II FSK 1383/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C. " sp.k. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1078/16 w sprawie ze skargi "C." sp.k. z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 20 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. | Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1078/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę | |C. [...] Sp. k. w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 20 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od | |nieruchomości za 2011 r. | |Podstawą prawną wydanego wyroku był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z | |2016 r. poz. 718 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.". | |W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że Burmistrz Gminy i Miasta N. (po raz drugi rozstrzygając sprawę, po uchyleniu | |pierwszej wydanej w sprawie decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu decyzją z dnia 7 sierpnia 2015 r. nr [...] i przekazaniu | |sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia) decyzją z dnia 18 stycznia 2016 r. nr [...] określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w | |podatku od nieruchomości za 2011 r. z tytułu posiadanej przez nią budowli stanowiącej komplet zbiorników na płynne chemikalia wraz z | |fundamentem, instalacjami i urządzeniami zlokalizowanymi w hali [...] w O., na kwotę 32 770 zł. Sąd wskazał także, że wysokość określonego | |zobowiązania podatkowego nie dotyczy urządzeń i instalacji będących przedmiotem odrębnego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w | |podatku od nieruchomości za lata 2009-2013. | |Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu, w wyniku rozpoznania odwołania spółki, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji i | |wskazało, że kluczową kwestią w sprawie jest ustalenie, czy organ pierwszej instancji zasadnie zakwalifikował komplet zbiorników na płynne | |chemikalia wraz z fundamentem, instalacjami i urządzeniami zlokalizowanymi w hali [...] jako budowlę będącą przedmiotem opodatkowania. Powołany| |w sprawie biegły rzeczoznawca budowlany stwierdził, że budynek hali [...] dostosowano do wprowadzenia do jego wnętrza dodatkowych budowli, | |stanowiących przedmiot postępowania w sprawie, będących odrębnym układem technologicznym. W ocenie biegłego, wstawiona do obiektu | |magazynowego instalacja nie wchodzi w jego skład, ponieważ stanowi wyodrębnioną całość techniczno-użytkową, zatem jest ona samodzielną | |budowlą. W sprawie sporządzono także operat szacunkowy w celu ustalenia wartości opodatkowanych obiektów. Ponadto, w aktach sprawy znajduje | |się opinia sporządzona na zlecenie spółki, z której wynika, że hala [...] stanowi budynek, natomiast znajdujące się w nim instalacje i | |urządzenia spełniają wszystkie prawne kryteria nakazujące uznać je łącznie z budynkiem tej hali za jeden obiekt budowlany. Także z kolejnej | |opinii sporządzonej na zlecenie skarżącej wynika, że opodatkowane obiekty należy uznać za urządzenia techniczne, niestanowiące urządzeń | |budowlanych ani obiektów budowlanych. Nadto, uzupełniając sporządzoną na zlecenie organu opinię, biegły wypowiedział się co do zarzutów | |spółki, a przedmiotem sporządzonego przez niego operatu było ustalenie wartości budowli, a nie kwestia ich prawnej kwalifikacji. Wyjaśniono | |także, że przedmiot prywatnych opinii sporządzonych na zlecenie spółki nie pokrywa się z przedmiotem opinii sporządzonej na zlecenie organu. | |Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i oceny prawne wyrażone przez organ pierwszej instancji i stwierdził, że decyzja określającą | |spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. nie narusza prawa materialnego oraz, że wydana została bez | |naruszenia prawa procesowego. | |W skardze na decyzję organu odwoławczego, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, spółka - reprezentowana przez | |pełnomocnika będącego doradcą podatkowym - wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej | |instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: | |1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie: | |– art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. poz. 613, ze zm.); dalej: | |"u.p.o.l.", w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.) | |poprzez uznanie, że instalacje i urządzenia znajdujące się w budynku stanowią budowlę, podczas gdy tworzą one obiekt budowlany wraz z | |budynkiem i z tego powodu podlegają opodatkowaniu łącznie z nim od powierzchni użytkowej budynku; | |– art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że fundament budynku hali [...] jest budowlą; | |– art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.) z powodu | |posłużenia się przesłanką całości techniczno-użytkowej w stosunku do obiektów, do których przesłanka ta nie ma zastosowania; | |2) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia: | |– art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem wskazanych przepisów prawa powszechnie obowiązującego i posłużeniem się| |definicją obiektu budowlanego, jaka nie obowiązywała w 2011 r.; | |– art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu sprawy; | |– art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie całego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji w oparciu o | |wykładnię contra legem; | |– art. 180 § 1, art. 181, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne powołanie biegłego do wyceny fundamentów budynku | |hali [...] i zaaprobowanie całkowicie niezasadnej wyceny oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego; | |– art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak sporządzenia właściwego uzasadnienia prawnego zaskarżonej | |decyzji. | |Sąd pierwszej instancji oddalając skargę spółki wskazał, że rozbieżności interpretacyjne, powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych | |w petitum skargi przepisów prawa materialnego, dotyczyły możliwości uznania kompletu zbiorników na płynne chemikalia wraz z fundamentem, | |instalacjami i urządzeniami zlokalizowanymi w hali nr [...] (z wyjątkiem urządzeń i instalacji będących przedmiotem odrębnego postępowania w | |sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2013) jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., będącej | |przedmiotem opodatkowania. | |Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego, sąd pierwszej instancji wskazał, że termin "całość | |techniczno-użytkowa" obejmuje wszystkie składniki budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do | |prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych | |elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z | |tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany od określonego celu, budowla | |stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. | |Nadto, według sądu, pojęcie "budowli" dla potrzeb podatku od nieruchomości jest szersze niż pojęcie budowli w przepisach prawa budowlanego. | |Obejmuje ono bowiem także urządzenie budowlane, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia | |możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie jest obiektem | |budowlanym (nie zostało wymienione w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, w brzmieniu do 27 czerwca 2015 r.). Zostało ono zdefiniowane jako | |urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza| |i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod | |śmietniki (art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane). Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla może być zarówno budowla, | |jak i urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W związku z tym, że prawo budowlane odróżnia budowlę, będącą obiektem | |budowlanym od urządzenia budowlanego, które takim obiektem nie jest, także na gruncie u.p.o.l. ten sam przedmiot nie może jednocześnie być | |budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Obiektem budowlanym jest | |także budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynek, to zatem nie tylko fundamenty, dach, przegrody budowlane wydzielające| |go z przestrzeni, ale także - zgodnie z definicją obiektu budowlanego - znajdujące się między tymi elementami instalacje i urządzenia | |techniczne. Istniejące w budynku instalacje gazowe, elektroenergetyczne, wodociągowe, telekomunikacyjne, kanalizacyjne stanowią część budynku| |jako obiektu budowlanego, a nie część sieci (budowli), do której muszą być (aby działać) przyłączone. Z kolei przyłącze, które umożliwia | |połączenie sieci wewnętrznej i zewnętrznej, znajduje się poza budynkiem (a więc nie jest urządzeniem technicznym stanowiącym część budynku) | |będzie natomiast urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i budowlą w rozumieniu u.p.o.l. Sieć techniczna pozostająca | |poza budynkiem stanowić będzie odrębną od budynku budowlę zarówno w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak i przepisów u.p.o.l. | |Według sądu pierwszej instancji, skarżąca bezzasadnie wyklucza sytuację, w której urządzenia lub instalacje mogą stanowić odrębną od budynku | |budowlę (w rozumieniu u.p.o.l.), podlegającą odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy pierwszej instancji, | |zasięgając wiadomości specjalnych, prawidłowo uznał, że sporne urządzenia i instalacje nie wchodzą w skład budynku, ponieważ wraz z innymi | |urządzeniami, instalacjami, zbiornikami i fundamentem stanowią wyodrębnioną całość techniczno-użytkową, a zatem są częściami składowymi | |samodzielnej budowli, możliwej do montażu i przeniesienia do innego obiektu lub na tereny zewnętrzne. | |Nadto, sąd stwierdził, że w opinii biegłego wskazano, iż w projekcie budowlanym zastąpiono posadzkę betonową hali płytą fundamentową, w celu| |zamontowania w niej spornych budowli, które nie służą budynkowi, lecz stanowią odrębny układ technologiczny. Taka, wstawiona do obiektu | |instalacja nie wchodzi w jego skład, ponieważ jako wyodrębniona całość techniczno-użytkowa jest samodzielną budowlą. | |Według sądu, biegły ustosunkował się do dwóch prywatnych opinii, tj. S. Z. i L. W. i pozostał przy wnioskach opinii podstawowej, twierdząc, | |że sporne obiekty są odrębnymi od budynku budowlami, stanowiącymi samodzielną całość techniczno-użytkową i funkcjonalną, dla której budynek | |pełni tylko funkcję służebną, a organy podatkowe uznając dowód z opinii biegłego za wiarygodny i przydatny w sprawie, poczyniły na jego | |podstawie kluczowe ustalenia faktyczne, które stały się podstawą rozstrzygnięcia, nie naruszając przy tym art. 191 O.p. | |Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko. | |Wyrok sądu pierwszej instancji zaskarżyła skargą kasacyjną spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. | |W skardze kasacyjnej zarzucono: | |I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: | |1. art. 3 §1 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności | |administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wydaną | |z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego, a tym samym zlekceważył naruszenie przez organy podatkowe art. 120, art. 121 §1, art. 122, art | |124, art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 191, art. 210 §1 pkt 6 oraz §4, a także art. 2a Ordynacji podatkowej, | |2. art. 3 §1 oraz art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności | |administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem | |przepisów prawa materialnego określonych w pkt II. skargi, | |3. art. 141 §4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w szczególności poprzez brak odniesienia się do wszystkich | |zarzutów przedstawionych przez spółkę, jak również poprzesz brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. | |II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: | |1. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 1 lit. a ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.) | |poprzez uznanie, iż instalacje i urządzenia znajdujące się w budynku stanowią budowle, podczas gdy tworzą one obiekt budowlany wraz z | |budynkiem i z tego powodu podlegają opodatkowaniu łącznie z nim od powierzchni użytkowej budynku, | |2. art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że fundament budynku hali [...] jest budowlą, mimo iż stanowi | |odkonstrukcyjny element budynku, | |3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.) poprzez| |posłużenie się przesłanką całości techniczno-użytkowej w stosunku do obiektów, do których przesłanka ta nie ma zastosowania. | |Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 3 §1 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., skarżąca podniosła, że w sprawie zastosowano wykładnię | |rozszerzającą definicji terminu budowla na obiekty, które (z woli ustawodawcy) nimi nie są, a jednocześnie wykładnię zawężającą i profiskalną| |z powodu nieuznania za obiekt budowlany budynku wraz z instalacjami i urządzeń, które ex lege nim łącznie są. Taka profiskalna wykładnia | |narusza także normy konstytucyjne, tj. art. 2, art. 64 ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji RP, które z mocy art. 8 ustawy zasadniczej stosuje | |się bezpośrednio. | |Według skarżącej, organ odwoławczy nie przywołał powodów, dla których odmówił wiarygodności opiniom ekspertów przedstawionym przez spółkę, | |ignorując wnioski z nich wynikające, stojące w sprzeczności z uwzględnionymi wnioskami biegłego, co wymagało przynajmniej odniesienia się do | |tych środków dowodowych, a co zaakceptował sąd pierwszej instancji. | |Nadto, według skarżącej, bezzasadne było powołanie w sprawie biegłego na okoliczność ustalenia wartości spornych obiektów, skoro dane te | |wynikają bezpośrednio w dokumentacji przekazanej przez spółkę, co także wadliwie zaakceptował sąd pierwszej instancji. Argumentacja sądu stoi| |w sprzeczności z okolicznościami faktycznymi i nie można stwierdzić, aby odnosiła się do stanu sprawy rozpoznawanego, a w szczególności do | |zarzutów spółki. | |Skarżąca podniosła również, że organy naruszyły zasady prawidłowego prowadzenia postępowania dowodowego poprzez przekroczenie granic | |swobodnej oceny dowodów wskutek preferowania jednego dowodu ponad inne i odrzucenie tez przedstawionych w opiniach ekspertów powołanych przez| |spółkę, co nie zostało przez sąd dostrzeżone, o czym świadczą m.in. następujące okoliczności: | |- skoro analizowane urządzenia i instalacje wraz z fundamentem tworzą całość techniczną, a fundament stanowi spójny element konstrukcyjny w | |ramach budynku hali, to zgodnie z zasadami logiki, wbrew konkluzji organów, urządzenia i instalacje należy również uznać za pozostające w | |technicznym związku z budynkiem, | |- z uwagi na okoliczność, że urządzenia i instalacje zlokalizowane na zewnątrz mogą stanowić niezależną budowlę, organy i w ślad za nimi sąd,| |wyprowadzają konkluzję, że dotyczy to również urządzeń i instalacji wewnątrz budynku, niemniej jednak takie rozumowanie nie jest spójne i | |logiczne. | |Według spółki, sąd wskazał, że związek techniczny, to fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu, a co za tym idzie nie jest| |logiczne i zgodne ze wskazaniami wiedzy uznanie, że fundament, który stanowi nieodłączny element konstrukcyjny budynku (de facto budynek | |został na nim wybudowany) fizycznie nie jest związany z tym obiektem, lecz z urządzeniami i instalacjami, które powstały w odrębnym procesie | |produkcyjnym i zostały następnie na nim jedynie zamontowane. | |Nadto, w ocenie spółki, sąd zignorował także pominięcie przez organ zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej,| |którą organ miał obowiązek zastosować, a czego zaniechał, w sytuacji gdy pojęcie "budynki wraz z instalacjami i urządzeniami" jest pojęciem | |niedookreślonym i wokół którego toczy się spór interpretacyjny. | |Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 §4 p.p.s.a., spółka podniosła, że sąd nie przeprowadził wykładni operatywnej przy rozstrzyganiu | |sprawy, która winna polegać na przeprowadzeniu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęty konkretny kierunek interpretacji i | |zastosowania konkretnego przepisu prawnego w okolicznościach danego stanu faktycznego sprawy. | |Nadto, skarżąca podniosła, że sąd zignorował zarzut spółki w zakresie w jakim organ uznał, iż fundament spełnia przesłanki do uznania go za | |budowlę. Spółka wskazała, iż taka kwalifikacja jest niedopuszczalna i bezzasadna, a jednocześnie wywołuje daleko idące skutki w postaci | |podwójnego opodatkowania fundamentu jako budowli oraz jako budynku, co sąd pominął. | |Także, według skarżącej, sąd pominął fakt, że organ nie ustosunkował się do zarzutów spółki dotyczących niezasadnego powołania biegłego do | |wyceny fundamentów budynku hali [...] i zaaprobowania tak sporządzonej opinii, pomimo że dane te wynikały bezpośrednio z ewidencji przekazanej | |przez spółkę w toku prowadzonego postępowania. Tym samym, nie można mówić o zadośćuczynieniu w zakresie sporządzenia prawidłowego i pełnego | |uzasadnienia. Konsekwencją tych uchybień jest brak wyjaśnienia spółce stanowiska sądu w zakresie: kwalifikacji spornych urządzeń i instalacji| |jako budowli, bowiem sąd nie przeanalizował i nie wskazał jakiego rodzaju są one budowlą; kwestii opodatkowania urządzeń i instalacji | |znajdujących się wewnątrz budynku, ponieważ sąd przywołał argumenty jedynie do opodatkowania urządzeń znajdujących się na zewnątrz (m.in. | |wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1792/12), podczas gdy sprawa dotyczy urządzeń i instalacji znajdujących się wewnątrz | |budynku; zasadności kwalifikacji spornych instalacji i urządzeń jako budowli, podczas gdy spełniają one warunki do uznania ich za budynek w | |rozumieniu u.p.o.l. Wobec tego, w ocenie skarżącej, sąd nie sporządził prawidłowego uzasadnienia wyroku, w szczególności w zakresie podstawy | |prawnej, która de facto ograniczyła się jedynie do przywołania przepisów prawa materialnego, bez wykazania prawidłowości ich zastosowania w | |tej sprawie. | |Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego, spółka podniosła, że sąd posłużył się wykładnią contra legem oraz zastosował przesłanki, | |których właściwe w sprawie przepisy prawa nie przewidują, a także wyrokami, które zapadły na gruncie całkowicie odmiennych stanów | |faktycznych, przez co nie powinny służyć do uzasadnienia podjętego przez sąd rozstrzygnięcia. | |Skarżąca podniosła także, że organ w zaskarżonej decyzji przytoczył definicję obiektów budowlanych w brzmieniu obowiązującym aktualnie (w | |dniu wydania decyzji), a nie na chwilę powstania obowiązku podatkowego, co jest błędne, tym bardziej, iż następnie odwołał się do przesłanki | |całości techniczno-użytkowej, której nowa definicja obiektu budowlanego nie zawiera, natomiast sąd bezzasadnie to zaakceptował, w ogóle nie | |odnosząc się do tej kwestii. | |Według skarżącej, o tym, że instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz budynku nie mogą stanowić budowli świadczy także definicja | |legalna budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, aby jakiś obiekt mógł być zakwalifikowany do kategorii | |budowli, to należy uprzednio wykluczyć jego kwalifikację jako budynku. Odwrotna kolejność jest niezgodna z brzmieniem przepisów podatkowych i| |stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą. W sprawie niesporne jest, na tle ustalonych okoliczności faktycznych, że budynek hali [...] | |spełnia wszystkie kryteria pozwalające na uznanie go za budynek (tj. jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą | |przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach), czego organy nie podważały, a co potwierdziły dwie prywatne opinie dopuszczone w | |sprawie jako dowody. W konsekwencji, według skarżącej, w sprawie zastosowano wykładnię rozszerzającą w stosunku do pojęcia budowli | |zdefiniowanej w ustawie Prawo budowlane, co stanowi istotne naruszenie prawa i jest niedopuszczalne w sprawach podatkowych. Zestawiając | |natomiast ze sobą definicje legalne budynku i budowli zamieszczone w u.p.o.l. nie powinno ulegać wątpliwości, że skoro fundament jest | |elementem budynku hali [...], to w związku z tym nie może stanowić budowli. Fundament (szczególnie jeżeli jest jednolity i jest jedynym | |fundamentem) jest częścią składową budynku, co wynika wprost z definicji legalnej budynku zawartej tak w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak i| |w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. | |Nadto, według skarżącej, w wydanych decyzjach organy odwołały się do całości techniczno-użytkowej spornych urządzeń i instalacji tworzonych z| |fundamentem, podczas gdy przesłanka całości techniczno-użytkowej może dotyczyć elementów budowli, a fundament jest elementem budynku. | |Prowadzi to do absurdalnych wniosków sprzecznych z doświadczeniem życiowym i wskazaniami wiedzy, że fundament nie jest konstrukcyjnie | |związany z budynkiem, albowiem stanowi całość techniczno-użytkową w ramach innego obiektu, tj. budowli. Z takim podejściem nie sposób się | |zgodzić. Spółka nie zaprzecza, że zbiorniki są faktycznie wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, ale nie oznacza to, że każdy | |środek trwały, który nazywa się "zbiornik" jest budowlą. Konieczne jest także spełnienie cech obiektu budowlanego, których urządzenia | |zbiornikowe nie spełniają. Urządzenia zbiornikowe spółki są bowiem nie samodzielną budowlą (na brak samodzielności analizowanych elementów | |powoływał się wielokrotnie organ pierwszej instancji, co uznał także organ odwoławczy i co zaaprobował sąd), tylko elementem ciągu | |technologicznego, zaś fundament nie tworzy całości techniczno-użytkowej z którymkolwiek ze spornych urządzeń. Jak bowiem wskazuje art. 3 pkt | |3 ustawy Prawo budowlane, fundament pod maszynami i urządzeniami jest odrębny pod względem technicznym od tego urządzenia/maszyny. Skoro tak,| |to contra legem jest wnioskowanie, że fundament tworzy z urządzeniem zbiornikowym całość techniczno-użytkową. Skoro zatem, urządzenia | |posadowione na fundamencie nie mogą stanowić całości technicznej z fundamentem, tym bardziej, jeżeli jest to fundament budynku - to nie mogą | |tworzyć budowli, bo jeden z elementów przesłanki całości techniczno-użytkowej nie został spełniony. Gdyby więc sąd dokonał właściwej wykładni| |przepisów, to doszedłby do wniosku, że zaaprobowane argumenty organów świadczą przeciwko przyjętym przez nie tezom. Dodatkowo, sąd pierwszej | |instancji stwierdził, że: "z całością techniczno-użytkową mamy od czynienia wówczas, gdy elementy obiektu budowlanego stanowią część składową| |jednej rzeczy złożonej, o czym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejących między nimi fizycznego i funkcjonalnego | |powiązania". Nawet jeśli uznać prawidłowość takiego twierdzenia, to należy zaznaczyć, że nie znajduje ono odzwierciedlenia w końcowej | |konkluzji sądu, który uznał, że fundament budynku nie stanowi w ramach tego obiektu jednej rzeczy powiązanej technicznie jak i funkcjonalnie,| |lecz w istocie jest częścią składową innej budowli. Taka konkluzja jest całkowicie nielogiczna, wręcz sprzeczna ze wskazaniami wiedzy i | |doświadczenia życiowego i doprowadziła do dwukrotnego opodatkowania tego samego obiektu. | |Z powyższych powodów, według spółki, rozważania odnośnie do spełniania przez sporne obiekty cech budowli i posługiwanie się pojęciem całości | |techniczno-użytkowej, tak jak czyni to sąd za organem, jest pozbawione sensu normatywnego, gdyż ustawodawca poprzez taką konstrukcję | |analizowanych norm prawnych wykluczył taką możliwość. Nie ma bowiem podstaw prawnych, by dokonywać kwalifikacji analizowanych obiektów przez | |pryzmat powiązań techniczno-użytkowych, gdyż dotyczy ona jedynie instalacji i urządzeń, które mogą tworzyć obiekt budowlany z budowlą, a nie | |z budynkiem. | |W piśmie procesowym uzupełniającym uzasadnienie skargi kasacyjnej, skarżąca podniosła, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia | |2018 r. sygn. akt SK 48/15 stwierdził, że najpierw należy ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej | |architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. | |Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. | |Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: | |Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. | |W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zasadniczo zatem, Naczelny Sąd Administracyjny powinien się w | |pierwszej kolejności odnieść do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić | |zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak przypadku ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów | |naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy bowiem | |zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji wydania wobec skarżącej przez organ podatkowy decyzji wymiarowej w sprawie podatku od | |nieruchomości za 2011 r. w przedmiocie opodatkowania budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową, obejmującą komplet zbiorników na płynne| |chemikalia wraz z instalacjami i urządzeniami oraz fundamentem, zlokalizowanej w hali [...]. Wobec tego, w pierwszej kolejności należy zbadać, | |czy przyjęta przez sąd wykładnia art. 1a pkt 2 ustawy dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz.| |613 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.", w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze | |zm.) jest prawidłowa. Sąd przyjął bowiem określone znaczenie budowli, co ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów, niezbędnych do | |rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym. | |Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. | |2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany, w | |rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane, w rozumieniu | |przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie | |powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P | |33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7 poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo | |budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217| |Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. | |Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z | |instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej| |architektury (art. 3 pkt 1). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w| |katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - | |budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej | |architektury. Urządzenia budowlane zaś, to - zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego - urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym,| |zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu| |lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. | |Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z | |danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "jak", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. | |Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, s. 213; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z | |komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie | |budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć | |zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki | |obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach Prawa budowlanego. Obiekt ten (budowla) | |musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. | |Budowlę określono w Prawie budowlanym jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. | |Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do | |związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego; wyroki NSA z dnia 20 | |kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć| |jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można | |przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć | |określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i | |urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość | |techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się | |(por. powołany wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2112/08; z dnia 7 października 2009 r. sygn. akt II FSK 635/08), że przy| |ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa | |budowlanego i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane | |obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach Prawa budowlanego. Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń | |technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako | |odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art.3| |pkt 9 Prawa budowlanego, wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest | |to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne,| |należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, | |bo stanowią całość także pod względem technicznym. | |W tej sprawie sąd pierwszej instancji i organy podatkowe uznały, że komplet zbiorników na płynne chemikalia wraz z instalacjami i | |urządzeniami oraz fundamentem stanowią całość techniczno-użytkową, a zatem są budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo | |budowlane. Nadto, sąd ten - akceptując wnioski opinii biegłego powołanego w sprawie przez organ pierwszej instancji - stwierdził, że | |wprawdzie mogą istnieć instalacje i urządzenia techniczne konstrukcyjnie stanowiące część budynku, jak i instalacje i urządzenia wyłączone z | |konstrukcji budynku, które mogą stanowić samodzielną budowlę, to jednak - uwzględniając projekt zamienny budynku (w którym znajdują się | |sporne urządzenia), zauważyć należy, że w projekcie tym zastąpiono posadzkę betonową hali płytą fundamentową w celu zamontowania w niej | |spornych budowli, które nie służą budynkowi, lecz stanowią odrębny układ technologiczny. Tak wstawiona do budynku instalacja nie wchodzi w | |jego skład, ponieważ - jako wyodrębniona całość techniczno-użytkowa - jest samodzielną budowlą. Uprawnione zatem było, według sądu pierwszej | |instancji, przyjęcie przez organy podatkowe, że w sprawie mamy do czynienia z całością techniczno-użytkową, gdyż jej elementy (obiektu | |budowlanego) stanowią część składową jednej rzeczy złożonej, o czym także przesądziła obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego | |między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. | |Nadto, sąd pierwszej instancji, za opinią biegłego, podzielił ocenę, że związek techniczny, to fizyczne połączenie wynikające ze sposobu | |wykonania obiektu, natomiast związek użytkowy to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji | |celu, dla którego powstał dany obiekt. | |Sąd pierwszej instancji podzielił także stanowisko organów podatkowych, że sporne urządzenia i instalacje nie wchodzą w skład budynku, | |ponieważ wraz z innymi urządzeniami, instalacjami i zbiornikami stanowią wyodrębnioną całość techniczno-użytkową, a zatem są częściami | |składowymi samodzielnej budowli, możliwej do montażu i przeniesienia do innego obiektu lub na tereny zewnętrzne. Budowla ta nie jest również | |- według sądu - ani funkcjonalnie, ani technicznie związana z budynkiem; budynek pełni jedynie funkcję ochronną dla budowli, gdyż stanowi jej| |obudowę w celu zabezpieczenia przed warunkami atmosferycznymi. | |Powyższe stanowisko i wyrażone poglądy sądu pierwszej instancji podziela Naczelny Sąd Administracyjny. Ustawodawca, jak wskazano wyżej, | |definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko | |części, które nie są odrębne pod względem technicznym. Ponadto, przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym. Z | |tego względu np. za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany - już za budowlę nie uważa, | |choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania | |budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność | |obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. | |W konsekwencji, skoro ustawodawca wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, po słowie "jak", wymienił m.in.: zbiorniki,| |urządzenia techniczne oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na | |całość użytkową, to stanowiący odrębny układ technologiczny komplet zbiorników na płynne chemikalia wraz z instalacjami i urządzeniami oraz | |fundamentem zlokalizowanych w hali [...], jest budowlą w rozumieniu tego przepisu, gdyż stanowi całość techniczno-użytkową, a to oznacza, że - | |na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - podlega opodatkowaniu jako budowla. | |W konsekwencji, także argumentacja skarżącej, że nie jest logiczne i zgodne ze wskazaniami wiedzy uznanie, iż fundament (który stanowi | |nieodłączny element konstrukcyjny budynku - de facto budynek został na nim wybudowany) fizycznie nie jest związany z tym obiektem, lecz z | |urządzeniami i instalacjami, które powstały w odrębnym procesie produkcyjnym i zostały następnie na nim jedynie zamontowane, nie zasługuje na| |uwzględnienie. Jak prawidłowo wykazały to organy i sąd pierwszej instancji, elementy fundamentu, będącego podstawą posadowionych na nim | |zbiorników, wchodzą w skład całości techniczno-użytkowej (wraz z instalacjami i urządzeniami). Na tych elementach fundamentu nie posadowiono | |bowiem maszyn i urządzeń, będącymi odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową (in fine art.| |3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane), bowiem w takiej sytuacji opodatkowaniu podlegałyby jedynie fundamenty. | |Odnosząc się także do obszernej argumentacji skargi kasacyjnej zmierzającej do wykazania, że fundament budynku został wadliwie, tj. podwójnie| |opodatkowany, raz - jako podstawa budynku i drugi raz - jako podstawa baterii zbiorników wraz z instalacjami i urządzeniami, należy wskazać, | |że kwestia ta została dokładnie i poprawnie wyjaśniona w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (co prawidłowo zaakceptował sąd | |pierwszej instancji), w której organ ten wyjaśnił, że zbiorniki na płynne chemikalia nie zostały posadowione na osobnym fundamencie, gdyż | |spółka - zamiast wykonać odrębne bloki fundamentowe pod każdy ze zbiorników oraz słupów wsporczych rurowych instalacji przesyłowych - | |wykonała bardziej opłacalny jednolity fundament płytowy, na którym umieszczone zostały również konstrukcje wsporcze budynku, bez wykonywania | |odrębnych stóp fundamentowych. Taka konstrukcja płyty fundamentowej umożliwiła również wykonanie wymaganych przez przepisy BHP szczelnych | |wanien przelewowych, które w innym układzie fundamentowania należałoby wykonać odrębnie. Nadto, biegły wycenił tylko tę część płyty i tylko | |ona podlega opodatkowaniu, a nie cała płyta fundamentowa. To wyjaśnienie, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdza nie tylko | |okoliczność, że w sprawie nie opodatkowano dwukrotnie tego samego przedmiotu opodatkowania, ale także istnienie związku techniczno-użytkowego| |części płyty fundamentowej z pozostałymi elementami odrębnego od budynku obiektu - budowli. Skarżąca wadliwie także przyjmuje, że sam | |fundament może być osobnym przedmiotem opodatkowania w przypadku traktowania go jako elementu budynku, podczas gdy w takiej sytuacji | |opodatkowaniu podlega powierzchnia użytkowa budynku lub jego części, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nawet, jeżeli budynek ma tylko | |częściowo wykonane fundamenty. | |Ponadto, nie znajduje uzasadnienia argumentacja strony skarżącej zmierzająca do wykazania, że skoro hala [...] jest budynkiem, to nie ma już | |możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości znajdujących się w niej budowli. Ani bowiem z przepisów u.p.o.l., ani z przywoływanych | |przez skarżącą wyroków Trybunału Konstytucyjnego, w szczególności wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 i z dnia 13 grudnia | |2018 r. sygn. akt SK 48/15, nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, | |szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. W tych wyrokach Trybunał Konstytucyjny nie zajmował się przesłankami,| |czy kryteriami umożliwiającymi rozgraniczenia pojęć budynku i budowli na gruncie u.p.o.l. | |Skarżąca podniosła także, że organ w zaskarżonej decyzji przytoczył definicję obiektów budowlanych w brzmieniu obowiązującym aktualnie (w | |dniu wydania decyzji), a nie na chwilę powstania obowiązku podatkowego, co - według niej - jest błędne, tym bardziej, iż następnie odwołał | |się do przesłanki całości techniczno-użytkowej, której nowa definicja obiektu budowlanego nie zawiera, natomiast sąd bezzasadnie to | |zaakceptował, w ogóle nie odnosząc się do tej kwestii. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazany błąd został zniwelowany przez - jak| |podniosła to sama skarżąca - odwołanie się przez organ do przesłanki całości techniczno-użytkowej, co oznacza, że faktycznie organ zastosował| |w sprawie przepis art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane w brzmieniu wg daty powstania obowiązku podatkowego (sprzed zmiany, która weszła| |w życie 27 czerwca 2015 r.). Zatem, skoro ta wadliwość nie miała żadnego wpływu na poprawne określenie przedmiotu opodatkowania i podstawy | |opodatkowania, to nieodniesienie się do tej kwestii przez sąd pierwszej instancji nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko taki | |skutek mógłby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). | |Przechodząc dalej do omówienia zarzutów naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 oraz art. 3 § | |1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jak też art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i| |§ 4 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że - wbrew twierdzeniu, na którym oparte zostały powyższe zarzuty - sąd pierwszej | |instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne dotyczące tych kwestii, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje | |stanowisko co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podał powody, z jakich uznał - uwzględniając również | |działania samej spółki - że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez spółkę | |przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji opisał czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia, czy ww. elementy | |stanowią budowlę zlokalizowaną wewnątrz budynku, czy też - jak twierdzi spółka - budynek z urządzeniami. Uzasadnienie pozwoliło spółce na | |postawienie merytorycznych zarzutów, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zbadanie ich zasadności, po prześledzeniu toku rozumowania sądu| |pierwszej instancji. | |Odnosząc się także do zarzutu, iż sąd pierwszej instancji pominął ocenę dwóch prywatnych opinii zasięgniętych w sprawie przez spółkę, należy | |stwierdzić, że sąd ten przeniósł istotne wnioski wynikające z opinii biegłego powołanego w sprawie przez organ na grunt rozpoznawanej sprawy| |i wskazał, że do opinii prywatnych odniósł się powołany w sprawie biegły K.K. w piśmie z dnia 22 grudnia 2015 r. i w opinii uzupełniającej z | |dnia 24 grudnia 2015 r. Według sądu, organy podatkowe uznając dowód z opinii biegłego za wiarygodny i przydatny w sprawie, poczyniły na jego | |podstawie kluczowe ustalenia faktyczne, które stały się podstawą rozstrzygnięcia. Oceniając w tym kontekście zarzut naruszenia przez organ | |pierwszej instancji przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, sąd wskazał, że w obszernym uzasadnieniu decyzji organ ten odniósł się do treści | |opinii prywatnych oraz do sporządzonych w toku postępowania opinii biegłego. Stwierdził m.in., że biegły rzeczowo wyjaśnił przyczyny dla | |których instalacje i urządzenia nie podlegają kwalifikacji łącznie z budynkiem. Osoba biegłego nie budziła wątpliwości organu co do | |wiarygodności, rzetelności oraz posiadanych kwalifikacji zawodowych. W opiniach biegły wskazał i wyjaśnił podstawy, przesłanki i źródła, | |które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji, tworzących logiczną całość. Zatem, sąd pierwszej instancji zaakceptował wnioski | |wynikające z opinii powołanego w sprawie biegłego i uznał, że nie ma podstaw do powołania w sprawie kolejnego biegłego. Ponadto, to | |stanowisko sądu zostało wzmocnione argumentacją, że pracownicy organu dokonali oględzin spornych instalacji (w dniach od 31 lipca do 1 | |sierpnia 2014 r. oraz w dniach od 4 do 5 sierpnia 2014 r., co potwierdza protokół oględzin wraz dokumentacją fotograficzną), a ponadto na | |wezwanie organu spółka przedstawiła stosowną dokumentację (rysunki techniczne fundamentu w hali [...], pozwolenia na użytkowanie budynku hali | |[...] oraz przekrój C-C budynku hali [...]), która jako całość stanowiła podstawę do wyrażenia oceny, że przedmiotem opodatkowania jest budowla, | |a nie budynek. | |Nadto, nieuprawnione jest twierdzenie skarżącej, że bezpodstawne było powołanie w sprawie biegłego na okoliczność ustalenia wartości spornych| |obiektów (skoro dane te wynikają bezpośrednio w dokumentacji przekazanej przez spółkę), bowiem organ pierwszej instancji - będąc związany | |zaleceniami zawartymi w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego (z dnia 7 sierpnia 2015 r.) zobowiązującymi ten organ do dokonania wyceny | |konkretnych, wskazanych przez ten organ elementów stanowiących budowlę podlegającą opodatkowaniu - organ pierwszej instancji dopuścił dowód z| |opinii uzupełniającej biegłego rzeczoznawcy budowlanego do sporządzonej już poprzednio opinii z dnia 5 stycznia 2015 r. W sporządzonej opinii| |uzupełniającej biegły m.in. odniósł się do zastrzeżeń podnoszonych w opiniach prywatnych przedstawionych przez skarżącą, a nadto wskazał, że | |przedmiot opinii prywatnych jest odmienny, bowiem autorzy tych opinii ujęli w nich elementy niedotyczące postępowania w sprawie. Nadto, | |organ pierwszej instancji wyjaśnił, że ustalona wartość budowli nie będzie zawierała wartości części składowych kwestionowanej budowli | |objętych odrębnym postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zatem, prowadząc postępowanie uzupełniające, organ i, na jego zlecenie | |biegły, kierowali się zaleceniami wynikającymi z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, a ponadto - skoro w toku prowadzonego postępowania| |wezwano skarżącą do podania okoliczności oraz daty powstania obowiązku podatkowego w zakresie budowli stanowiącej komplet zbiorników na | |płynne chemikalia wraz z fundamentem, instalacjami i urządzeniami zlokalizowanymi w hali zbiorników, tj. hali [...] oraz określenia wartości | |tej budowli, a skarżąca wskazała jedynie wartość początkową 22 zbiorników na płynne chemikalia - konieczne było ustalenie wartości wszystkich| |elementów stanowiących budowlę podlegającą opodatkowaniu. | |Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi wątpliwości kwestia, że - zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - do | |organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To organ określa, jakie fakty winny być| |ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a | |następnie wszystkie je rozpatrzyć. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z | |prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca przyjął, jak wynika z powołanego przepisu, otwarty system środków dowodowych i zasadę | |równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres | |postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie. W tej sprawie wskazane dyrektywy | |zostały w pełni zrealizowane. Organ podatkowy pierwszej instancji zasięgnął opinii biegłego, gdyż w sprawie wymagane były wiadomości | |specjalne. Opinia ta została sporządzona prawidłowo, następnie poddana ocenie i wykorzystana w sprawie. Także pozostałe dowody, w tym | |oględziny budowli, zezwalały na prawidłowe ustalenie w sprawie stanu faktycznego, a następnie na prawidłową subsumcję, zatem z tych względów | |za nieuprawnione należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. | |Nieuprawnione są natomiast zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przepisy te wskazują na konieczność | |zastosowania przez sąd środków kontroli przewidzianych ustawą w przypadku naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania w decyzji | |lub postanowieniu. Są to tak zwane przepisy wynikowe. Stawiając zarzut ich naruszenia należy wskazać, jakie przepisy postępowania lub prawa | |materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono, a które to naruszenie skutkować powinno | |uchyleniem decyzji. Skarżąca powołała przepisy postępowania podatkowego, które miałby zostać naruszone (art. 120, art. 121 §1, art. 122, art | |124, art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 191, art. 210 §1 pkt 6 oraz §4, a także art. 2a Ordynacji podatkowej), a w wyniku przeprowadzonej | |kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji takiego naruszenia nie stwierdził, zatem prawidłowo skargę oddalił, stosując | |jako podstawę prawną wydanego orzeczenia art. 151 p.p.s.a. | |Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż sąd przedstawił - z szerokim odwołaniem się do | |aktualnego orzecznictwa sądowego - kryteria dające podstawę do jednoznacznego rozróżnienia obu przedmiotów opodatkowania, tj. budowli i | |budynku, zatem zasada in dubio pro tributario nie mogła znaleźć zastosowanie w sprawie. | |Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie| |podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniu skarżącej, na którym oparte zostały powyższe zarzuty, sąd zawarł w uzasadnieniu | |zaskarżonego wyroku wywody prawne dotyczące kwestii materialnoprawnych, w których wyjaśnił swoje stanowisko co do przyjętej przez organy | |podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podał powody, z jakich uznał, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było | |prawidłowe. | |Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o | |postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1302 ze zm.) - orzekł jak w sentencji. | |Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. | | | | |