje się Skarżący, występuje w przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, jeżeli stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika. W odniesieniu właśnie do tego rodzaju wydatków podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego (por. J. Zubrzycki Leksykon VAT 2013; Oficyna Wydawnicza UNIMEX; Wrocław 2013, s. 664 i n.). Wskazane w skardze kasacyjnej przykłady orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczą takich właśnie wydatków, tj. zaliczanych do kosztów ogólnych (np. na badanie sprawozdań finansowych, w związku z podwyższeniem kapitału). W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, ponieważ wbrew temu co podnosi się w skardze kasacyjnej, wydatki ponoszone przez Skarżącego na modernizację ścieżki edukacyjnej nie są wydatkami o charakterze kosztów ogólnych, do których zalicza się np. koszty księgowe, prawne, najmu pomieszczeń służących działalności podatnika, wydatki na materiały biurowe, itp. Słusznie podniósł to Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji. Przeszkodą w skorzystaniu przez Skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących modernizacji ścieżki edukacyjnej nie są "kanony działalności Nadleśnictwa (wymienione w ustawie o lasach)", a brak związku tych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną realizowaną przez Nadleśnictwo. Wskazane przez Sąd pierwszej instancji przepisy tej ustawy potwierdzają brak takiego związku. Z przepisów tych wynika bowiem, że Nadleśnictwo prowadzi odrębne "działalności", a mianowicie opodatkowaną działalność gospodarczą oraz nieopodatkowaną działalność, której celem jest realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Prowadzenie gospodarki leśnej (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.o.l.) oraz trwale zrównoważonej gospodarki leśnej (art. 6 ust. 1 pkt 1a u.o.l.) to ustawowy obowiązek Nadleśnictwa, niezależny od tego, czy prowadzi ono działalność gospodarczą. Jak wskazuje Skarżący, ścieżka edukacyjna jest elementem edukacji leśnej w ramach ochrony lasu. Edukacja leśna nie jest jednak elementem działalności gospodarczej Skarżącego, ale tym elementem gospodarki leśnej, który musi on realizować niezależnie od tego, czy w ogóle prowadzi działalność gospodarczą. Edukacja leśna mieści się w ramach gospodarki leśnej i można ją również przypisać do trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, zdefiniowanej w art. 6 ust. 1 pkt 1a u.o.l. jako działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów. Rzecz jednak w tym, okoliczność ta nie oznacza istnienia związku, choćby pośredniego, z czynnościami opodatkowanymi dokonywanymi w prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej, co jest warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia wynikającym z przepisu materialnego prawa podatkowego – art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Prawo do odliczenia nie wynika z faktu prowadzenia gospodarki leśnej, czy też trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, a z ponoszenia wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Wskazując, że czym innym jest prowadzenie zrównoważonej gospodarki leśnej, a czym innym edukacja leśna, czy też promocja takiej gospodarki, Sąd pierwszej instancji dokonał pewnego uprowadzenia słusznie wywodząc następnie, że inny jest zakres, cel i charakter działalności Nadleśnictwa w tym zakresie, a inny prowadzonej działalności gospodarczej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie wywodził braku prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z okoliczności dotyczących finansowania spornych wydatków. Kwestię finansowania i to nie samej modernizacji ścieżki, a działalności Nadleśnictwa, WSA podniósł jedynie w celu zaakcentowania odrębności działalności gospodarczej i działalności pozaprodukcyjnej Nadleśnictwa, wyrażającej się w wydzieleniu pod względem realizowanych zadań oraz sposobu i zasad finansowania. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 26 i art. 27 u.o.l., co do zasady, lasy stanowiące własność Skarbu Państwa są udostępniane ludności (także o zbioru płodów runa leśnego). Uprawniony jest więc wniosek, że udostępnianie takie i działania Nadleśnictwa zmierzające – poprzez stosowną edukację – do tego, aby z udostępnianiem tym wiązały się jak najmniejsze szkody dla lasu jako środowiska przyrodniczego, nie są działalnością gospodarczą i tym samym nie są objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług – nie generują czynności opodatkowanych tym podatkiem. Powyższej konstatacji nie zmienia posiadanie przez Regionalną Dyrekcję Lasów Państwowych w R. certyfikatów FSC i PEFC, co zdaniem Nadleśnictwa ma wpływać na zwiększenie sprzedaży drewna. Nadleśnictwo ma prawny (ustawowy) obowiązek ochrony oraz zagospodarowania lasu i obowiązek ten istnieje niezależnie od posiadanych przez Skarżącego certyfikatów. Skoro podstawowym celem tworzenia ścieżki edukacyjnej jest edukacja leśna służąca ochronie lasów, czego Skarżący nie kwestionuje, to należy uznać, że wydatki na modernizację tejże ścieżki mają służyć edukacji społeczeństwa w celu ochrony lasów, ich zachowaniu dla celów przyrodniczych, a nie produkcji drewna. Jeżeli więc edukacja społeczeństwa w konsekwencji polepszy również jakość drewna i uchroni sadzonki przed zniszczeniem, będzie to niejako dodatkowy skutek ochrony lasu. Nieuprawnione jest natomiast upatrywanie w tym spełnienia przesłanek z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Chybione jest odwoływanie się przez Skarżącego do argumentu, że zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje również działalność podmiotów pozyskujących zasoby naturalne. Bezspornym jest bowiem, że Nadleśnictwo prowadzi tego rodzaju działalność gospodarczą. Nie zmienia to faktu, że – jak wskazano wyżej – ochrona lasów jest działalnością odrębną od działalności gospodarczej. Spór o prawa nadleśnictw do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w kontekście związku z czynnościami opodatkowanymi, był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jakkolwiek stany faktyczne poszczególnych spraw obejmowały różne wydatki, wspólnym ich mianownikiem było zróżnicowanie działalności nadleśnictw w sferze realizacji obowiązków ustawowych oraz jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (np. wyroki NSA: z dnia 29 maja 2014 r. o sygn. I FSK 1029/13, z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. I FSK 1427/14 i sygn. akt I FSK 1518/14; z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn.. akt I FSK 1488/15; dostępne j.w.). W wyrokach tych zajęto stanowisko analogiczne do zajętego w rozpoznanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadny ocenił więc podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. IV. W konsekwencji niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 146, art. 151, art. 3 § 1 p.p.s.a. i w związku z art. 14c o.p. przez oddalenie skargi na interpretację w sytuacji, gdy powinna być ona uwzględniona w ramach sprawowania przez Sąd pierwszej instancji kontroli działalności administracji publicznej. V. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Nadleśnictwa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Na wniosek Ministra Finansów, na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) jako 75% stawki minimalnej określonej stosownie do § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).