I SA/Bd 806/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia[...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz A. D. kwotę 6258 zł (sześć tysięcy dwieście pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] czerwca 2016r. odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] lutego 2013r. skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2012 (PIT-39), w którym wykazał m.in. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł oraz w tej samej kwocie dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym i podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł, który uiścił w dniu [...] maja 2013r. W dniu [...] marca 2016r. skarżący złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2012 (PIT-39), w której nie wykazał przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, ani też podatku z tego tytułu. Jednocześnie podatnik wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. za 2012r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł. Uzasadniając wniosek skarżący wskazał, iż jakkolwiek w złożonym zeznaniu (PIT-39) za 2012r. do opodatkowania zadeklarował przychód w wysokości 50 % wartości nieruchomości, tj. tej części, którą nabył w drodze spadkobrania po zmarłej w dniu [...] lipca 2010r. żonie i zadeklarowany z tego tytułu podatek zapłacił, to jednak w ocenie strony nabycie w drodze spadku po współmałżonku nieruchomości nabytej do majątku wspólnego w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej nie stanowi "nabycia" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. Decyzją z dnia [...] czerwca 2016r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł. 3. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że przychód ze sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze spadku przez małżonka w wysokości [...] zł stanowi źródło przychodu, gdyż miała miejsce przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie. 4. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, że w 2012r. skarżący dokonał sprzedaży 3 niezabudowanych działek położonych w [...] T. gmina Ł., województwo kujawsko-pomorskie oznaczonych numerami: 135/32 (Repertorium A nr [...] z dnia [...] lutego 2012r.), [...] (Repertorium A nr [...] z dnia [...] maja 2012r.) oraz [...] (Repertorium A nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012r.) za łączną cenę sprzedaży w kwocie [...]zł. Z treści wymienionych aktów notarialnych wynika, iż nieruchomości te skarżący nabył w następujący sposób: na podstawie umowy darowizny z dnia [...] grudnia 1991r. zawartej w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] (w chwili gdy skarżący pozostawał w związku małżeńskim z H. D., w którym stosunki majątkowe podlegały wówczas ustrojowi wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej) skarżący nabył własność tych nieruchomości, a następnie na podstawie majątkowej umowy małżeńskiej rozszerzającej wspólność ustawową z dniem [...] listopada 1995r. zawartej w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...], nieruchomości te stały się własnością skarżącego i jego żony we wspólności ustawowej umownie rozszerzonej, a następnie w drodze dziedziczenia po żonie H. D. zmarłej w dniu [...] lipca 2010r. (zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] lipca 2010r. Repertorium A nr [...]) skarżący nabył udział wynoszący ˝ części we własności wymienionych nieruchomości. Następnie organ przywołał treść przepisów mających w jego ocenie zastosowanie w przedmiotowej sprawie wskazując, że w razie śmierci jednego z małżonków pozostających we wspólności ustawowej przysługujący spadkodawcy udział wynoszący ˝ części w majątku wspólnym podlega dziedziczeniu przez drugiego małżonka (wobec braku innych spadkobierców), a więc nabyciu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 922 ustawy Kodeks cywilny prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest więc data śmierci spadkodawcy. Stąd też zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej słusznie przyjął organ I instancji, że przychód ze sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi w wysokości ˝ jej części, nabytej pierwotnie przez skarżącego w 1991r., włączonej w 1995 r. do majątku wspólnego małżonków, nie podlega opodatkowaniu z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast pozostały udział w tej nieruchomości w wysokości ˝ części, przysługujący żonie skarżącego zdaniem organu podatnik nabył z chwilą śmierci żony w dniu [...] lipca 2010r. w drodze spadkobrania. Stąd też odpłatne zbycie przez skarżącego 3 niezabudowanych działek położonych w [...] T. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez skarżącego w 2010r. w drodze spadku, które nastąpiło w 2010r. stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zbycie to zdaniem organu dokonane zostało, bowiem w warunkach określonych wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji obliczony przez skarżącego (według stawki 19% od połowy dochodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości w wysokości [...] zł) i zadeklarowany w złożonym w dniu [...] lutego 2013r. zeznaniu (PIT-39) za 2012r. podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...]zł (wpłacony w dniu [...] maja 2013r.) nie jest świadczeniem nadpłaconym, ani też świadczeniem nienależnym. 5. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej lub zmianę decyzji i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, iż sprzedaż nieruchomości położonej w miejscowości [...] T., w części odpowiadającej udziałowi (wynoszącemu 50%) nabytemu przez skarżącego w drodze spadku po zmarłej małżonce, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że zawarty w akcie notarialnym opis sposobu nabycia przez skarżącego nieruchomości, zarówno w kwestii nabycia na podstawie majątkowej umowy małżeńskiej rozszerzającej wspólność majątkową z dnia [...] listopada 1995r., jak i w drodze dziedziczenia należy uznać za błędny. Skarżący zauważa, iż całą nieruchomość nabył do majątku osobistego w drodze umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 1991r. Repertorium A nr [...], wobec czego zawierając w dniu [...] listopada 1995r. umowę majątkową małżeńską nie mógł nabyć tej nieruchomości po raz kolejny. Ponadto skarżący podkreślił, że w wyniku zawarcia umowy rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską nie "wyzbył" się własności tej nieruchomości. Skarżący wskazuje również, że w orzecznictwie nie ma wątpliwości co do tego, że w przypadku objęcia wspólnością ustawową nieruchomości stanowiącej odrębną własność, małżonek, który stałby się w ten sposób współwłaścicielem, w przypadku sprzedaży tej nieruchomości, korzystałby ze zwolnienia przysługującego drugiemu małżonkowi, na skutek upływu terminu 5 lat, liczonego od momentu nabycia nieruchomości przez pierwszego małżonka. Zdaniem skarżącego oznacza to, że w przypadku zbycia nieruchomości wspólnie z małżonką (przed jej śmiercią), datą nabycia tej nieruchomości dla potrzeb podatku dochodowego byłaby data pierwotnego nabycia tej nieruchomości przez skarżącego, tj. [...] grudnia 1991r., a nie data zawarcia umowy rozszerzającej wspólność majątkową, która nie stanowi nabycia na gruncie przepisów podatkowych. Skarżący twierdzi, iż ta sama data byłaby uznana za datę nabycia tej nieruchomości przez obojga małżonków w przypadku sprzedaży nieruchomości na skutek ustania małżeństwa w wyniku rozwodu. Skarżący wskazuje, że nabycie nieruchomości w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej jest skuteczne wobec całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego i nie powinno być ustalane powtórnie, w kontekście śmierci małżonka i zbycia nieruchomości dla potrzeb podatku dochodowego. Nie jest bowiem możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas włączenia jej do majątku wspólnego. Zdaniem skarżącego nie jest też słuszne zrównywanie statusu prawnego spadkobiercy - małżonka oraz pozostałej grupy spadkobierców, dla których spadkobranie stanowi pierwotne nabycie dziedziczonego składnika majątkowego. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska skarżący przywołał wyroki sądów administracyjnych. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej "p.p.s.a."). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 10. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi odpowiedź na pytanie, czy przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości nabytej uprzednio na podstawie umowy darowizny z dnia [...] grudnia 1991r. do majątku osobistego skarżącego, przesuniętej następnie z majątku osobistego skarżącego do majątku wspólnego małżonków (umowa majątkowa małżeńska z dnia [...] listopada 1995r.), a następnie wchodzącej w skład spadku po zmarłej małżonce, podlega w części opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f."). W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych określonych m.in. pod lit. a) nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. 11. Istotne wątpliwości interpretacyjne w sprawie dotyczyły użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrotu "nabycie". Organ stanął na stanowisku, że nabycie przedmiotowej nieruchomości w części wchodzącej w skład spadku po żonie (˝ udziału we własności nieruchomości) należy łączyć z otwarciem spadku (chwilą śmierci żony skarżącego) a skarżący stoi na stanowisku, że nieruchomość w całości została przez niego nabyta w 1991r. Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji pojęcia "nabycie" co oznacza, że dla prawidłowego rozumienia treści przepisu należy pojęcie to zinterpretować z użyciem możliwych reguł interpretacyjnych. Odwołując się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym, a więc wykładni językowej, należy wskazać, że słowo "nabyć – nabywać" oznacza "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę, kupić" (por. "Słownik języka polskiego" Tom II L-P str. 240, PWN Warszawa 1979). Definicja słownikowa wskazuje, że pojęcie to na gruncie języka potocznego może być rozumiane szeroko, jednakże skłania się ku najbardziej typowej jego postaci tj. kupna. 12. Rozważając zbycie nieruchomości, która nabyta została przez skarżącego uprzednio na podstawie umowy darowizny z dnia [...] grudnia 1991r. do majątku osobistego skarżącego, przesuniętej następnie z majątku osobistego skarżącego do majątku wspólnego przez małżonków (umowa majątkowa małżeńska z dnia [...] listopada 1995r.), a następnie wchodzącej w skład spadku po zmarłej małżonce do majątku wspólnego małżonków, należy uwzględnić przepisy kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w szczególności wypracowanego przez doktrynę i orzecznictwo znaczenia i charakteru wspólności ustawowej małżeńskiej. Zgodnie z art. 31 § 3 k.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowizn, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 k.r.o.). Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 k.r.o. Jest to umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/00, LEX 76287 (z aprobującą glosą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, OSP 2003, z. 4, s. 207), powołano się na uchwałę składu 7 sędziów z dnia 17 grudnia 1996 r., sygn. FPS 7/96 (ONSA 1997, z. 2, poz. 51), w której zwrócono także uwagę na wyjątkowy - bo ograniczający swobodę dysponowania prawem własności - charakter art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co nakazuje ścisłą jego interpretację. Sąd stwierdził też, że ewentualne wątpliwości prawne, które wystąpią przy jego stosowaniu, powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. W powyższym wyroku, Sąd wyraził również pogląd, że umowa majątkowa rozszerzająca wspólność ustawową (art. 47 § 1 k.r.o.) jest czynnością prawną organizacyjną, której przedmiotem jest regulacja majątkowoprawnych stosunków małżonków (por. A. Dyoniak: Glosa do uchwały SN; OSP 1993, z. 5, poz. 92), a nadto stwierdził, że włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka nie jest nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez drugiego małżonka. Stwierdzić zatem należy, że umowy majątkowej nie można utożsamiać ze zbyciem ani z nabyciem poszczególnych składników majątku, ani z nabyciem udziałów w tym majątku. Podobnie, co do oceny sytuacji prawnej małżonków, wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r., II FSK 211/12, w którym stwierdzono, że nie będzie odpłatnym zbyciem włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka. Odnosząc specyficzne zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne, jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącego przedmiotem sporu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., trudno funkcjonalnie obronić tezę, że nabycie własności nieruchomości nabytej na podstawie umowy darowizny z dnia [...] grudnia 1991r. do majątku osobistego skarżącego, przesuniętej następnie z majątku osobistego skarżącego do majątku wspólnego małżonków (umowa majątkowa małżeńska z dnia [...] listopada 1995r.) dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w kontekście śmierci małżonka i zbycia nieruchomości. Skoro z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu z małżonków (współwłaścicieli) nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy, to nie można przyjąć, że z chwilą rozszerzenia wspólności majątkowej (wspólności ustawowej) strona takiej umowy wyzbyła się prawa do tej rzeczy. Zatem rację należy przyznać wnoszącemu skargę, że skoro nieruchomość nabył w 1991r. na podstawie umowy darowizny do majątku osobistego, przesuniętej następnie z majątku osobistego skarżącego do majątku wspólnego małżonków, to nie mógł ponownie nabyć 50% udziałów tej samej nieruchomości w wyniku dziedziczenia po zmarłym małżonku. 13. Zdaniem Sądu należy mieć na uwadze funkcję i cel, jaki art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pełni w systemie prawa podatkowego. Jego wprowadzenie miało przeciwdziałać pozostawieniu poza opodatkowaniem obrotu przedmiotami i prawami w nim wymienionymi. Warto również zwrócić uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (ONSA 1997, nr 2, poz. 51), w której Sąd wyrażając zasadniczą tezę, że sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. Jednocześnie zauważył, że przepis ten ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Także w uchwale 7 sędziów z dnia 14 marca 2011r II FPS 8/10 wskazano, że zgodnie z zasadą nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadą praworządności, zawartą w art. 2 i 7 Konstytucji RP, organy podatkowe mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa. W tym kontekście wypowiadał się także Trybunał Konstytucyjny, który wielokrotnie w swoich orzeczeniach wyrażał stanowisko w przedmiocie zasady określoności przepisów prawa, wskazując, że zasada ta jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa (por. wyrok z 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06, wyrok z 28 października 2009 r., sygn. Kp 3/09). Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane precyzyjnie, w sposób jasny oraz poprawny pod względem językowym. Trybunał podkreślał przy tym, że omawiana zasada ma szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności. Zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody ustalania ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków. Aby ocenić zgodność sformułowania określonego przepisu prawa z wymaganiami poprawnej legislacji, istotne są trzy założenia. Po pierwsze - każdy przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa winien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Po drugie - przepis taki powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewnione były jego jednolita wykładnia i jednolite stosowanie. Po trzecie - przepis taki powinien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw (por. wyroki z 3 grudnia 2013 r., sygn. P 40/12, z 29 lipca 2014r sygn akt P 49/13). 14. Akceptując w pełni przytoczone tezy stwierdzić należy, że wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, rozszerzający przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, prowadzi do objęcia obowiązkiem podatkowym stanów faktycznych, które nie zostały w ustawie podatkowej wyraźnie i jednoznacznie przez prawodawcę wskazane. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że sporna w tej sprawie kwestia prawna mająca swoje źródło w prawie cywilnym, rodzinnym i podatkowym, przy występujących problemach interpretacyjnych, powinna być rozstrzygana na korzyść podatnika. W świetle przedstawionej dotychczas argumentacji, Sąd w składzie orzekającym w sprawie stwierdza, że nie stanowi "nabycia" w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nabycie w drodze spadku po współmałżonku, nieruchomości nabytej przez skarżącego na podstawie umowy darowizny z dnia [...] grudnia 1991r. do jego majątku osobistego, przesuniętej następnie z majątku osobistego skarżącego do majątku wspólnego małżonków. Konsekwentnie, w takim przypadku nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze otwarcia spadku. Skutkiem tego, w niniejszej sprawie, zważywszy na okoliczność, że nabycie nieruchomości nastąpiło w 1991r. brak jest możliwości opodatkowania jej zbycia w 2012r. na podstawie tego przepisu. Z przedstawionych wyżej wywodów wynika, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić dokonaną i przedstawioną wyżej przez Sąd ocenę prawną w przedmiocie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. [...]