III SA/Wa 3596/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2013 r. oddala skargę 1. Decyzją z [...] listopada 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania W.R. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] maja 2015 r. Przedmiotem tych decyzji było zabezpieczenie na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązań z tytułu VAT (8.931.523 zł) i odsetek za zwłokę (1.644.911 zł). Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3 i § 4 pkt 2 oraz art. 33c § 2, a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik US wydał 27 maja 2015 r. dla skarżącego decyzję w trybie przepisów art. 33 Op. Powołał się na ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli podatkowej, z których wynika, że skarżący bezpodstawnie odliczył podatek naliczony (8.931.523,21 zł) wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu I instancji wystąpiła uzasadniona obawa, że skarżący nie wykona swoich zobowiązań podatkowych, o czym świadczy dokonana analiza sytuacji majątkowej skarżącego. Wynika z niej, że skarżący nie posiada majątku pozwalającego na spłatę znacznych zobowiązań z tytułu VAT (łącznie 10.581.434 zł za 7 miesięcy 2013 r. z odsetkami). Nie deklarował także dochodów na tyle wysokich, aby odstąpić od obowiązku zabezpieczenia ww. zobowiązań podatkowych (zob. s. 7 – 8 decyzji NUS). Wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania przepisów art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Op. 2.2. W odwołaniu o decyzji Naczelnika US skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 33 Op poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz zarzuty naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 129, art. 187, art. 282b § 1 w związku z art. 282c oraz art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Op poprzez brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Nadto postawił zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy oraz w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez bezpodstawne odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego, gdy dostawy faktycznie miały miejsce. Skarżący nie miał zaś świadomości co do tego, że bierze udział w oszukańczym procederze swojego kontrahenta. Zdaniem skarżącego, nie wystąpiły podstawy do wydania decyzji w trybie przepisów art. 33 Op, gdyż nie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług. Skarżący posiada bowiem znaczny majątek, a jego dochody z ostatnich lat kształtują się na poziomie ponad 2 mln zł. Nie wyzbywa się także w żaden sposób posiadanego majątku. 2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, przedstawił ramy prawne rozpoznawanej sprawy. Na tle wykładni art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Op wywiódł, że wystąpiły przesłanki do zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązań z tytułu VAT za 7 miesięcy 2013 r. (I – VII z odsetkami). Wyjaśnił, że decyzja Naczelnika US została wydana w toku postępowania kontrolnego skutecznie wszczętego wobec skarżącego, z uwzględnieniem dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego wobec kontrahenta skarżącego (T. Sp. z o. o.) przez Dyrektora UKS w B. Kontrolujący ustalili, że skarżący odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostaw paliwa), narażając Skarb Państwa na straty w wysokości co najmniej 10 mln zł. Spółka z o. o. T. uczestniczyła bowiem w oszukańczym procederze związanym z wprowadzaniem do obrotu prawnego tzw. pustych faktur. Nie prowadziła działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami, w tym nie dokonała faktycznego nabycia paliwa. Skarżący nie nabył zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tzw. pustych faktur VAT. Dokonana przez organy analiza aktualnej sytuacji majątkowej skarżącego prowadzi zaś do wniosku, że nie będzie on w stanie uregulować swoich zobowiązań podatkowych (łącznie ponad 10 mln zł). Dochody skarżącego oraz wartość jego majątku mogłyby pokryć bowiem jedynie połowę ww. kwoty, czyli nie są wystarczające. Występuje zatem uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe, o których mowa w zaskarżonej decyzji, nie zostaną wykonane. Dyrektor IS przyjął, że wystawianie i przyjmowanie pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniach z tytułu VAT przez dłuższy czas implikuje powstanie zaległości podatkowych, a w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, że zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 Op (por. wyrok WSA w Gdańsku z 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1114/10). Dyrektor IS powołał się na także na poglądy prawne zaprezentowane m. in. w wyrokach NSA: z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08; z 18 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1984/11). Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał za chybione, w tym dotyczące decyzji wymiarowej, które nie podlegają kontroli w niniejszej sprawie (zob. s. 13 – 19 zaskarżonej decyzji). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] listopada 2015 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Autor skargi (radca prawny), występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, postawił jej zarzuty naruszenia: - art. 33 § 1 Op poprzez jego zastosowanie, pomimo braku udowodnienia w niniejszej sprawie przez DIS występowania przesłanki uzasadnionej obawy, że nie zostanie wykonane przez skarżącego zobowiązanie z tytułu VAT za 7 miesięcy 2013 r.; - art. 33 § 4 Op poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w tym przepisie ustawodawca dokonał zawężenia zakresu dowodów uzasadniających podjęcie decyzji o zabezpieczeniu, co doprowadziło do uznania, że do postępowania zabezpieczającego nie stosują się w ogóle zasady określone w przepisach Działu IV rozdziału 11 Op; - art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 Op poprzez niedopuszczenie jako dowodu w postępowaniu akt spraw karnych toczących się bądź zakończonych przed Sądem Okręgowym w B. w stosunku do osób odpowiedzialnych m. in. za faktyczną sprzedaż przez T. Sp. z o. o. oleju napędowego dokonywaną przy jednoczesnym zaniżaniu VAT, pomimo że dokonane w ich trakcie ustalenia faktyczne mogłyby przyczynić się do prawidłowego przeprowadzenia niniejszego postępowania; - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Op poprzez odstąpienie przez DIS od obowiązku zebrania wyczerpującego materiału dowodowego mogącego zgodnie z prawdą materialną uzasadniać wystąpienie uzasadnionej obawy, że skarżący nie uiści należności z tytułu VAT i poprzestanie wyłącznie dla potrzeb tej oceny na ustaleniach zakwestionowanego w całości przez skarżącego protokołu z kontroli podatkowej oraz danych będących w posiadaniu Naczelnika US, bez przeprowadzenia własnego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie; - art. 191 w zw. z art. 122 Op poprzez nieuwzględnienie przy ocenie zaistnienia przesłanek dla ustanowienia zabezpieczenia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania zabezpieczającego i równolegle toczących się postępowania kontrolnego i podatkowego, wskazującego na podejmowanie przez skarżącego działań mających na celu zgodne z rzeczywistością dokumentowanie i ewidencjonowanie faktyczne mających miejsce transakcji nabycia paliwa, co skutkowało błędnym ustaleniem, że skarżący w sposób nieuprawniony uchylał się od uiszczania należności z tytułu VAT; - art. 210 § 4 Op poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, tj. brak wskazania przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności dowodom przedstawionym przez skarżącego; - art. 282b § 1 w zw. z art. 282c Op poprzez odstąpienie od powiadomienia skarżącego o planowanej kontroli i rozpoczęcie kontroli po okazaniu legitymacji pomimo, że nie zachodziły ku temu żadne przesłanki; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) tej ustawy w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa") w zw. z art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i odmówienie skarżącemu podstawowego prawa, jakim jest prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w fakturach zakupu oleju napędowego otrzymanych od T. Spółka z o. o. i K. Spółka z o. o. oraz zaniechanie zbadania przez organ, czy skarżący na podstawie zakwestionowanych faktur dokonał faktycznego zakupu oleju napędowego czy też nie. 3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skargi zasadniczo stanowią powtórzenie zarzutów odwołania. Uznał je za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione, zarówno procesowe, jak i materialnoprawne. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd także nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 4.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 uppsa. 4.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonej kwoty jego zobowiązań w podatku od towarów i usług (łącznie 8.931.523 zł) za 7 miesięcy 2013 r. (I – VII) z odsetkami za zwłokę (1.644.911 zł). Zdaniem organów podatkowych, skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Jego sytuacja finansowa i majątkowa wskazuje, że nie będzie w stanie uregulować ww. zobowiązań podatkowych. Wystąpiła zatem "uzasadniona obawa", tj. przesłanka przewidziana w art. 33 § 1 Op, uzasadniająca wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem autora skargi, wskazane przez organy okoliczności nie dają podstaw do wydania zaskarżonych decyzji, gdyż skarżący posiada majątek o znacznej wartości, który pozwala mu uregulować sporne zaległości podatkowe w łącznej kwocie ponad 10 mln zł. Organy nie dokonały zaś stosownych ustaleń faktycznych i bezpodstawnie przyjęły, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Pominęły wskazywane przez skarżącego okoliczności dotyczące braku podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu. 4.4. Ramy prawne. Zgodnie z art. 33 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji (§ 2): 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu (...) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W takim przypadku, organ na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu (§ 4): 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. 5.1. Z treści powołanych przepisów wynika, że w celu dokonania zabezpieczenia istotne jest spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 Op. Jest nią uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. Wskazał jednak, że są to: trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wystąpienie jednej ze wskazanych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zasadne wówczas jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu, w której należy opisać okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia, a także dane dotyczące podstawy opodatkowania (przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z odsetkami za zwłokę). 5.2. Zdaniem Sądu, organy trafnie przyjęły, że została spełniona przesłanka dokonania zabezpieczenia wymieniona w art. 33 § 1 Op (uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane zobowiązanie). Świadczy o tym fakt, że skarżący w sposób trwały, od początku 2013 r., nie reguluje swoich zobowiązań podatkowych o znacznej wartości. Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie wykazały, zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 Op, istnienie przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych i kwoty odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (łącznie 10.581.434 zł) związanych z udziałem skarżącego w oszustwach podatkowych. Dyrektor IS trafnie wskazał na fakt, że zasadność wydania decyzji o zabezpieczeniu przez Naczelnika US potwierdza dokonana analiza sytuacji majątkowej i finansowej skarżącego, która prowadzi do wniosku, że skarżący nie będzie w stanie uregulować zobowiązań (zaległości) podatkowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Wartość dochodów oraz majątku skarżącego nie przekracza bowiem połowy przybliżonej kwoty jego zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za 7 miesięcy 2013 r., co zdaniem Sądu zasadnie doprowadziło organy do wniosku, że wystąpiła uzasadniona obawa, że skarżący nie wykona swoich zobowiązań podatkowych z tytułu VAT. Wskazane okoliczności potwierdzają wystąpienie przesłanki z art. 33 § 1 Op i zasadność wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych skarżącego na jego majątku. 5.3. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których za odrębne należy uznać postępowanie kontrolne lub podatkowe i postępowanie zabezpieczające. Nie sposób zatem uznać, że decyzja zabezpieczająca wydawana jest w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego (zob. wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., I FSK 727/14; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA"). W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Jednakże ocena ta powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 349/15; CBOSA). Przepisy art. 33 § 1 – 4 Op znajdują zastosowanie szczególnie wówczas, gdy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, które powstały w związku z udziałem podatnika, na majątku którego dokonywane jest zabezpieczenie, w oszustwach podatkowych (zob. wyrok WSA w Warszawie z 23 marca 2016 r., VIII SA/Wa 458/15; CBOSA). 6. W świetle powyższych rozważań za chybione Sąd uznał zarzuty skargi. Dyrektor IS dokonał bowiem oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób zgodny z art. 191 Op. Trafnie przyjął, że w sytuacji, gdy skarżący obiektywnie rzecz biorąc uczestniczy w oszustwach podatkowych od początku 2013 r. i nie reguluje należycie swoich zobowiązań publicznoprawnych (z tytułu VAT za 7 miesięcy 2013 r.), czego efektem jest istnienie zaległości podatkowych o znacznej wartości (okoliczność ta została uprawdopodobniona przez organy), to można przyjąć, że skarżący w sposób trwały nie reguluje swoich zobowiązań podatkowych. Skoro odliczał on podatek naliczony z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz obiektywnie rzecz biorąc uczestniczył w oszustwach podatkowych, to oczywiste jest, iż występuje uzasadniona obawa, że nie będzie on regulował swoich zobowiązań (zaległości) podatkowych (VAT) z tym związanych, po ujawnieniu oszustw podatkowych dokonywanych z jego udziałem. Tym bardziej, gdy nie posiada on majątku na tyle znacznego oraz nie osiąga dochodów w takiej wysokości, które pozwalałyby skarżącemu na dobrowolne uregulowanie jego zaległości podatkowych, których istnienie organy uprawdopodobniły w sposób jednoznaczny. Skarżący nie wykazał nawet na etapie postępowania sądowego, że obiektywnie rzecz biorąc jest w stanie uregulować sporne zaległości podatkowe. Skoro w toku postępowania podatkowego w sprawie o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych skarżącego na organach podatkowych nie ciąży obowiązek udowodnienia stosownych okoliczności faktycznych niezbędnych do wydania decyzji wymiarowej, to za chybione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Op. W świetle informacji posiadanych przez organ I instancji co do udziału skarżącego w oszustwach podatkowych, mając na uwadze przedmiot niniejszej sprawy, za oczywiście chybione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 282b § 1 w związku z art. 282c Op. W toku postępowania podatkowego prowadzonego w trybie przepisów art. 33 § 1 – 4 Op, organy podatkowe nie mają obowiązku dokonywania stosownych czynności procesowych przewidzianych dla postępowania wymiarowego, a także dowodzenia wystąpienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych niezbędnych do zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Nie miały nadto w niniejszym postępowaniu obowiązku przedstawiania stosownej argumentacji na tle tych przepisów. W realiach niniejszej sprawy spoczywającego na organach obowiązku uprawdopodobnienia poszczególnych okoliczności przewidzianych w przepisach art. 33 § 1 – 4 Op, nie można utożsamiać z obowiązkiem nałożonym na organy podatkowe odnośnie do postępowania wymiarowego, w toku którego organy obowiązane są wykazać (udowodnić) zasadność zastosowania przepisów materialnoprawnych, takich jak przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, które nie miały bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie i nie stanowiły podstawy materialnoprawnej wydania zaskarżonej decyzji. Kwestia tzw. "dobrej wiary" skarżącego powinna (może) być przedmiotem czynności dowodowych, ale w postępowaniu wymiarowym. Zdaniem Sądu, skarżący nie wskazał żadnych okoliczności faktycznych lub (i) prawnych, które uzasadniałyby konieczność dokonywania przez organy dodatkowych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. Nie wykazał w szczególności, że ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US odnośnie do bezpodstawnego odliczania podatku naliczonego, nie mają wpływu na jego zdolność do regulowania wszystkich zobowiązań podatkowych. Organy podatkowe zasadnie wskazały, że przybliżone zobowiązania skarżącego za 7 miesięcy 2013 r. stanowią dwukrotność wartości majątku skarżącego oraz jego średnich dochodów osiąganych w latach 2010 – 2014. Za gołosłowne należy zatem uznać twierdzenia skarżącego o posiadaniu majątku o takiej wartości, która pozwala na uregulowanie zobowiązań podatkowych o wartości powyżej 10 mln zł. Skoro skarżący nie wykazał, że wbrew temu, co wynika z zaskarżonej decyzji, jego sytuacja ekonomiczna jest w rzeczywistości na tyle dobra, że nie występuje uzasadniona obawa niewykonania jego zobowiązań podatkowych, o których mowa wyżej, to za chybione należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 33 § 1 Op. Skoro organy podatkowe w realiach niniejszej sprawy dokonały obliczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych skarżącego oraz kwoty odsetek za zwłokę od tych zobowiązań na podstawie danych wynikających z treści wystawionych dla niego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (okoliczność ta została co najmniej uprawdopodobniona), to znaczy, że organy podatkowe w realiach niniejszej sprawy spełniły obowiązek wynikający z przepisów art. 33 § 4 Op. Kwestia ewentualnego zachowania przez skarżącego należytej staranności celem uniknięcia jego udziału w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych winna (może) być przedmiotem stosownych czynności procesowych, ale w postępowaniu wymiarowym, a nie w postępowaniu prowadzonym w trybie przepisów art. 33 § 1 – 4 Op. Dodać należy, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżący składał stosowne wnioski dowodowe dotyczące okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie wskazał nadto żadnych dowodów, którym organy rzekomo odmówiły wiarygodności. Argumentacja skarżącego dotycząca zarzutów natury procesowej w istocie opiera się na wadliwym założeniu, że w toku postępowania prowadzonego w sprawie o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych, czyli w trybie przepisów art. 33 § 1 – 4 Op, organy podatkowe obowiązane są prowadzić postępowanie dowodowe w zakresie przewidzianym dla postępowań wymiarowych. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.