I FSK 2129/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3734/16 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 18 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3734/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę A. P. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 26 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (w dalszej części uzasadnienia określany mianem DUKS lub Organu I instancji), a w ślad za nim Organ odwoławczy ustalił, że w marcu oraz kwietniu 2013 r. Skarżący zawyżył naliczony podatek od towarów i usług. Doszło do tego poprzez odliczenie podatku z faktur wystawionych przez trzy podmioty: W. [...]., M. [...] oraz I. [...]. W tych szczególnego rodzaju rachunkach potwierdzono nabycie przez Stronę siatki podtynkowej. Zdaniem DUKS, podzielonym następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej, wspomniane dokumenty nie potwierdzały jednak faktycznie wykonanych czynności. Organy podatkowe obydwu instancji nie miały przy tym wątpliwości, że towar wskazany w fakturach istniał i został dostarczony Podatnikowi. Podmiotami, które tego dokonały nie byli jednak trzej wskazani wcześniej kontrahenci Skarżącego, ale inna osoba, tj. T. F. Jednocześnie, w przekonaniu Organu I instancji, podzielonym przez Dyrektora Izby Skarbowej Strona nie dołożyła należytej staranności dokonując wyboru swoich kontrahentów oraz weryfikując ich. Czyniąc swoje ustalenia, DUKS opierał się m.in. na materiale dowodowym pochodzących ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. Pozwolił on na konstatację, że spółki wystawiające Stronie faktury dokumentujące dostawę siatki podtynkowej nie prowadziły rzeczywistej działalności, nie rozliczały podatku od towarów i usług, a ich aktywność sprowadzała się do wytwarzania dokumentacji podatkowo-finansowej, dokonywania przelewów i wypłat środków finansowych. Jednocześnie, w trakcie postępowania kontrolnego ustalono wcześniej już artykułowaną okoliczność – że faktycznym dostawcą towaru był T. F. Wspomniany podmiot przekazywał zaś Skarżącemu faktury sprzedaży siatki podtynkowej, pochodzące od trzech uprzednio wskazanych spółek. Ustalenia i wnioski będące udziałem DUKS podzielił Organ odwoławczy. W konsekwencji, decyzja nieostateczna została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej. Ze stanowiskiem tym zgodził się także Wojewódzki Sąd Administracyjny. Uzasadniając swoje racje Sąd I instancji wskazał w szczególności, że W. [...] nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej i została utworzona w celu dokumentacji fikcyjnego obrotu towarem. Jak przy tym podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, spółka ta nie miała siedziby pod wskazanymi adresami rejestracyjnymi. Z kolei, w odniesieniu do I. [...] wskazano m.in., że ta, pomimo, iż wystawiła Stronie 10 faktur dokumentujących dostawę siatki podtynkowej nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej, obejmującej zdarzenia zaistniałe w 2013 roku. W dniu 19 września 2013 r. wspomniany podmiot został zaś wykreślony z ewidencji podatników, w związku z nieskładaniem deklaracji oraz nieodbieraniem korespondencji. Jak przy tym podkreślił Sąd I instancji, pod adresem wskazanym jako siedziba I. [...] znajdowało się tzw. "wirtualne biuro". Według właściciela firmy, która je udostępniała, wspomniany podmiot nie przechowywał zaś w biurze żadnych dokumentów finansowych, czy księgowych ani żadnego majątku. Umowa najmu została jej natomiast wypowiedziana z powodu zaprzestania płatności. Wreszcie, co do M. [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że została zakupiona przez W. M. - obywatelkę U. na zlecenie B. S., przy czym w transakcji zakupu pomagał jej zięć – B. K. Z treści jego zeznań wynikało zaś, iż miał dostęp do rachunku bankowego spółki i zajmował się przekazywaniem pochodzącej z niego gotówki na rzecz B. S. B. K. zeznał też, że M. [...] nie wynajmowała żadnych magazynów, B. K. nie wiedział komu spółka miała sprzedawać towar oraz nie zna Skarżącego ani jego firmy. Z kolei, z treści zeznań J. K. - żony B. K. oraz córki W. M. wynika, że jej matka na zlecenie B. S. nabyła spółkę i była tzw. słupem. Nie prowadziła ona więc faktycznej działalności, a jedynie udostępniała rachunek bankowy tej spółki i przekazywała środki pieniężne B. S. Opierając się na tych ustaleniach, Sąd I instancji doszedł do przekonania, że żaden z kontrahentów Podatnika w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a celem ich funkcjonowania było dokumentowanie fikcyjnego obrotu towarem. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał przy tym wątpliwości co do tego, że legalne było posłużenie się podczas dokonywania tych ustaleń materiałem dowodowym, włączonym przez Organ I instancji do akt postępowania podatkowego z postępowania prowadzonego przez organy śledcze. W tym zakresie powołano się w szczególności na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że w sprawie nie może mieć zastosowana art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż kwestionowane przez organ faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane. Poza sporem pozostaje bowiem ustalenie, że administracja podatkowa nie kwestionuje, iż transakcje wskazane na spornych fakturach miały miejsce, a więc, że doszło do dostawy towaru wskazanego w tych dokumentach, lecz nie mogły jej dokonać podmioty w nich uwidocznione. Ponadto, Sąd I instancji wyraził przekonanie, iż organy właściwie oceniły, że podatnik nie wykazał się wystarczającą zapobiegliwością nie podejmując aktów należytej staranności i przezorności kupieckiej, jakiej od niego można było wymagać w okolicznościach dokonywanych transakcji. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny wyartykułował w jego ocenie nietypową sytuację, w której T. F. jako importer siatki podtynkowej przeznaczonej dla trzech dostawców Skarżącego (w oczywisty sposób konkurencyjnych względem siebie na rynku) następnie jest przez nich wszystkich zatrudniany jako ich przedstawiciel finalizujący z odbiorcami umowy sprzedaży importowanego towaru, przy zachowaniu proporcjonalnego udziału każdego z nich w ramach transakcji z jednym odbiorcą. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podniesiono też, że Stronie nie został przedstawiony żaden dokument, świadczący o tym, iż T. F. działał w imieniu i na rzecz wystawców zakwestionowanych faktur, a Podatnik nie wiedział nawet, w jakim charakterze (pełnomocnika czy przedstawiciela handlowego) występowała osoba, z którą nawiązał współpracę. Ponadto, Sąd I instancji podkreślił, że Skarżący współdziałał jedynie z T. F., przy czym świadomie przyjmował dokumenty wystawione przez trzy wskazane wcześniej podmioty, mimo że nie nawiązał z nimi jakiegokolwiek kontaktu. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w tych okolicznościach Podatnik powinien przynajmniej domyślać się, że ma do czynienia z nierzetelnymi kontrahentami, skoro T. F. dostarczał mu faktury od różnych niezależnych od siebie podmiotów gospodarczych. Skoro zaś było inaczej, co najmniej godził się on na nierzetelność transakcji co do podmiotu dokonującego sprzedaży i wystawiającego fakturę. Dodatkowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Podatnika, że w sprawie zaistniała konieczność przesłuchania G. D., K. P., T. F., L. F., N. F., czy też B. S. Stało się tak, ponieważ zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że są one już wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W tym kontekście Sąd I instancji zwrócił uwagę na fakt, że Skarżący, jako powód przeprowadzenia wnioskowanych przez siebie dowodów wskazał konieczność ustalenia, czy on sam wiedział lub czy mógł wiedzieć, iż prowadzi interesy z nierzetelnymi kontrahentami. Zdaniem Sądu, ta okoliczność nie wymagała jednak dodatkowych czynności dowodowych, gdyż sam Podatnik w swych zeznaniach opisał przebieg współpracy ze wskazanymi wcześniej osobami (w szczególności z T. F.). Z zeznań tych wynikało, że musiał wiedzieć w jakich transakcjach uczestniczy, a przynajmniej powziąć wątpliwość co do rzetelności swoich kontrahentów. W ocenie Sądu I instancji, brak weryfikacji wystawców zakwestionowanych faktur został również stwierdzony na podstawie oświadczeń Skarżącego. To samo dotyczy okoliczności przyjmowania przez niego od T. F. faktur wystawianych przez podmioty, z którymi Podatnik w żaden sposób nie nawiązał współpracy. W tych okolicznościach, w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dowodem świadczącym o działaniu Skarżącego w dobrej wierze nie mogły być zeznania członków jego rodziny, tj. żony – K. P. i szwagra – G. D. To zaś doprowadziło do konstatacji, że skoro nie było konieczne przesłuchiwanie wskazanych świadków, organy nie naruszyły również art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie Stronie zadawania im pytań. Skarżący miał natomiast możliwość brania udziału w innych przeprowadzonych dowodach (np. czynnościach badania ksiąg) oraz mógł składać stosowne wyjaśnienia. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie było przy tym wadą, która uzasadniałaby uchylenie decyzji, niewydanie przez organ odwoławczy odrębnego postanowienia, które odnosiłoby się do wniosku dowodowego Skarżącego, dotyczącego przesłuchania wskazanych świadków. Nieprawdziwe było też twierdzenie, że brak takiego postanowienia uniemożliwił zgłoszenie kolejnych wniosków, uzasadnionych w takich okolicznościach oraz naruszył prawo Strony do czynnego udziału w postępowaniu. Z akt administracyjnych sprawy nie wynika zaś, aby w jakikolwiek sposób było ograniczane prawo Skarżącego do żądania przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem były okoliczności istotne dla sprawy, które nie były wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Wreszcie, odnosząc się do zarzutu sfałszowania protokołu przesłuchania Strony z 11 lutego 2016 r. wskazano, że zawiera on szereg elementów wykluczających możliwość uznania, iż odpowiedzi przesłuchiwanego zostały zafałszowane. Protokół zawiera bowiem własnoręczną adnotacje, że został odczytany osobiście przez Stronę, a poniżej niej przesłuchiwany złożył własnoręczny podpis. Dodatkowo, Podatnik podpisał się na każdej ze stron protokołu. Tym samym, zdaniem Sądu I instancji zostały spełnione wszystkie warunki wskazane w art. 173 § 1 i 2 oraz w art. 174 § 1 Ordynacji podatkowej, które mają gwarantować autentyczność treści protokołu. Ponadto, w kwestii fałszywości dowodu powinny się wypowiadać właściwe sądy. W skardze kasacyjnej Podatnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie; 2) zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie, wyrokowi Sądu I instancji zarzucono: I. obrazę przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 172 § 1, § 2 pkt 2, art. 173 § 1, art. 180 § 1, art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej O.p.) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.- zwanej dalej u.k.s,). W przekonaniu Strony nastąpiło to poprzez odmowę zastosowania wskazanej regulacji prawnej i uznanie, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe. Tymczasem rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały oparte na materiale, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego, tj. na protokole przesłuchania Strony sporządzonym w sposób nierzetelny (zawierającym zafałszowane zeznania); 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123, art. 187, art. 181 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. Według Skarżącego doszło do tego poprzez odmowę zastosowania wskazanych przepisów, mimo rażącego naruszenia przez organy podatkowe zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, polegającego na oparciu całego postępowania na materiałach włączonych do akt sprawy z innego postępowania; 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art 190 § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s. Jak podkreślono, doszło do tego poprzez odmowę zastosowania wskazanych przepisów, mimo bezprawnego włączenia przez organy podatkowe do materiału dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia na protokołach przesłuchań podejrzanych i świadków z innego postępowania, bez zapewnienia udziału Strony, w tym zwłaszcza możliwości zadawania pytań; 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art 122, art 180, art 187 § 1, art 188 O.p. w zw. z art 31 ust 1 u.k.s. Zdaniem Skarżącego nastąpiło to poprzez odmowę zastosowania tej regulacji prawnej w sytuacji nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe stosownego postępowania dowodowego oraz wnioskowanych przez Podatnika dowodów z zeznań świadków i Strony. W konsekwencji, niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe jej rozstrzygnięcie; 5) naruszenie art 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art 187, art 191 O.p. w zw. z art 31 ust 1 u.k.s. Jak zaakcentował Skarżący, nastąpiło to poprzez odmowę zastosowania wskazanych przepisów, mimo przekroczenia przez organy podatkowe granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym; II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.) - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut ten wyjaśniono błędnymi ustaleniami (zaaprobowanymi przez Sąd I instancji), że w przedmiotowej sprawie faktycznym dostawcą siatki podtynkowej był T. F., trzej kontrahenci Strony nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, a Skarżący nie dochował należytej staranności w weryfikacji swoich partnerów handlowych i dokumentów, którymi się posługiwali, co spowodowało błędne przyjęcie, iż faktury zakupowe od tych podmiotów nie dają prawa od odliczenia podatku naliczonego. Zwrócono też uwagę na to, że z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. nie wynika konieczność zachowania należytej staranności, czy dobrej wiary przy weryfikacji kontrahentów. Co więcej, jak podkreślił Podatnik, warunek odliczenia podatku naliczonego w postaci działania "z należytą starannością" czy też w "dobrej wierze" nie wynika z polskiego prawa. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację nie została wniesiona odpowiedź na skargę kasacyjną. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocniczka procesowa Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymała natomiast zapatrywanie zaprezentowane w ostatecznej decyzji podatkowej. W związku z tym wniosła ona o oddalenie Skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Strony na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Istota sporu zaistniałego w przedmiotowej sprawie, w pierwszej kolejności sprowadza się do oceny legalności postępowania podatkowego, którego efektem było zanegowanie pomniejszenia przez Podatnika podatku należnego o kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, wskazane w fakturach wystawionych przez trzech jego kontrahentów. W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej, podtrzymanym następnie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dokumentowane w ten sposób dostawy nie zostały bowiem dokonane przez wystawców faktur. Podmiotem, który przenosił na Skarżącego ekonomiczne władztwo nad dostarczanymi rzeczami był natomiast T. F., przy czym Strona nie dołożyła należytej staranności aby okoliczność tę ujawnić. Z kolei Podatnik, w swojej skardze kasacyjnej akcentował artykułowane już uchybienia popełnione w trakcie postępowania podatkowego, obejmujące zarówno gromadzenie materiału dowodowego, jak i jego ocenę. To zaś w jej przekonaniu prowadziło do obrazy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Należy zauważyć, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Jednocześnie podkreślić i przypomnieć należy, iż w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek odliczenia podatku naliczonego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może dokonać wspomnianej operacji. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Zasadnicza część zarzutów skargi kasacyjnej, podniesionych w przedmiotowej sprawie dotyczyła zagadnień procesowych – błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz nieprawidłowości w zakresie wyprowadzanych z niego wniosków. Dopiero niedoskonałości zaistniałe w tym zakresie, w ocenie Strony miały swoją konsekwencję w postaci obrazy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Odnosząc się do tych kwestii, nie sposób podzielić zarzutów skargi kasacyjnej. Jak już wcześniej wskazywano, Skarżący zarzucił Sądowi I instancji akceptację dla nieprawidłowości popełnionych przez administrację podatkową podczas prowadzonego postępowania dowodowego. Doszło zaś do tego, ponieważ rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały oparte na materiale, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego, tj. na protokole przesłuchania Strony sporządzonym w sposób nierzetelny (zawierającym zafałszowane zeznania). W tym aspekcie Podatnik nawiązał do dwóch protokołów zeznań, złożonych przez siebie 11 lutego 2016 r. i wywiódł, iż przesłuchujący go pracownik organu, sporządzając kolejny protokół, aby skrócić czas przesłuchania wykreował albo w najlepszym razie przepisał zeznania przesłuchiwanego z poprzedniego dokumentu tego typu, nie bacząc na obowiązek wiernego i dosłownego przytoczenia jego wypowiedzi. Odnosząc się do tej materii godzi się zauważyć, że zgodnie z art. 174 § 1 O.p. protokół przesłuchania powinien być odczytany i przedłożony do podpisu osobie zeznającej niezwłocznie po złożeniu zeznania. Z kolei, w myśl art. 176 tej samej ustawy, skreśleń i poprawek w protokóle należy tak dokonywać, aby wyrazy skreślone i poprawione były czytelne. Czynności te powinny zaś być potwierdzone w protokóle przed jego podpisaniem. W tym kontekście normatywnym warto zauważyć, że Skarżący, po złożeniu przez siebie zeznania i po jego utrwaleniu w protokole nie podjął działań wskazanych w art. 176 O.p., natomiast po odczytaniu protokołu złożył pod nim swój podpis. To zaś sprawia, że nie sposób uznać za zasadny i wiarygodny pierwszego zarzutu, zawartego w skardze kasacyjnej. Jest tak tym bardziej, iż Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nic nie wiadomo o wszczęciu postępowania, mającego na celu podważenie treści protokołu, przez wzgląd na jego sfałszowanie (w każdym razie teza taka nie pojawia się w wypowiedziach stron postępowania sądowoadministracyjnego). Jeżeli chodzi o zarzut rażącego naruszenia przez organy podatkowe zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, Podatnik upatrywał to uchybienie w wykorzystywaniu w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, pochodzącego z postępowania karnego. Odnosząc się do tej kwestii godzi się jednak zauważyć, że nie ma normatywnych przeszkód w tym, aby czynić taki zabieg. Przez wzgląd na normatywną zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wyrażoną w art. 123 § 1 O.p. istotne jest jedynie, aby wspomniany podmiot mógł się zapoznać z dowodami pochodzącymi z innych postępowań oraz wypowiedzieć co do nich. W świetle dokumentacji postępowania podatkowego nie ma zaś wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie tak właśnie się stało. Ponadto, materiał dowodowy pochodzący z postępowania karnego miał związek ze sprawą podatkową i został prawidłowo włączony do akt postępowania podatkowego. Nie sposób też podzielić zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w wyniku nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów z przesłuchania świadków. Warto zauważyć, że wspomniane osoby miały być przesłuchane przede wszystkim na okoliczność dobrej wiary (należytej staranności Podatnika). Ustalenia w tym zakresie w głównym stopniu mogą być jednak czynione w oparciu o zeznania samego podatnika. W przedmiotowej sprawie, w ich świetle nie ma zaś wątpliwości co do tego, że Strona nie legitymowała się dobrą wiarą. Jej wątpliwości nie wzbudziła bowiem okoliczność uzyskiwanie faktur dokumentujących zakupy, pochodzących od trzech spółek, z którymi Podatnik nie miał kontaktów handlowych, rola jaką w tych transakcjach odgrywał T. F., czy reprezentowanie przez niego trzech różnych, konkurujących ze sobą podmiotów. W oparciu o te ustalenia, czynione z udziałem Strony, przez wzgląd na normatywną zasadę szybkości i prostoty wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. oraz kierując się dyrektywą art. 188 tej ustawy istniały podstawy ku temu, aby nie przeprowadzić żądanych przez Skarżącego dowodów z przesłuchania świadka. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się też zarzucanego Organowi II instancji, naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Ustalając kwestie należytej staranności Strony, Dyrektor Izby Skarbowej dostrzegł bowiem fakt zapoznawania się przez Podatnika z danymi jego kontrahentów, pochodzącymi z Krajowego Rejestru Sądowego. Wyartykułowane w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, wcześniej już wskazywane okoliczności świadczyły natomiast o braku dobrej wiary Skarżącego (por. kwestie braku rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów Podatnika, otrzymywania wystawianych przez nich faktur, pomimo braku jakichkolwiek kontaktów handlowych z tymi podmiotami, czy roli w realizowanych transakcjach, pełnionej przez T. F.). Wreszcie, odnosząc się do zarzutu materialnoprawnego skargi kasacyjnej godzi się zauważyć, iż przez wzgląd na uprzednio sygnalizowane kwestie neutralności podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej, podczas ustalania dopuszczalności pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego fundamentalne znaczenie ma tożsamość podmiotu wystawiającego fakturę oraz dokonującego dostawy towaru. Okoliczność ta jest wywodzona z ustawy o podatku od towarów i usług w oparciu o prounijną wykładnię przepisów tego aktu prawnego, dokonywaną w nawiązaniu do przepisów dyrektywy kształtującej konstrukcję podatku od wartości dodanej (aktualnie dyrektywa 2006/112/WE) w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. To zaś jest częścią polskiego porządku prawnego w oparciu o art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. W tej sytuacji nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, zwanej dalej P.p.s.a.) O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Adam Nita Roman Wiatrowski Izabela Najda – Ossowska