I FSK 1427/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 104/14 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 104/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. (dalej: Nadleśnictwo lub skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że pytanie Nadleśnictwa dotyczyło możliwości odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") podatku VAT w związku z wydatkami związanymi z budową parkingu leśnego przeznaczonego na działalność wypoczynkowo-edukacyjną jako wydatki związane z działalnością opodatkowaną. Zdaniem wnioskodawcy przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy także wydatków, które nie mogą zostać powiązane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, ale jednocześnie wykazują one związek z prowadzoną przez podatnika działalnością. Nadleśnictwo ma uprawnienie do odliczenia podatku VAT od zakupu towarów i usług związanych z realizacją programu "Aktywne udostępnianie lasu", ponieważ realizacja projektu służy działalności Nadleśnictwa – sprzedaży opodatkowanej w ramach prowadzonej działalności podstawowej z zakresu gospodarki leśnej. Towary i usługi zakupione w związku z realizacją projektu wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych przez Nadleśnictwo poprzez zwiększanie dostępu do rynku sprzedaży ze względu na uzyskane między innymi dzięki projektowi certyfikaty oraz potwierdzenie sprawnego systemu zarządzania jakością, który ma pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych, ale bezpośrednio ma wpływ na sprawniejsze prowadzenie działalności Nadleśnictwa. Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe, stwierdzając, że z analizy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego nie wynikało, aby nabywane w ramach realizowanego projektu towary i usługi miały bezpośredni, czy nawet pośredni związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Nadleśnictwo. We wniosku wskazano, że usytuowanie parkingów leśnych zmniejsza niekontrolowaną ingerencję ludności w środowisko lasu, zapobiega jego zaśmiecaniu, stwarza warunki do odpowiedniego wypoczynku, co w sposób pośredni wiąże się ze sprzedażą opodatkowaną drewna lub jakichkolwiek innych produktów pochodzących z lasu. Przyjmując nawet, że realizowany projekt służy prowadzeniu zrównoważonej gospodarki leśnej, to trudno uznać, że zadania wynikające z tego projektu, takie jak budowa miejsc postojowych dla pojazdów oraz wyposażenie ich w wiatę, stoły, ławy, kosze na śmieci oraz tablice informacyjne i tematyczne przyczyni się w sposób choćby pośredni do wzrostu przychodów ze sprzedaży drewna. Zatem organ ocenił, że realizacja przedmiotowego projektu nie służy działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, lecz ma związek wyłącznie z działalnością statutową, co powoduje, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków związanych z realizowanym projektem. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji podkreślił, że odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych, natomiast przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe nie wskazuje, by między wydatkami na opisane w nim zakupy towarów i usług a działalnością gospodarczą Nadleśnictwa w zakresie sprzedaży drewna istniał tego rodzaju związek, który prowadziłby do powstania obowiązku podatkowego w spornym zakresie. Sąd stwierdził, że realizacja ustawowego celu, jakim jest prowadzenie przez Nadleśnictwo trwale zrównoważonej i odpowiedzialnej gospodarki leśnej, m.in. poprzez wskazany we wniosku projekt "Aktywne udostępnianie lasu", nie kształtuje tego rodzaju związku, który mógłby uprawniać Nadleśnictwo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją tego projektu. Cele zrealizowanego programu związane są z ułatwieniem i ukierunkowaniem dostępu do lasu, stworzeniem optymalnych rozwiązań funkcjonalnych i przestrzennych dla zaspokojenia zróżnicowanych potrzeb użytkowników lasu oraz zapewnieniem bezpieczeństwa i komfortu spędzania czasu. Budowa parkingu leśnego służy ochronie obszaru Natura 2000 oraz innych obszarów przyrodniczo cennych w obrębie puszczy K. przed nadmierną i niekontrolowaną presją turystyczną. Budowa małej infrastruktury nastawiona jest na zaspokojenie potrzeb społecznych w zakresie wypoczynku, turystyki, rekreacji i edukacji. Skupienie integracji człowieka w naturę w wyznaczonych miejscach skutkować będzie ograniczeniem degradacji środowiska naturalnego oraz zwiększania różnorodności biologicznej. W ocenie Sądu, cel tych zadań nie wpływa na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wskazanym przez Nadleśnictwo. Niewątpliwie realizacja przedmiotowego projektu przyczyni się do ograniczenia penetracji lasu przez ludność i ruchu pojazdów na chronionych obszarach leśnych. Trudno jednakże doszukać się bezpośredniego, czy też pośredniego wpływu podjętych przez Nadleśnictwo działań na jakość drzewa, czy innych sprzedawanych produktów. Skarżący nie wykazał istnienia miarodajnego i racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego działań mających na celu ochronę i zagospodarowanie lasu poprzez budowę parkingu leśnego z infrastrukturą ze wzrostem swojej sprzedaży opodatkowanej. Obowiązek ochrony i zagospodarowania lasu został nałożony na Nadleśnictwo na mocy obowiązujących przepisów prawa, a realizacja projektu jest elementem zrównoważonej gospodarki leśnej, jednakże nie sposób z tego faktu wyprowadzić wniosku o wzroście sprzedaży opodatkowanej Nadleśnictwa. Wprawdzie nie można całkowicie wykluczyć, że wskazywane wydatki teoretycznie mogą w jakiś bliżej nieokreślony sposób potencjalnie przyczynić się do wzrostu jakości drewna. Tym niemniej związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Nadleśnictwo prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki. Wprawdzie w stanowisku przedstawionym przez Nadleśnictwo wskazano także na zwiększanie dostępu do rynku sprzedaży ze względu na uzyskane między innymi dzięki projektowi certyfikaty oraz potwierdzenie sprawnego systemu zarządzania jakością. Strona we wniosku nie wykazała jednak zasad przyznawania ww. certyfikatów, w tym ich związku z realizowanym projektem. Nie ma zatem podstaw do potwierdzenia ich wpływu na sprzedaż opodatkowaną. Sąd uznał, że interpretacja nie narusza art. 15 ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, za pozbawione podstaw uznał też zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p." W skardze kasacyjnej Nadleśnictwo zaskarżyło powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów: I. prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię, niepowiązaną systemowo z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez przyjęcie, że nabyte towary i usługi związane z realizacją programu "Aktywne udostępnianie lasu" nie są wykorzystywane dla celów sprzedaży opodatkowanej skarżącego, a w konsekwencji skarżący nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją programu, podczas gdy wydatki na realizację tego programu są związane ze sprzedażą opodatkowaną skarżącego w sposób pośredni; II. postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), przez dokonanie ustaleń, które nie znajdują odzwierciedlenia w aktach sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez przyjęcie, że cel zadań kreowanych dzięki realizacji projektu w ramach programu "Aktywne udostępnianie lasu" nie wpływa na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży drewna (choinek, sadzonek, igliwia), podczas gdy z akt sprawy wynika, że cele osiągnięte dzięki realizacji tego programu mają istotny wpływ na prowadzoną przez skarżącego działalność gospodarczą w zakresie pozyskiwania zasobów naturalnych w postaci produktów gospodarki leśnej, 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., przez błędne odczytanie i błędną analizę elementów stanu faktycznego, a co za tym idzie, dokonanie błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, 3) art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny zgodności z powołanymi przepisami wyrażonych w interpretacji ocen w zakresie wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, musiałby skargę uwzględnić w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Nadleśnictwa nie zasługuje na uwzględnienie. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega co do zasady ostatnio wymieniony zarzut, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W związku z tym wymaga przypomnienia, że zaskarżonym aktem jest interpretacja indywidualna, a w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy nie jest uprawniony do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację nie może też zmienić jej stanu faktycznego ani żądać tego od wnioskodawcy, w świetle art. 14b § 3 O.p. to do wnioskodawcy należy bowiem wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego w danej sprawie. Podany we wniosku stan faktyczny (ewentualnie zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza granice, w jakich interpretacja może wywoływać określone w ustawie skutki prawne. Ustaleń faktycznych nie dokonuje też sąd administracyjny rozpatrujący skargę na interpretację indywidualną. Mając to na uwadze należy zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie potwierdza stanowiska skarżącego o dokonaniu przez Sąd ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Trzeba przede wszystkim uznać, że zarzut stawiany Sądowi w tym zakresie jest niespójny. Czym innym jest bowiem cel zadań realizowanych w ramach programu "Aktywne udostępnianie lasu", czym innym osiągnięcie tego celu, czym innym wreszcie to, jaki ewentualny wpływ na prowadzoną przez skarżącego działalność gospodarczą będzie miało to osiągnięcie celu programu. Formułując taki zarzut autor skargi kasacyjnej nie uwzględnił też tego, że okoliczność faktyczna, a jej ocena to dwie różne kwestie. Tymczasem z samego uzasadnienia skargi kasacyjnej - gdzie wskazano (s. 3), że celem programu "Aktywne udostępnianie lasu" jest ochrona obszaru Natura 2000 oraz innych obszarów przyrodniczo cennych w obrębie Puszczy K. przed nadmierną i niekontrolowaną presją turystyczną, a w rezultacie skupienie ingerencji człowieka w naturę w wyznaczonych miejscach, co pozwoli na ograniczenie degradacji środowiska naturalnego oraz zwiększy różnorodność biologiczną, produkcyjność oraz potencjał regeneracyjny lasu - wynika, że istotnie celem zadań realizowanych w ramach programu nie jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży drewna, który to wniosek Sądu jest traktowany przez skarżącego jako błędny. Wywód skarżącego, w świetle którego ochrona lasu jako element trwale zrównoważonej gospodarki leśnej pozwala równocześnie, dodatkowo, na uzyskanie międzynarodowego certyfikatu FSC i PEFC, co z kolei wpływa pośrednio na wzrost przychodów ze sprzedaży drewna, nie jest okolicznością stanu faktycznego, tylko już wnioskowaniem na temat dalekosiężnych skutków, które dla Nadleśnictwa może (w ocenie skarżącego) przynieść realizacja wskazanego programu. Innymi słowy, samo to, że Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu skarżącego o istnieniu związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy realizacją programu "Aktywne udostępnianie lasu" a prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą, nie oznacza jeszcze, że został naruszony art. 133 § 1 p.p.s.a. Przewidziany w tym przepisie obowiązek orzekania na podstawie akt sprawy nie jest równoznaczny z powinnością sądu do podzielenia przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z tego względu Sąd nie dopatrzył się naruszenia w sprawie art. 133 § 1 p.p.s.a. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., przez błędne odczytanie i błędną analizę elementów stanu faktycznego, należy zauważyć, że zarzut ten nie został uzasadniony w sposób umożliwiający jego merytoryczne rozpatrzenie. Powielając w uzasadnieniu lakonicznie skonstruowany w petitum środka zaskarżenia zarzut (nie wiadomo przede wszystkim, jakie elementy stanu faktycznego miały zostać błędnie odczytane/zanalizowane) skarżący nie sprecyzował, na czym polega naruszenie powołanych przez niego przepisów i nie nawiązał w żaden sposób do ich treści. Stąd tylko na marginesie warto przypomnieć, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy zwalczaniu stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji – dla spełnienia wymogów z tego przepisu wystarczy bowiem, aby uzasadnienie wyroku nie budziło wątpliwości co do tego, jaki stan faktyczny przyjął Sąd jako podstawę swych rozważań, a skarżący nie próbuje twierdzić, że jest inaczej. Z tego względu zarzut ten należy uznać za bezpodstawny. Ostatni z zarzutów proceduralnych, tj. zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., jako ściśle powiązany z zarzutem naruszenia prawa materialnego należy uznać za wtórny wobec niego i niewymagający odrębnego rozpatrzenia. Kwestią sporną w sprawie jest to, czy w przedstawionym stanie faktycznym Nadleśnictwu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z budową parkingu leśnego przeznaczonego na działalność wypoczynkowo-edukacyjną. Zarówno organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji uznały, że brak – zarówno bezpośredniego, jak i pośredniego – związku tych wydatków z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą uniemożliwia skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu takich zakupów towarów i usług. Stanowisko to należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić. Nie jest przez skarżącego kwestionowane, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym brak jest bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną, stąd zagadnienie to nie wymaga szerszego komentarza. Wymaga jednak wyjaśnienia, że brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. Nadleśnictwo utrzymuje, że właśnie taka sytuacja ma miejsce w sprawie, lecz w istocie nie zostały spełnione wskazane wyżej przesłanki. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, realizacja programu "Aktywne udostępnianie lasu" następuje w ramach prowadzonej przez Nadleśnictwo gospodarki leśnej. Cele zrealizowanego programu związane są z ułatwieniem i ukierunkowaniem dostępu do lasu, stworzeniem optymalnych rozwiązań funkcjonalnych i przestrzennych dla zaspokojenia zróżnicowanych potrzeb użytkowników lasu oraz zapewnieniem bezpieczeństwa i komfortu spędzania czasu. Budowa parkingu leśnego służy ochronie obszaru Natura 2000 oraz innych obszarów przyrodniczo cennych w obrębie puszczy K. przed nadmierną i niekontrolowaną presją turystyczną. Budowa małej infrastruktury nastawiona jest na zaspokojenie potrzeb społecznych w zakresie wypoczynku, turystyki, rekreacji i edukacji. Skupienie integracji człowieka w naturę w wyznaczonych miejscach skutkować będzie ograniczeniem degradacji środowiska naturalnego oraz zwiększania różnorodności biologicznej. Zasadnie WSA przyjął, że cel tych zadań nie wpływa na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wskazanym przez Nadleśnictwo. Niewątpliwie realizacja przedmiotowego projektu przyczyni się do ograniczenia penetracji lasu przez ludność i ruchu pojazdów na chronionych obszarach leśnych. Trudno jednakże doszukać się bezpośredniego czy też pośredniego wpływu podjętych przez Nadleśnictwo działań na jakość drzewa, czy innych sprzedawanych produktów. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 12, poz. 59 ze zm.), dalej "u.l.", trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów. Na podstawie art. 7 ust. 1 u.l. trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu, z uwzględnieniem w szczególności następujących celów: 1) zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą; 2) ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na: a) zachowanie różnorodności przyrodniczej, b) zachowanie leśnych zasobów genetycznych, c) walory krajobrazowe, d) potrzeby nauki; 3) ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym; 4) ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych; 5) produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu. Jak wynika z przywołanych przepisów, prowadzenie zrównoważonej gospodarki leśnej, w ramach której mieszczą się działania w zakresie wytwarzania infrastruktury technicznej niezbędnej do prowadzenia gospodarki leśnej (budowa miejsc postoju, jak w niniejszej sprawie) należy do ustawowych obowiązków Nadleśnictwa, jako jednostki organizacyjnej Lasów Państwowych. Sam fakt, że ten sam podmiot, tj. Nadleśnictwo, prowadzi działalność określoną ustawą o lasach i wykonuje opodatkowaną działalność gospodarczą, nie jest wystarczający do uznania, że istnieje związek pomiędzy wykonywaniem działań wynikających z ustawy a działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Prowadzenie gospodarki leśnej to obowiązek wynikający z ustawy, niezależny od działalności gospodarczej, i nawet gdyby działalność gospodarcza w ogóle nie była prowadzona, Nadleśnictwo w dalszym ciągu zobligowane byłoby do realizacji zadań ustawowych. W tym miejscu wskazać można na art. 26 ust. 1 i art. 27 u.l., z których wynika wprost, że (co do zasady) lasy stanowiące własność Skarbu Państwa są udostępniane dla ludności, z czego wnioskować należy, że udostępnianie takie, jak i związane z nim wszelkie działania skarżącego, działalnością gospodarczą nie są. Taki zakres działalności Nadleśnictwa, jako dotyczący wypełniania obowiązków nałożonych na ten podmiot w drodze ustawowej, nie jest objęty opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Stanowiska tego nie zmienia kwestia możliwości uzyskania certyfikatów FSC i PEFC, mająca wpływać na zwiększenie sprzedaży drewna. Nadleśnictwo ma prawny (ustawowy) obowiązek ochrony i zagospodarowania lasu i obowiązek ten istnieje niezależnie od posiadanych przez skarżącego certyfikatów. Skoro podstawowym celem programu "Aktywne udostępnianie lasu" jest, czego skarżący nie kwestionuje, ochrona zasobów naturalnych przed nadmierną i niekontrolowaną presją turystyczną, to należy uznać, że działania podjęte w ramach tego programu mają służyć zachowaniu lasów i drzew dla celów przyrodniczych, a nie jako materiału do produkcji drewna. Taki skutek można w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postrzegać co najwyżej jako niezamierzony skutek uboczny programu mającego służyć przede wszystkim realizacji pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Upatrywanie w takim związku między wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną spełnienia przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest zdaniem Sądu zbyt daleko idące. Z tego też powodu Sąd nie podziela stanowiska skarżącego o możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług związanych z budową parkingu w ramach programu "Aktywne udostępnianie lasu". Należy również zauważyć, że w zakresie istnienia prawa nadleśnictw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z powiązaniem wydatków z czynnościami (obrotem) opodatkowanymi istnieje już zarysowany kierunek orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który Sąd orzekający podziela (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2014 r., I FSK 1029/13, I FSK 1165/13, I FSK 1167/13, I FSK 1168/13; z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1811/12). Dla porządku należy podkreślić, iż przywołane orzeczenia nie dotyczą stanu faktycznego identycznego z istniejącym w niniejszej sprawie, ale znajdują zastosowanie także w okolicznościach tej sprawy, pozwalają bowiem na wniosek o rozróżnieniu sfery działań nadleśnictw jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i tej, która dotyczy realizacji obowiązków wynikających z przepisów prawa. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez organ zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).