III SA/Wa 309/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2017 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Skarżąca, Spółka pod firmą P. SA, wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2015 r. wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów usług przedstawiając następujący stan faktyczny : Skarżąca świadczy usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (l)z. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., zwanej dalej : "ustawą"). W trakcie świadczenia tych usług na pokładach samolotów pasażerom serwowane są odpłatnie posiłki oraz napoje (Usługi Restauracyjne L.) w sposób następujący: 1. pasażerowie L. dysponują kartą menu z pełnym wykazem oferowanych posiłków oraz napojów; 2. w ofercie pokładowej restauracji dostępne są pełne zestawy obiadowe lub śniadaniowe: wśród sprzedawanych posiłków do wyboru są dania ciepłe lub kanapki oraz napoje - m.in. wino, piwo, kawa, herbata, soki;  3. wykwalifikowany personel pokładowy służy pasażerom poradą i udziela informacji w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów; 4. z uwagi na fakt, iż posiłki serwowane są na pokładzie samolotu, każdy z obsługiwanych pasażerów ma zapewnione stałe miejsce siedzące ze stolikiem; 5. wszystkie sprzedawane na pokładzie posiłki i napoje podawane są pasażerowi przez personel pokładowy bezpośrednio do stolika; 6. bezpośrednio przed podaniem napoje są otwierane przez personel pokładowy, który do tego celu jest wyposażony w otwieracze do butelek i korkociągi; 7. personel pokładowy nalewa pasażerom napoje do szklanek; 8. do posiłków podawane są niezbędne akcesoria do spożycia takie jak sztućce, serwetki, kubeczki oraz dodatki - pieprz, sól, cukier; 9. wszystkie posiłki są serwowane do spożycia bezpośrednio na pokładzie; 10. po zakończeniu konsumpcji pasażer nie musi wykonywać dodatkowych czynności w związku z uprzątnięciem stolika, gdyż personel pokładowy sprząta po spożyciu posiłków; 11. personel pokładowy przyjmuje płatności przy stoliku pasażera; 12. ponadto, pasażerowie mają zapewniony dostęp do bezpłatnej toalety na pokładzie samolotu. W chwili obecnej dla Usług Restauracyjnych L. Skarżąca stosuje stawkę VAT w wysokości 23%. Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy opisane w stanie faktycznym Usługi Restauracyjne L. świadczone na pokładach samolotów podczas transportu międzynarodowego (w rozumieniu art. 83 ust. 3 ustawy o VAT) są opodatkowane 0% stawką podatku VAT zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., nr 1719, dalej : "rozporządzenie) w związku z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy? Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca wyjaśniła, że w jej ocenie Usługi Restauracyjne [...] świadczone na pokładach samolotów podczas transportu międzynarodowego (w rozumieniu art. 83 ust. 3 ustawy) są opodatkowane 0% stawką podatku VAT zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w związku z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy. Uzasadniając powyższe stanowisko Skarżąca wskazała, że opisanym stanie faktycznym nie występuje dostawa towarów z uwagi na występowanie ciągu elementów i czynności składających się na jednolite świadczenie czyli kompleksową usługę restauracyjną, tj. czynności od przyjęcia zamówienia do uporządkowania stolików po konsumpcji. Dostarczenie posiłku pasażerowi jest jedynie niewielkim elementem transakcji, w której przeważają czynności składające się na usługi związane z organizacją konsumpcji na miejscu. Tym samym czynności tych zdecydowanie nie można uznać za dostawę towarów. Skarżąca podkreśliła również, że wykonując czynności wyspecyfikowane w stanie faktycznym personel pokładowy świadczy serwis kelnerski. Interpretacją indywidualną z dnia 9 października 2015 r. Minister Finansów (Minister) uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 oraz art. 41, art. 146a pkt 1, art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT Następnie wskazał, że dokonywane przez Skarżącą czynności mają charakter typowej dostawy towarów i nie mają charakteru usługi. Realizowana sprzedaż nie stanowi w szczególności świadczenia usług gastronomicznych ani cateringowych. Czynności wymienione we wniosku jako Usługi restauracyjne, tj. doradztwo w zakresie oferowanych posiłków i napojów, udostępnienie naczyń i sztućców, przyjęcie zamówienia, przyjęcie płatności przy stoliku pasażera, przygotowanie posiłku oraz napojów do podania (podgrzanie posiłku, otwarcie i nalanie napoju do szklanki), udostępnienie miejsca siedzącego wraz ze stolikiem, podanie posiłków oraz napojów do spożycia na miejscu bezpośrednio do stolików, uporządkowanie stolików po konsumpcji nie są czynnościami, które należałoby zaliczyć do czynności wspomagających, pozwalających na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług gastronomicznych. Czynności wykonywane przez Skarżącą na pokładzie samolotu mają pomocniczy charakter, nierozerwalnie związany z dostawą towarów. Czynności przygotowania ograniczają się wyłącznie do - jak wskazuje Skarżąca - podgrzania posiłku oraz otworzenia butelki z napojem i przelania napoju do szklanki. Należy wskazać, że Spółka nie udostępnia stolika przeznaczonego do konsumpcji zamówionego posiłku i napoju, ale miejsce siedzące, na którym podróżuje pasażer jest wyposażone w składany stolik. Brakuje zatem lokalu przeznaczonego do konsumpcji dostarczanych posiłków, brakuje szatni, brakuje również mebli i typowych nakryć stołowych oraz zapewnienia klientowi możliwości spożywania napojów w komfortowym otoczeniu i atmosferze. Ogół czynności podejmowanych przez Skarżącą nie ma charakteru przeważającego. Czynności dodatkowe wykonywane przez pracowników Skarżącej, mają charakter pomocniczy, konieczny do wykonania głównej czynności jaką jest dostawa towarów. Czynności te nie stanowią usług wspomagających dla usług restauracyjnych, a jednie czynności konieczne do dokonania dostawy przez Skarżącą. W przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym sprzedaży posiłków i napojów nie towarzyszą skomplikowane, czasochłonne ani kosztowne czynności wspomagających, a te, które wystąpią są czynnościami marginalnymi i w żadnym wypadku nie mają charakteru przeważającego, pozwalającego na uznanie, że Skarżąca świadczy usługę restauracyjną lub cateringową. Zatem, świadczenia oferowane na pokładzie samolotu w trakcie transportu międzynarodowego wiążą się wyłącznie ze sprzedażą posiłku i napoju, natomiast brak jest usług charakterystycznych dla działalności restauracyjnej lub cateringowej. Zatem całość wykonywanych czynności stanowić będzie świadczenie złożone, które w całości stanowi odpłatną dostawę towarów. Brak jest zatem podstawy prawnej dla zastosowania stawki 0% na podstawie § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organu wezwała go do usunięcia naruszenia prawa a następnie wniosła skargę do tutejszego sądu w której przedmiotowej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 83 ust. 1 pkt 23, art. 83 ust. 1a-1c, art. 83 ust. 3 pkt 2 lit. a) i b) ustawy oraz w związku z § 6 ust 1 pkt. 5 rozporządzenia - poprzez dopuszczenie się błędu ich wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania wymienionych przepisów, co spowodowało wydanie nieprawidłowej interpretacji w zakresie powołanego przez nią stanu faktycznego. Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podkreśliła, że usługi restauracyjne i cateringowe zostały zdefiniowane w art. 6 obowiązującego bezpośrednio od 1 lipca 2011 r. rozporządzenia wykonawczego Rady(UE) nr 282/2011 z dnia 15.03.2011 r. (dalej: Rozporządzenie 282/2011). W ocenie Skarżącej ustawodawca unijny, odmiennie od polskiego, zwrócił uwagę na faktyczny charakter cateringu, kładąc nacisk na określenie elementu przeważającego. Jeżeli w ramach świadczenia nabywca otrzymuje nie tylko posiłek, ale także usługi wspomagające (przykładowo: udostępnienie naczyń i sztućców, doradztwa w zakresie oferowanych posiłków i napojów, przygotowania posiłku oraz napojów do podania, uporządkowanie stolików po konsumpcji), to przeważającym elementem jest świadczenie usług. Jeżeli natomiast wydaniu lub dowozowi posiłku czy produktów żywnościowych nie towarzyszą zindywidualizowane świadczenia dodatkowe lub występują one w minimalnym zakresie - elementem dominującym jest dostawa towarów. Skarżąca wskazała również, że w świetle wyroku w sprawie C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensensburg), przedstawione w przedmiotowym stanie faktycznym usługi świadczone na pokładzie polegające na serwowaniu odpłatnych posiłków służą organizacji konsumpcji na miejscu. Nie sposób zatem zgodzić się ze zdaniem Organu, iż w analizowanej sytuacji ma miejsce dostawa towarów a nie świadczenie usług restauracyjnych. Skarżąca wskazała, że art. 6 Rozporządzenie 282/2011 definiuje usługi restauracyjne i cateringowe, jak również charakteryzuje usługi wspomagające. Zgodnie ze wspomnianym artykułem "Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie." Usługami wspomagającymi są w świetle powyższego, czynności pozwalające na natychmiastowe spożycie posiłku. Wśród czynności umożliwiających natychmiastowe spożycie posiłku niewątpliwie należy wskazać wszystkie wymienione wyżej czynności składające się na serwis restauracyjny. W ocenie Skarżącej nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Organu w wydanej interpretacji, iż "czynności dodatkowe wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy, mają charakter pomocniczy, konieczny do wykonania głównej czynności jaką jest dostawa towarów". Podkreśliła, że w jej ocenie dostawa towarów w postaci posiłku i napoju mogłaby odbywać się w taki sposób, iż przy wejściu na pokład personel pokładowy podałby posiłek i napój w butelce pasażerowi, bądź pasażer samodzielnie pobrałby je wchodząc na pokład z wózka cateringowego, tak jak ma to miejsce w sklepach samoobsługowych. W takiej sytuacji występowałaby dostawa towaru bez żadnych usług wspomagających, o których mowa w art. 6 ust 2 Rozporządzenie 282/2011. W analizowanym stanie faktycznym natomiast, z uwagi na występowanie szeregu czynności towarzyszących sprzedaży posiłku i napoju, które należy uznać za czynności wspomagające składające się na usługę restauracyjną, nie można mówić o dostawie towarów. Skarżąca nie zgodziła się również z argumentacją Ministra polegającą na porównaniu pokładu samolotu z tradycyjną restauracją oraz na wyliczeniu elementów wyposażenia tradycyjnej restauracji, których to elementów, w ocenie Organu, brakuje na pokładzie samolotu. Skarżąca podkreśliła, że pokład samolotu nie jest i nie będzie tradycyjną restauracją, stąd też trudno dopatrywać się na pokładzie typowych dla restauracji mebli czy szatni. Pokład samolotu wyposażony jest natomiast we wszystkie niezbędne do prawidłowego wykonania usługi restauracyjnej sprzęty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddanie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest niezasadna, zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań wskazać należy, że przedmiotowa skarga wniesiona została 29 grudnia 2015 r. a więc po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustaw – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658), zatem zastosowanie do niej znajduje art. 57a p.p.s.a. Przepis art. 57a p.p.s.a. jest oparty na zasadzie pełnego związania sądu podstawami zaskarżania. Przepis ten postanawia bowiem, że skarga taka może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, i sąd administracyjny jest związany powołaną podstawą prawną. Tak więc sąd nie będzie uprawniony do poszukiwania innych wad materialnych i procesowych, niepodniesionych w skardze na interpretację podatkową (Tadeusz Woś, Art. 57(a). W: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI. Wolters Kluwer, 2016, pkt 1). Oznacza to, że sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (zgodnie z art. 2 noweli z kwietnia 2015 r. art. 57a p.p.s.a. nie ma zastosowania do postępowań sądowych wszczętych przed dniem 15 sierpnia 2015 r.) (Andrzej Kabat,. Art. 57(a). W: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI. Wolters Kluwer, 2016, pkt 3). Innymi słowy, podmiot wnoszący skargę na interpretację indywidualną zakreśla zakres, w jakim winna zostać zbadana zgodność zaskarżonego aktu z prawem. W niniejszej sprawie Skarżąca w petitum skargi podniosła zarzut naruszenia przepisów, zgodnie z którymi stawka opodatkowania w wysokości 0% stosowana jest do usług świadczonych na osób w środkach transportu lotniczego jeżeli transport tych osób jest opodatkowany według stawki w wysokości 0% (zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 83 ust. 1 pkt 23, art. 83 ust. 1a-1c, art. 83 ust. 3 pkt 2 lit. a) i b) ustawy oraz w związku z § 6 ust 1 pkt. 5 rozporządzenia). Ze stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji wynika że organ nie kwestionuje, iż do usług świadczonych na rzecz osób w środkach transportu lotniczego, w sytuacji w której transport tych osób opodatkowany jest według stawki 0%, zastosowanie znajdzie ta właśnie stawka. Z treści interpretacji oraz skargi wynika natomiast wprost, że spór w sprawie dotyczy tego, czy czynności opisane we wniosku o udzielenie interpretacji stanowią dostawę towarów (jak przyjmuje organ) czy też świadczenie usług o charakterze restauracyjnym (jak przyjmuje Skarżąca). Sąd przypomina w tym miejscu, że definicja dostawy towarów zawarta jest w art. 7 ustawy, zaś definicja świadczenia usług w art. 8 (powołanych w treści interpretacji przez Ministra). Przepisy te nie zostały powołane w skardze. Skarżąca powołała się natomiast w skardze (a uprzednio we wniosku o wydanie interpretacji) na art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 23 marca 2011 r., dalej "Rozporządzenie Wykonawcze"). W powołanym artykule zawarta została definicja usług restauracyjnych i cateringowych. Wobec powyższego, uwzględniając fakt, iż spór w sprawie dotyczy właśnie kwestii czy czynności opisane przez Skarżącą mogą być uznane za usługi o charakterze restauracyjnym, jak również uwzględniając fakt, iż Rozporządzenie Wykonawcze przyjęte zostało w celu zagwarantowania stosowania systemu VAT, brak odwołania się w zarzutach skargi do art. 7 i 8 ustawy nie pozbawia sądu możliwości zbadania, czy organ dokonał właściwej wykładni pojęcia usług restauracyjnych i gastronomicznych, a co za tym idzie, czy prawidłowo uznał, że czynności opisane przez Skarżącą stanowią dostawę towarów, do której nie mają zastosowania przepisy art. 83 ust. 1 pkt 23, art. 83 ust. 1a-1c, art. 83 ust. 3 pkt 2 lit. a) i b) ustawy oraz w związku z § 6 ust 1 pkt. 5 rozporządzenia Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji we wskazanym wyżej zakresie Sąd zważył, co następuje : Zarówno przepisy krajowe jak i unijne dla rozróżnienia dostawy towarów od świadczenia usług posługują się kryterium negatywnym zgodnie z którym, świadczenie usług oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Jak podkreślał Rzecznik Generalny w opinii wydanej w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 10 marca 2005 r. C-491/03 (Ottmar Hermann v/s Stadt Frankfurt am Main, EU:C:2005:157), powyższa nieścisłość przepisów zmusza do podjęcia wysiłku interpretacyjnego w celu dostarczenia jednolitej wykładni tak by stało się możliwe dokonanie jasnego rozróżnienia pomiędzy dwoma sytuacjami gospodarczymi. Kwestia owego rozróżnienia staje się tym trudniejsza, ponieważ jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym wyżej wyroku, z każdą dostawą towarów związane jest pewne minimum usług świadczonych przez sprzedawcę. Do usług takich należy wyłożenie towarów na stoikach czy wydanie towaru. Zatem, jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru (por pkt. 22 wyroku z dnia 10 marca 2005 r C-491/03, Ottmar Hermann v/s Stadt Frankfurt am Main, EU:C:2005:157). W cytowanej już wyżej opinii Rzecznik Generalny przywołał orzecznictwo Trybunału dotyczące kryteriów pozwalających na odróżnienie dostawy towarów od świadczenia usług o charakterze restauracyjnym. Wyjaśnił, że w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S împotriva Finanzamt Flensburg EU:C:1996:184), Trybunał, wypowiadając się w sprawie szóstej dyrektywy, orzekł, iż aby przyznać danej transakcji status dostawy towarów lub status świadczenia usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w których jest ona przeprowadzana, w celu ustalenia jej cech charakterystycznych (pkt 12 wyroku). Trybunał dodał, że dostawa gotowych posiłków i napojów do spożycia na miejscu składa się z szeregu następujących po sobie usług, począwszy od przyrządzania, a skończywszy na ich dostarczeniu na odpowiednim naczyniu, którym towarzyszy konieczna infrastruktura (sala restauracyjna, szatnia, umeblowanie, zastawa stołowa) pozostawiona do dyspozycji klienta, podczas gdy transakcja zakupu gotowych posiłków na wynos, bez dodatkowych udogodnień mających na celu uprzyjemnienie konsumpcji w odpowiedniej atmosferze, stanowi jedynie dostawę towarów (pkt 13 i 14 wyroku). W świetle ww. kryteriów Trybunał uznał prowadzenie restauracji na promach obsługujących połączenia regularne pomiędzy portami Faaborg (Dania) oraz Gelting (Niemcy) za świadczenie usług (pkt 15), ponieważ przeważały cechy charakterystyczne dla tego typu stosunku umownego, podczas gdy dostawa żywności stanowiła tylko niewielką część całej transakcji (pkt 13 i 14). Powyższe stanowisko powtórzone zostało w punktach 22 i 26 cytowanego już wyroku w sprawie C-491/03. Przedstawiając stan faktyczny którego dotyczy wniosek o wdanie interpretacji Skarżąca powołała się na wykonywanie całego szeregu czynności zmierzających do podania posiłków pasażerom przebywającym na pokładzie samolotu, przywołanych w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. C-231/94. Argumenty podnoszone przez stronę Skarżącą stanowią również (w oceni sądu) powtórzenie argumentacji zawartej w punkcie 22 i 26 wyroku w sprawie C-491/03. Powstaje zatem pytanie, czy Minister prawidłowo postąpił uznając, pomimo tak opisanego stanu faktycznego, że Skarżąca dokonuje dostawy towarów a nie świadczenia usług. W ocenie sądu, oceniając zgodność z prawem stanowiska wyrażonego przez Ministra w zaskarżonej interpretacji nie można zapominać, iż wszystkie opisywane przez Skarżącą czynności dokonywane są na pokładzie samolotu, w trakcie lotu. Powstaje zatem pytanie, czy zaistnienie warunków opisywanych przez Skarżącą takich jak posiadanie przez każdego pasażera miejsca siedzącego, możliwość odłożenia ubrań do schowków, skorzystania z toalety, fakt podawania posiłków przez personel pokładowy, jest wynikiem dążenia do stworzenia warunków typowych dla restauracji, czy też wynika ze specyfiki związanej ze środkiem transportu. W ocenie sądu, zapewnienie klientom miejsc siedzących ze stolikami nie jest efektem dążenia do stworzenia warunków typowych dla restauracji, czyli warunków do spożycia posiłku, ale wynikiem specyfiki wykonywanego transportu – w przypadku transportu lotniczego trudno wyobrazić sobie możliwość przewozu pasażerów bez zapewnienia im miejsc siedzących. Dodatkowo wskazać należy, że jak wynika z wyroku wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości w dniu 10 marca 2011 w połączonych sprawach C-497/09 (Finanzamt Burgdorf v Manfred Bog, EU:C:2011:135) samo zapewnienie miejsca siedzącego dla ewentualnego konsumenta nie decyduje jeszcze o tym, iż występuje świadczenie usług a nie dostawa towarów (pkt 73 wyroku). Możliwość odłożenia ubrań do odpowiednich schowków w samolocie nie może być utożsamiona z możliwością skorzystania z szatni w restauracji. Toaleta musi się znajdować w samolocie nie tyle dlatego, by skorzystać z niej mogły osoby korzystające z usług o charakterze restauracyjnym, ale pasażerowie odbywający nieraz długą podróż. Podobnie podawanie posiłków bezpośrednio pasażerom, do ich miejsc siedzących związane jest ze specyfiką wykonywania transportu lotniczego i koniecznością zapewnienia bezpieczeństwa w trakcie lotu. Sąd podkreśla w tym miejscu, że z przywoływanego przez Skarżącą wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 2 maja 1996 r. C 231/94, wynika, iż usługi restauracyjne obejmują szereg czynności począwszy od gotowania potrawy a skończywszy na jej dostarczeniu na odpowiednim naczyniu (pkt 13 wyroku). W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca w ogóle nie odnosi się do kwestii przygotowania posiłku. Skarżąca nie wskazuje, by posiłek ten był przygotowany (gotowany) bezpośrednio na pokładzie. Co więcej, w opisie stanu faktycznego nie wskazano nawet, by posiłek ten przed podaniem klientowi był podgrzany przez personel pokładowy (jak wskazał Minister w interpretacji). Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą wynika zatem, że personel pokładowy przynosi pasażerom gotowe, standardowe dania. Sąd wskazuje w tym miejscu, że dla rozróżnienia dostawy towarów od świadczenia usług istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2011 r. w sprawie C-497/11 (Hellenic Republic v European Commission, EU:C:2012:625) . Z powyższego wyroku wynika, że przygotowanie ciepłego posiłku ograniczające się do czynności pobieżnych i znormalizowanych, następujące nie na życzenie klienta konkretnego lecz w sposób stały i regularny w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny nie stanowi elementu przeważającego opisywanej transakcji, nie może więc samo z siebie powodować uznania jej za świadczenie usług. Trybunał podkreślił, że dla uznania danej transakcji za świadczenie usług, konieczne jest wykroczenie poza pewien element standardowy, typowy. Jak już wyżej wskazano, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji nie wynika, by Skarżąca podejmowała jakiekolwiek czynności wymagające większego nakładu pracy i umiejętności, wykraczające poza podanie gotowego dania czy napoju, ewentualnie wykraczające poza otworzenie butelki i nalanie napoju do szklanki. Z przedstawionego przez nią stanu faktycznego nie wynika, by klienci mogli zamówić dania, które przygotowane będą dla nich indywidualnie z uwzględnieniem ich preferencji. Sąd podkreśla w tym miejscu, że w wyroku o sygn. C-497/09 Trybunał położył nacisk na nakład pracy i umiejętności niezbędnych dla przygotowania posiłku, jako na kryterium rozróżniające świadczenie usług rod dostawy towarów, oraz wyjaśnił, że czynności pobieżne i znormalizowane nie mogą decydować o fakcie świadczenia usługi W stanie faktycznym niniejszej sprawy Skarżąca nie wskazała, by personel pokładowy przygotowywał posiłek, ewentualnie by z dostarczeniem owego posiłku związane wymagane były szczególne umiejętności (poza umiejętnością otworzenia butelki i nalania napoju do szklanki). Końcowo sąd wskazuje, że w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. C-231/94 Trybunał Sprawiedliwości odwoływał się do czynności wykonywanych przez osoby, które z racji swojego zawodu pracują w restauracjach. Tymczasem w niniejszej sprawie wszystkie czynności opisane we wniosku o udzielenie interpretacji wykonuje personel pokładowy a nie osoby, których zawód związany jest z przygotowywaniem posiłków. Podsumowując w ocenie sądu przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji czynności mają wyłącznie charakter usług towarzyszących dostawie towarów i nie pozwalają na uznanie, iż dochodzi do świadczenia usług. Z uwagi na powyższe, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.