I FSK 742/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Go 466/16 w sprawie ze skargi Z.C. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Z.C. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Go 466/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez Z.C. indywidualną interpretację Ministra Rozwoju i Finansów z 12 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Z.C. (dalej: "strona" lub "skarżący") podał, że prowadzi działalność gospodarczą, która w zakresie podstawowym obejmuje m.in. świadczenie usług hotelarskich i zakwaterowania, usług gastronomicznych, cateringowych oraz sprzedaż różnego rodzaju towarów. Skarżący jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności zawarł umowę o świadczenie usług cateringowych oraz dostawę artykułów spożywczych i przemysłowych na rzecz wojsk NATO stacjonujących w S. w związku z ćwiczeniami tych wojsk – [...]. W związku z tym skarżący zapytał: "Czy w przypadku dostawy przez wnioskodawcę na rzecz zamawiającego usług cateringowych, sprzątania, wynajmu sprzętu oraz dostaw towarów spożywczych i przemysłowych zastosowanie znajduje obniżona do wysokości 0% stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. poz. 1719 ze zm. dalej: "rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2013 r.")?". Przedstawiając własne stanowisko skarżący wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym zaistniała podstawa do obniżenia do wysokości 0% stawki podatku od towarów i usług. Dowodzi tego fakt świadczenia usług na rzecz wojsk NATO z siedzibą w Hiszpanii, czyli podmiotu, o którym mowa w dyspozycji § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. Nabycie towarów i usług zostało dokonane dla celów służbowych zamawiającego w związku z ćwiczeniami wojsk NATO. Nadto przed dokonaniem transakcji (dostawą towarów) spełniona też została ostatnia z przesłanek warunkujących obniżenie do 0% stawki podatku, bowiem skarżący legitymował się świadectwami zwolnienia z VAT, podpisanymi przez dowódcę wojsk hiszpańskich oraz potwierdzonymi przez upoważniony przez Ministra Obrony Narodowej organ wojskowy, jak też zamówieniami (wraz z ich specyfikacją), których dotyczą ww. świadectwa. W konkluzji skarżący stwierdził, że powinien w odniesieniu do wykonanych transakcji wystawić faktury z zastosowaniem obniżonej stawki VAT w wysokości 0%. Organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Wskazał, że przywileje podatkowe dla sił zbrojnych NATO zostały określone w dwóch rozporządzeniach, a mianowicie w rozporządzeniu z 23 grudnia 2013 r. oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie przypadków i trybu zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom oraz ich personelowi cywilnemu (Dz.U. z 2016 r. poz. 5768, dalej: "rozporządzenie z dnia 22 grudnia 2011 r.") Analizując przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny organ doszedł do wniosku, że do zakupów dokonywanych w Polsce przez hiszpańskie wojska sił zbrojnych NATO, nie mają w ogóle zastosowania przepisy § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. Motywując powyższe wskazał, że w przypadku ćwiczeń wojskowych, polegających na przyjeździe do Polski, a następnie wyjeździe, takich sił Państw - Stron Traktatu Północnoatlantyckiego, nie ma możliwości zastosowania zwrotu bezpośredniego poprzez użycie świadectwa zwolnienia z VAT, a jedynie możliwy jest zwrot podatku, który przysługuje organowi wojskowemu, który nabył na terytorium kraju towary i usługi na rzecz tych sił zbrojnych NATO lub też zwrot podatku przysługuje dowództwom sojuszniczym. W przypadku pobytu sił zbrojnych NATO w Polsce siły te mogą korzystać z przywilejów podatkowych w formie zwrotu podatku zawartego w cenie nabytych towarów i usług. Przypadki oraz zasady dokonywania zwrotu VAT Siłom Zbrojnym Państw - Stron Traktatu Północnoatlantyckiego określa zaś rozporządzenie z dnia 22 grudnia 2011 r. W skardze do sądu administracyjnego, skarżący wniósł o uchylenie powyższej interpretacji zarzucając dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania prawa materialnego przez błędne zastosowanie do oceny stanowiska przedstawionego we wniosku o interpretację przepisów rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2011 r. zamiast § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. oraz błędne powołanie art. 151 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112; - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady praworządności oraz zaufania do organów podatkowych oraz art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP przez naruszenie konstytucyjnej zasady praworządności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za zasadną. Sąd przyznał rację skarżącemu, że dokonana interpretacja narusza prawo, w szczególności zaś § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. w związku z art. 151 ust. 1 lit. c) i lit. d) Dyrektywy 2006/112. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. w związku z art. 15 ust. 1 lit. c) i lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obniżona do 0% stawka VAT odnosi się do dostawy towarów i usług dla sił zbrojnych państw NATO z siedzibą w Hiszpanii, które biorą udział w ćwiczeniach wojskowych na terytorium Polski, a w konsekwencji uznanie, że skarżący spełnił wszystkie warunki uprawniające do wystawienia faktury VAT z obniżoną do 0% stawką podatku z tytułu świadczonych usług cateringowych, sprzątania, wynajmu sprzętu oraz dostawy towarów spożywczych i przemysłowych na rzecz tych sił zbrojnych NATO podczas ćwiczeń [...], - § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. w związku z art. 15 ust. 1 lit. c) i lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego w sytuacji gdy w krajowym systemie VAT zwolnienie w postaci obniżenia stawki VAT do 0% odnosi się do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz, innych niż polskie, sił zbrojnych tylko w przypadku gdy są to dostawy, usługi dokonywane z przeznaczeniem do innego państwa członkowskiego, a nie na terytorium Polski, dlatego też w przypadku dostawy przez skarżącego na rzecz wynajmującego usług cateringowych, sprzątania, wynajmu sprzętu oraz dostawy towarów spożywczych i przemysłowych, nie znajdzie zastosowania 0% stawka podatku VAT. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację skarżący dokonując na rzecz hiszpańskich wojsk NATO biorących udział w ćwiczeniach [...] dostawy usług cateringowych, sprzątania, wynajmu sprzętu oraz dostaw towarów spożywczych i przemysłowych mógł zastosować obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych. We wniosku o interpretację skarżący przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że będąc czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wystawił faktury VAT, określając w nich stawkę podatku 0%. Faktury dotyczyły nabycia przez hiszpańskie siły zbrojne, będące częścią wojsk NATO, usług w zakresie cateringu, sprzątania, wynajmu sprzętu, jak też dostawy towarów spożywczych i przemysłowych, zrealizowanych przez skarżącego w trakcie pobytu tych sił zbrojnych na terytorium Polski w ramach ćwiczeń [...]. Skarżący legitymował się przy tym dokumentami w postaci zaświadczenia o zwolnieniu z VAT, wystawionego przez uprawnionego przedstawiciela strony hiszpańskiej, które zostało potwierdzone przez odpowiedni polski organ wojskowy, a także stosownym zamówieniem (wraz ze specyfikacją), z którego wynikał rodzaj i zakres świadczeń. Powołany wyżej § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. stanowi, że obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych, o których mowa w art. I ust. 1 lit. a Umowy między Państwami-Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego dotyczącej statusu ich sił zbrojnych, sporządzonej w Londynie dnia 19 czerwca 1951 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 21, poz. 257 ze zm.) posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju - do celów służbowych takich sił lub personelu cywilnego im towarzyszącego lub też w celu zaopatrzenia ich mes i kantyn, jeżeli siły takie biorą udział we wspólnych działaniach obronnych. Przy czym w § 8 ust. 2 cyt. rozporządzenia, zastosowanie obniżonej stawki zostało obwarowane wymogiem posiadania przez podatnika dokumentów w postaci: odpowiednio wypełnionego świadectwa o zwolnieniu z podatku VAT (pkt 1) oraz zamówienia dotyczącego towarów lub usług wraz z ich specyfikacją, do których odnosi się świadectwo o zwolnieniu (pkt 2) . Zgodnie z treścią art. 151 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: c) dostawy towarów i świadczenie usług w państwach członkowskich, które są stronami Traktatu Północnoatlantyckiego na rzecz sił zbrojnych innych państw będących stronami tego traktatu, do użytku tych sił zbrojnych lub towarzyszącego im personelu cywilnego lub też w celu zaopatrzenia ich mes i kantyn, gdy siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych; d) dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane z przeznaczeniem do innego państwa członkowskiego na rzecz sił zbrojnych każdego z państw będących stronami Traktatu Północnoatlantyckiego, innego niż państwo członkowskie przeznaczenia, do użytku tych sił zbrojnych lub towarzyszącego im personelu cywilnego lub też w celu zaopatrzenia ich mes lub kantyn, gdy siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych. Zaaprobować należy pogląd Sądu pierwszej instancji, że § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. stanowi implementację art. 151 ust. 1 lit. c) i lit. d) Dyrektywy 2006/112 na grunt przepisów krajowych w zakresie przewidzianego tą Dyrektywą zwolnienia dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych NATO. Na poparcie tego poglądu Sąd pierwszej odwołał się do komentarza Dyrektywy VAT w ujęciu historycznym, gdzie wskazano, że bezpośrednio po wstąpieniu do Unii Europejskiej polskie przepisy o VAT nie przewidywały możliwości obniżenia stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz organizacji międzynarodowych (np. instytucji Unii Europejskiej czy agend NATO). Brak należytej implementacji Dyrektywy powodował, że polscy podatnicy byli zmuszeni do naliczania VAT według stawki właściwej dla dostaw towarów lub świadczenia usług w kraju. Powodowało to spadek ich konkurencyjności oraz spory z agendami organizacji międzynarodowych w zakresie ponoszenia kosztu polskiego VAT. Błąd legislacyjny został usunięty w październiku 2005 r. poprzez wprowadzenie w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT odpowiednich zasad umożliwiających stosowanie 0% stawki VAT (por. LEX - Namysłowski Roman (red.), Pokrop Dorota (red.), Dyrektywa VAT. Polska perspektywa. Komentarz – opubl. WKP 2012). Komentatorzy ci podkreślali przy tym, że pomimo braku implementacji przepisów Dyrektywy o VAT (do 20 października 2005 r.) polskim podatnikom przysługiwało prawo do stawki VAT 0% dla dostaw towarów oraz świadczenia usług na rzecz tej specyficznej grupy podmiotów, jaką są międzynarodowe organizacje, siły zbrojne oraz jednostki działalności pożytku publicznego. Przepisy Dyrektywy są bowiem w tym zakresie na tyle jasne, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, aby polski podatnik mógł odwołać się bezpośrednio do ich brzmienia, korzystając z tzw. skutku bezpośredniego dyrektywy. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że w zakresie podatku z tytułu m.in. dostaw i świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych NATO Dyrektywa 2006/112 przewiduje bezpośrednie zwolnienie z VAT i nawet gdyby ustawodawca krajowy go nie wprowadził, to podatnik mógłby się na nie powołać na zasadzie bezpośredniego skutku dyrektywy. Ponadto Sąd pierwszej instancji dla wzmocnienia swojego stanowiska przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 26 kwietnia 2012 r w sprawie C-225/11, który co prawda co dotyczy innych usług (demontażu statku), w kontekście zagadnienia stacjonowania lub wizytowania sił zbrojnych, jednak zdaniem Sądu zawiera ważkie dla niniejszej sprawy wyjaśnienia Trybunału co do rozumienia istoty przepisów art. 151 ust. 1 Dyrektywy 2006/112. W wyroku tym TSUE przypomniał, że przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część ten przepis stanowi, a następnie wyjaśnił, że cel założony przez prawodawcę Unii ustanawiającego przepis art. 151 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112 był taki, aby umożliwić państwom członkowskim dotrzymanie zobowiązań podjętych w ramach NATO a nic nie wskazuje na to, aby miał on uniemożliwić państwom członkowskim tego paktu uzyskania korzyści podatkowej wynikającej z ich przystąpienia do tej organizacji. TSUE przypomniał m.in., że art. 8 protokołu o dowództwach wojskowych (którym zainspirował się prawodawca unijny przyjmując art. 151 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112), odnosi się właśnie do zwolnienia z opłat celnych i podatków mających wpływ na wydatki ponoszone w interesie wspólnej obrony. TSUE wyjaśnił, że jeśli chodzi o kontekst art. 151 ust. 1 lit. c) Dyrektywy VAT, należy uwzględnić ust. 1 lit. d) tego artykułu. Podczas gdy pierwszy z tych dwóch przepisów obejmuje zwolnieniem z podatku VAT, pod pewnymi warunkami, dostawy towarów i świadczenie usług dokonane w państwach członkowskich, które są stronami Traktatu Północnoatlantyckiego na rzecz sił zbrojnych innych państw będących stronami tego traktatu, drugi przepis obejmuje zwolnieniem, na takich samych warunkach, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane z przeznaczeniem do innego państwa członkowskiego na rzecz sił zbrojnych każdego z państw będących stronami Traktatu Północnoatlantyckiego, innego niż państwo członkowskie przeznaczenia. Trybunał następnie stwierdził, że z tych dwóch przepisów wynika, że prawodawca Unii chciał wykluczyć, aby dostawy towarów i świadczenie usług przeznaczone dla sił zbrojnych państwa członkowskiego, w którym następują te dostawy towarów lub to świadczenie usług objęte były zwolnieniem z podatku VAT. Jak z powyższego wynika zwolnienie nie obejmuje wyłącznie dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych w państwie członkowskim na rzecz sił zbrojnych stacjonujących na terytorium lub wizytujących terytorium ich własnego państwa członkowskiego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na względzie tezy płynące z wyroku C-225/11 w zakresie wykładni art. 151 ust. 1 lit. c) i lit. d) Dyrektywy 2006/112, a także uwzględniając treść interpretowanego § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. prawidłowo Sąd pierwszej instancji za pozbawione podstaw uznał stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym, w krajowym systemie VAT zwolnienie w postaci obniżenia stawki VAT do 0% odnosi się do dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz, innych niż polskie, sił zbrojnych tylko w przypadku, gdy są to dostawy, usługi dokonywane z przeznaczeniem do innego państwa członkowskiego a nie na terytorium Polski. Użyty w § 8 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia zwrot "sił zbrojnych (...) posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju" oznacza tylko wykluczenie z tzw. zwolnienia bezpośredniego dostaw i usług na rzecz polskich sił zbrojnych będących częścią wojsk NATO, gdy stacjonują w Polsce. Jest to zgodne z rozumieniem art. 151 ust.1 lit. c) oraz lit. d) Dyrektywy 2006/112 przedstawionym przez TSUE w wyżej powołanym wyroku. Zaakceptować należy również stanowisko Sądu pierwszej instancji, że powoływane przez organ podatkowy rozporządzenie z dnia 22 grudnia 2011 r. pozwala "korzystać z przywilejów podatkowych w formie zwrotu podatku zawartego w cenie nabytych towarów i usług" przede wszystkim polskim siłom zbrojnym w przypadku nabycia na terytorium kraju przez polski organ wojskowy na ich rzecz towarów i usług, przeznaczonych wyłącznie do użytku tych sił lub ich personelu cywilnego, w tym również do zaopatrzenia ich mes i kantyn, jeżeli siły takie biorą udział we wspólnych działaniach obronnych (§ 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia). Zgodnie z cyt. przepisem zwrot podatku przysługuje nabywcy, którym jest organ wojskowy, tzn. Minister Obrony Narodowej, Dowódca Operacyjny Rodzajów Sił Zbrojnych, Szef Inspektoratu Wsparcia Sił Zbrojnych lub upoważniony przez nich właściwy kierownik państwowej jednostki budżetowej w Siłach Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (§ 2 pkt 7 rozporządzenia). Organ podatkowy w zakresie uzasadnienia swojego stanowiska co do zastosowania w odniesieniu do opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego zwolnienia pośredniego, odwołuje się do treści art. 151 ust. 2 Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy towary nie są wysyłane lub transportowane z państwa członkowskiego, w którym ma miejsce dostawa tych towarów, jak również w przypadku świadczenia usług, zwolnienie może zostać przyznane zgodnie z procedurą zwrotu VAT. Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z treści tego przepisu nie można wywieść - tak jak czyni to organ podatkowy - że wprowadzenie do krajowego porządku prawnego przepisów ustanawiających procedurę pośredniego zwrotu podatku VAT (w powoływanym przez organ podatkowy rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 2011 r.) powoduje jednocześnie niemożność wprowadzenia zgodnego z art. 151 ust. 1 lit. c) i lit . d) Dyrektywy 2006/112 bezpośredniego zwolnienia przez obniżenie stawki podatku VAT do 0%. Uznać bowiem należy, że polski ustawodawca poprzez wprowadzenie odrębnych regulacji prawnych dopuszcza funkcjonowania dwóch rodzajów zwolnień - bezpośredniego i pośredniego - a ich zastosowanie jest zależne od okoliczności stanu faktycznego danej sprawy. Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z powyżej cytowanych przepisów rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. skarżący uprawniony jest do zastosowania obniżonej do 0% stawki VAT. Tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. oraz powiązanego z nim art. 151 ust. 1 lit. c) i lit . d) Dyrektywy 2006/112 należało uznać za pozbawione podstaw. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 209 P.p.s.a.