II FSK 1384/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C. " sp.k. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1079/16 w sprawie ze skargi "C. " sp.k. z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 20 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lutego 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę C. Sp.k. w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 20 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Burmistrz Gminy i Miasta Nowe S. decyzją z dnia 14 maja 2015 r., określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012r. Na skutek rozpoznania odwołania skarżącej od wymienionej na wstępie decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu decyzją z dnia 23 lipca 2015r. uchyliło decyzję organu I instancji przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Burmistrz Gminy i Miasta Nowe S.decyzją z dnia 18 stycznia 2016r., określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r., z tytułu posiadanej przez nią budowli stanowiącej komplet zbiorników na płynne chemikalia wraz z fundamentem, instalacjami i urządzeniami zlokalizowanymi w hali [...] w O., na kwotę 49.788,00 zł. Z sentencji wskazanej decyzji wynika, że wysokość określonego zobowiązania podatkowego nie dotyczy urządzeń i instalacji będących przedmiotem odrębnego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2013. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że przedmiotem opodatkowania była budowla stanowiąca komplet zbiorników na płynne chemikalia wraz z fundamentem, instalacjami i urządzeniami zlokalizowanymi w hali [...] obejmująca 22 sztuki zbiorników wraz z fundamentami, 11 sztuk pomp, 13 sztuk płytowych wymienników ciepła oraz 2 agregaty wody lodowej. Organ I instancji wyjaśnił, że w dniu 25 czerwca 2014 r., skarżąca złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2009-2013 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. We wniosku oraz deklaracjach podano niższą wartość budowli i zmniejszono podstawę powierzchni użytkowej budynków oraz nieprawidłowo opodatkowano instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz budynków jako budowle. W toku postępowania prowadzonego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty ustalono, że wniosek ten jest zasadny jedynie w części, bowiem instalacja przesyłowa surowców do produkcji pianki, węzeł przygotowania i przesyłu mieszaniny poliester-melanina/kreda, węzeł przygotowania i przesyłu M. oraz instalacja przesyłowa surowców do produkcji pianki stanowią części składowe odrębnej od budynku budowli obejmującej również pozostałe zbiorniki magazynowe wraz z fundamentem, instalacjami, urządzeniami oraz innymi elementami zlokalizowanymi w hali [...] stanowiącymi razem integralną całość techniczno-użytkową. W toku prowadzonego postępowania powołano biegłego rzeczoznawcę budowlanego w specjalności konstrukcyjno-budowlanej oraz przeprowadzono dowód z oględzin na terenie obiektu skarżącej. Przedmiotem oględzin była budowla stanowiąca komplet zbiorników na płynne chemikalia wraz z fundamentem, instalacjami i urządzeniami zlokalizowanymi w hali [...]. Opinia sporządzona przez biegłego potwierdziła, że bateria zbiorników na płynne chemikalia wraz z fundamentem, instalacjami i urządzeniami zlokalizowanymi w hali [...], są częściami składowymi odrębnej od budynku budowli. W ocenie biegłego zbiorniki na płynne chemikalia wraz z fundamentem, instalacjami i urządzeniami nie wchodzą w skład budynku, gdyż wraz z innymi urządzeniami, instalacjami i zbiornikami (stanowiącymi przedmiot odrębnego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty) stanowią wyodrębnioną całość techniczno-użytkową, z uwagi na co są one częściami składowymi samodzielnej budowli, możliwej do demontażu i przeniesienia do innego obiektu lub na tereny zewnętrzne. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy Burmistrz Gminy i Miasta Nowe S. wskazał, że stanowiąca przedmiot postępowania budowla będąca kompletem zbiorników na płynne chemikalia wraz z fundamentem, instalacjami, urządzeniami oraz innymi elementami umiejscowionymi w hali [...] podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Bateria zbiorników wraz z fundamentem instalacjami i urządzeniami nie są konstrukcyjnie związane z budynkiem, lecz stanowią części składowe odrębnej od budynku budowli, która wraz z czterema spornymi instalacjami i urządzeniami (będącymi przedmiotem odrębnego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty) stanowi wyodrębnioną integralną całość techniczno-użytkową zdolną do samodzielnego działania zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem, tj. odbioru, magazynowania i przesyłu surowców do produkcji pianki. Z uwagi na powyższe istnieje więź funkcjonalno-gospodarcza pomiędzy poszczególnymi elementami tej budowli. Po rozpoznaniu odwołania Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu decyzją z dnia 20 kwietnia 2016 r. utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że organ I instancji w pełni zasadnie i zgodnie z prawem wydał decyzję określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego SKO w Kaliszu wskazało, że nie stwierdziło aby postępowanie w niniejszej sprawie było prowadzone z naruszeniem jakiegokolwiek ze wskazanych w odwołaniu przepisów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie: – art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.) – poprzez uznanie, iż instalacje i urządzenia znajdujące się w budynku stanowią budowle podczas gdy tworzą one obiekt budowlany wraz z budynkiem i z tego powodu podlegają opodatkowaniu łącznie z nim od powierzchni użytkowej budynku; – art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że fundament budynku Hali [...] w O. jest budowlą; – art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.) z powodu posłużenia się przesłanką całości techniczno-użytkowej w stosunku do obiektów, dla których przesłanka ta nie ma zastosowania. 2) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia: – art. 120 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem wskazanych przepisów prawa powszechnie obowiązującego i posługiwaniem się definicją obiektu budowlanego, jaka nie obowiązywała w 2012 r.; – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy; – art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez przeprowadzenie całego uzasadnienia prawnego skarżonej decyzji w oparciu o wykładnię contra legem; – art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez niezasadne powołanie biegłego do wyceny fundamentów budynku hali [...] i zaaprobowanie całkowicie niezasadnej wyceny oraz dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego; – art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez brak sporządzenia właściwego uzasadnienia prawnego skarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę wskazał, że kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia sprawy była zasadność dokonania przez organ podatkowy kwalifikacji urządzeń technicznych (instalacji) znajdujących się wewnątrz hali produkcyjnej [...] skarżącej spółki, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie sądu pierwszej instancji skarżąca błędnie wyklucza sytuację, w której urządzenia lub instalacje mogą stanowić odrębną od budynku budowlę (w rozumieniu ustawy podatkowej), podlegającą odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zwrócono uwagę, że urządzenia będące budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. stanowią wyodrębnioną technicznie całość, natomiast instalacje i urządzenia techniczne określone w art. 3 pkt 1 lit. a) i b) P.b. (w brzmieniu do 27 czerwca 2015 r.) związane są z budynkami lub budowlami. W sprawie kontrolowanej w niniejszym postępowaniu taka analiza została przeprowadzona. Jak wynika z wniosków opinii biegłego z dnia 5 stycznia 2015 r., istnieją uzasadnione podstawy do kwalifikacji jako budowli zbiorników na płynne chemikalia, wraz z fundamentem, instalacjami i urządzeniami, zlokalizowanych w hali [...]. Ponadto biegły przyjął, że – co do zasady - mogą istnieć instalacje i urządzenia techniczne konstrukcyjnie stanowiące część budynku, jak i instalacje i urządzenia wyłączone z konstrukcji budynku, które mogą stanowić samodzielną budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej. WSA stwierdził, że organy podatkowe uznając dowód z opinii biegłego za wiarygodny i przydatny w sprawie, poczyniły na jego podstawie kluczowe ustalenia faktyczne, które stały się podstawą rozstrzygnięcia. Ponadto opinia biegłego podlega, jak inne dowody, ocenie według 191 O.p., lecz co odróżnia ją pod tym względem, to szczególne dla tego dowodu kryteria oceny, które stanowią: poziom wiedzy biegłego, podstawy teoretyczne opinii, sposób motywowania sformułowanego w niej stanowiska oraz stopień stanowczości wyrażonych w niej ocen, a także zgodność z zasadami logiki i wiedzy powszechnej. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie było w sprawie podstaw do powołania kolejnego biegłego. Podkreślono, że odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie oznacza jeszcze, że jest on niekompletny. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły ustawowych reguł prowadzenia postępowania, prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją. Z tych względów pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należy za niezasadne. W ocenie Sądu nie potwierdził się także zarzut naruszenia art. 210§1 pkt 6 oraz §4 O.p. w zw. z art. 124 tej ustawy. Sporządzone przez organ II instancji uzasadnienie w wystarczający sposób, odnosząc się także do uzasadnienia decyzji organu I instancji, wskazuje na faktyczne i prawne podstawy podjętego rozstrzygnięcia. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Spółka zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucam naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydaną z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego, a tym samym zlekceważył naruszenie przez organy podatkowe art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 191, art. 210 §1 pkt 6 oraz § 4, a także art. 2a O.p.; - art. 3 §1 p.p.s.a. oraz art. 145 §1 pkt 1 lit. a) tej ustawy polegające na tym, że WSA, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, nie zastosował środka określonego w art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego określonych w pkt II niniejszej skargi; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w szczególności poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów przedstawionych przez Spółkę, jak również poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zw. z art. 3 pkt. 1 lit. a) ustawy Prawo budowlane, brzmieniu tej ustawy obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.) poprzez uznanie, iż instalacje i urządzenia znajdujące się w budynku stanowią budowle, podczas gdy tworzą one obiekt budowlany wraz z budynkiem i z tego powodu podlegają opodatkowaniu łącznie z nim od powierzchni użytkowej budynku, - art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że fundament budynku Hali [...] jest budowlą, mimo iż stanowi od konstrukcyjny element budynku, - art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. poprzez posłużenie się przesłanką całości techniczno-użytkowej w stosunku do obiektów, dla których przesłanka ta nie ma zastosowania. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie skarżonego wyroku WSA w całości i rozpoznanie skargi, lub, alternatywnie, uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku WSA w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie, w tożsamym stanie prawnym, w sprawie tej samej spółki zakończonej wyrokami z dnia 27 lutego 2019 r. o sygn. II FSK 1383/17, II FSK 1385/17 i II FSK 763/17, więc w rozpatrywanej sprawie została zawarta argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu tych wyroków. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny powinien w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak przypadku ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy zaakceptowania przez WSA w Poznaniu wydania wobec skarżącej przez organ podatkowy decyzji wymiarowej w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 r. w przedmiocie opodatkowania budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową, obejmującą komplet zbiorników na płynne chemikalia wraz z instalacjami i urządzeniami oraz fundamentem, zlokalizowanej w hali [...]. Wobec tego w pierwszej kolejności należy zbadać, czy przyjęta przez Sąd wykładnia art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. jest prawidłowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął bowiem określone znaczenie budowli, co ma wpływ na zakres faktów niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7 poz. 71) odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Ustawa - Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego przez definicję zakresową pełną wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane zaś, to - zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b. - urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w ustawie - Prawo budowlane przez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "jak"). W powyżej powołanym wyroku TK uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy - Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Budowlę określono w ustawie - Prawo budowlane jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie ww. wyroku TK; wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08; z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany, będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. W orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08; z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy - Prawo budowlane. Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także art. 3 pkt 9 u.p.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. W tej sprawie WSA w Poznaniu i organy podatkowe uznały, że komplet zbiorników na płynne chemikalia wraz z instalacjami i urządzeniami oraz fundamentem stanowią całość techniczno-użytkową, a zatem są budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. Nadto, Sąd ten - akceptując wnioski opinii biegłego powołanego w sprawie przez organ pierwszej instancji - stwierdził, że wprawdzie mogą istnieć instalacje i urządzenia techniczne konstrukcyjnie stanowiące część budynku, jak i instalacje i urządzenia wyłączone z konstrukcji budynku, które mogą stanowić samodzielną budowlę, to jednak, uwzględniając projekt zamienny budynku (w którym znajdują się sporne urządzenia), zauważyć należy, że w projekcie tym zastąpiono posadzkę betonową hali płytą fundamentową w celu zamontowania w niej spornych budowli, które nie służą budynkowi, lecz stanowią odrębny układ technologiczny. Tak wstawiona do budynku instalacja nie wchodzi w jego skład, ponieważ - jako wyodrębniona całość techniczno-użytkowa - jest samodzielną budowlą. Uprawnione zatem było, według WSA w Poznaniu przyjęcie przez organy podatkowe, że w sprawie mamy do czynienia z całością techniczno-użytkową, gdyż jej elementy stanowią część składową jednej rzeczy złożonej, o czym także przesądziła obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Nadto WSA w Poznaniu, w ślad za opinią biegłego podzielił ocenę, że związek techniczny, to fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu, natomiast związek użytkowy to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił także stanowisko organów podatkowych, że sporne urządzenia i instalacje nie wchodzą w skład budynku, ponieważ wraz z innymi urządzeniami, instalacjami i zbiornikami stanowią wyodrębnioną całość techniczno-użytkową, a zatem są częściami składowymi samodzielnej budowli, możliwej do montażu i przeniesienia do innego obiektu lub na tereny zewnętrzne. Budowla ta nie jest również - według Sądu - ani funkcjonalnie, ani technicznie związana z budynkiem; budynek pełni jedynie funkcję ochronną dla budowli, gdyż stanowi jej obudowę w celu zabezpieczenia przed warunkami atmosferycznymi. Powyższe stanowisko i wyrażone poglądy WSA w Poznaniu podziela Naczelny Sąd Administracyjny. Ustawodawca, jak powyżej wskazano, definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym. Ponadto, przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym. Z tego względu np. za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. W konsekwencji, skoro ustawodawca wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b., po słowie "jak", wymienił m.in.: zbiorniki, urządzenia techniczne oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, to stanowiący odrębny układ technologiczny komplet zbiorników na płynne chemikalia wraz z instalacjami i urządzeniami oraz fundamentem zlokalizowanych w hali [...], jest budowlą w rozumieniu tego przepisu, gdyż stanowi całość techniczno-użytkową, a to oznacza, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlega opodatkowaniu jako budowla. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że także argumentacja skarżącej, iż nie jest logiczne i zgodne ze wskazaniami wiedzy uznanie, że fundament (który stanowi nieodłączny element konstrukcyjny budynku de facto budynek został na nim wybudowany) fizycznie nie jest związany z tym obiektem lecz z urządzeniami i instalacjami, które powstały w odrębnym procesie produkcyjnym i zostały następnie na nim jedynie zamontowane, nie zasługuje na uwzględnienie. Jak prawidłowo wykazały to organy i WSA w Poznaniu, elementy fundamentu będącego podstawą posadowionych na nim zbiorników, wchodzą w skład całości techniczno-użytkowej (wraz z instalacjami i urządzeniami). Na tych elementach fundamentu nie posadowiono bowiem maszyn i urządzeń, będących odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową (in fine art. 3 pkt 3 u.p.b.), bowiem w takiej sytuacji opodatkowaniu podlegałyby jedynie fundamenty. Odnosząc się także do obszernej argumentacji skargi kasacyjnej zmierzającej do wykazania, że fundament budynku został wadliwie, tj. podwójnie opodatkowany, raz jako podstawa budynku i drugi raz jako podstawa baterii zbiorników wraz z instalacjami i urządzeniami, należy wskazać, że kwestia ta została dokładnie i poprawnie wyjaśniona w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (co prawidłowo zaakceptował WSA w Poznaniu), w której organ ten wyjaśnił, że zbiorniki na płynne chemikalia nie zostały posadowione na osobnym fundamencie, gdyż spółka zamiast wykonać odrębne bloki fundamentowe pod każdy ze zbiorników oraz słupów wsporczych rurowych instalacji przesyłowych, wykonała bardziej opłacalny jednolity fundament płytowy, na którym umieszczone zostały również konstrukcje wsporcze budynku, bez wykonywania odrębnych stóp fundamentowych. Taka konstrukcja płyty fundamentowej umożliwiła również wykonanie wymaganych przez przepisy BHP szczelnych wanien przelewowych, które w innym układzie fundamentowania należałoby wykonać odrębnie. Nadto, biegły wycenił tylko tę część płyty i tylko ona podlega opodatkowaniu, a nie cała płyta fundamentowa. To wyjaśnienie, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdza nie tylko okoliczność, że w sprawie nie opodatkowano dwukrotnie tego samego przedmiotu opodatkowania, ale także istnienie związku techniczno-użytkowego części płyty fundamentowej z pozostałymi elementami odrębnego od budynku obiektu - budowli. Skarżąca wadliwie także przyjmuje, że sam fundament może być osobnym przedmiotem opodatkowania w przypadku traktowania go jako elementu budynku, podczas gdy w takiej sytuacji opodatkowaniu podlega powierzchnia użytkowa budynku lub jego części, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nawet jeżeli budynek ma tylko częściowo wykonane fundamenty. Ponadto, nie znajduje uzasadnienia argumentacja skarżącej zmierzająca do wykazania, że skoro hala [...] jest budynkiem, to nie ma już możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości znajdujących się w niej budowli. Ani z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ani z przywoływanych przez skarżącą wyroków Trybunału Konstytucyjnego, w szczególności wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09 i z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. SK 48/15, nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. W tych wyrokach Trybunał Konstytucyjny nie zajmował się przesłankami, czy kryteriami umożliwiającymi rozgraniczenia pojęć budynku i budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca podniosła także, że organ w zaskarżonej decyzji przytoczył definicję obiektów budowlanych w brzmieniu obowiązującym aktualnie (w dniu wydania decyzji), a nie na chwilę powstania obowiązku podatkowego, co według niej jest błędne, tym bardziej, iż następnie odwołał się do przesłanki całości techniczno-użytkowej, której nowa definicja obiektu budowlanego nie zawiera, natomiast WSA w Poznaniu bezzasadnie to zaakceptował, w ogóle nie odnosząc się do tej kwestii. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazany błąd został zniwelowany przez odwołanie się przez organ do przesłanki całości techniczno-użytkowej, co oznacza, że faktycznie organ zastosował w sprawie przepis art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. w brzmieniu według daty powstania obowiązku podatkowego (sprzed zmiany, która weszła w życie w dniu 27 czerwca 2015 r.). Skoro ta wadliwość nie miała żadnego wpływu na poprawne określenie przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania, to nieodniesienie się do tej kwestii przez WSA w Poznaniu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko taki skutek mógłby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przechodząc do omówienia zarzutów naruszenia przez WSA w Poznaniu przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jak też art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, a także art. 2a o.p., należy wskazać, że wbrew twierdzeniu, na którym oparte zostały powyższe zarzuty, WSA w Poznaniu zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne dotyczące tych kwestii, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podał powody, z jakich uznał - uwzględniając również działania samej spółki - że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez spółkę przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji opisał czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia, czy ww. elementy stanowią budowlę zlokalizowaną wewnątrz budynku, czy też - jak twierdzi spółka - budynek z urządzeniami. Uzasadnienie pozwoliło spółce na postawienie merytorycznych zarzutów, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zbadanie ich zasadności, po prześledzeniu toku rozumowania WSA w Poznaniu. Odnosząc się także do zarzutu, że WSA w Poznaniu pominął ocenę dwóch prywatnych opinii zasięgniętych w sprawie przez spółkę, należy stwierdzić, że Sąd ten przeniósł istotne wnioski wynikające z opinii biegłego powołanego w sprawie przez organ na grunt rozpoznawanej sprawy i wskazał, że do opinii prywatnych odniósł się powołany w sprawie biegły w piśmie z dnia 22 grudnia 2015 r. i w opinii uzupełniającej z dnia 24 grudnia 2015 r. Według Sądu, organy podatkowe uznając dowód z opinii biegłego za wiarygodny i przydatny w sprawie, poczyniły na jego podstawie kluczowe ustalenia faktyczne, które stały się podstawą rozstrzygnięcia. Oceniając w tym kontekście zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 191 o.p., WSA w Poznaniu wskazał, że w obszernym uzasadnieniu decyzji organ ten odniósł się do opinii prywatnych oraz do sporządzonych w toku postępowania opinii biegłego. Stwierdził między innymi, że biegły rzeczowo wyjaśnił przyczyny, dla których instalacje i urządzenia nie podlegają kwalifikacji łącznie z budynkiem. Osoba biegłego nie budziła wątpliwości organu co do wiarygodności, rzetelności oraz posiadanych kwalifikacji zawodowych. W opiniach biegły wskazał i wyjaśnił podstawy, przesłanki i źródła, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji, tworzących logiczną całość. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował wnioski zawarte w opinii powołanego w sprawie biegłego i uznał, że nie ma podstaw do powołania w sprawie kolejnego biegłego. Ponadto to stanowisko Sądu zostało wzmocnione argumentacją, że pracownicy organu dokonali oględzin spornych instalacji (w dniach od 31 lipca do 1 sierpnia 2014 r. oraz w dniach od 4 do 5 sierpnia 2014 r., co potwierdza protokół oględzin wraz dokumentacją fotograficzną), a ponadto na wezwanie organu spółka przedstawiła stosowną dokumentację (rysunki techniczne fundamentu w hali [...], pozwolenia na użytkowanie budynku hali [...] oraz przekrój C-C budynku hali [...]), która jako całość stanowiła podstawę do wyrażenia oceny, że przedmiotem opodatkowania jest budowla, a nie budynek. Nadto, nieuprawnione jest twierdzenie skarżącej, że bezpodstawne było powołanie w sprawie biegłego na okoliczność ustalenia wartości spornych obiektów (skoro dane te znajdują się w dokumentacji przekazanej przez skarżącą spółkę), bowiem organ pierwszej instancji - będąc związany zaleceniami zawartymi w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego zobowiązującymi ten organ do dokonania wyceny konkretnych wskazanych przez ten organ elementów stanowiących budowlę podlegającą opodatkowaniu - dopuścił dowód z opinii uzupełniającej biegłego rzeczoznawcy budowlanego do sporządzonej już poprzednio opinii z dnia 5 stycznia 2015 r. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To organ określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.). Ustawodawca przyjął, jak wynika z powołanego przepisu, otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie. W rozpoznawanej sprawie powyżej wskazane dyrektywy zostały w pełni zrealizowane. Organ podatkowy pierwszej instancji zasięgnął opinii biegłego, gdyż w sprawie wymagane były wiadomości specjalne. Opinia ta została sporządzona prawidłowo, następnie poddana ocenie i wykorzystana w sprawie. Także pozostałe dowody, w tym oględziny budowli, zezwalały na prawidłowe ustalenie w sprawie stanu faktycznego, a następnie na prawidłową subsumcję, zatem z tych względów za nieuprawnione należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przepisy te wskazują na konieczność zastosowania przez sąd środków kontroli przewidzianych ustawą w przypadku naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania w decyzji lub postanowieniu. Są to tak zwane przepisy wynikowe. Stawiając zarzut ich naruszenia należy wskazać, jakie przepisy postępowania lub prawa materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono, a które to naruszenie skutkować powinno uchyleniem decyzji. Skarżąca powołała przepisy postępowania podatkowego, które miały zostać naruszone, a w wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji WSA w Poznaniu takiego naruszenia nie stwierdził, zatem prawidłowo skargę oddalił, stosując jako podstawę prawną wydanego orzeczenia art. 151 p.p.s.a. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 2a o.p., gdyż WSA w Poznaniu przedstawił - z szerokim odwołaniem się do aktualnego orzecznictwa sądowego - kryteria dające podstawę do jednoznacznego rozróżnienia obu przedmiotów opodatkowania, tj. budowli i budynku, zatem zasada in dubio pro tributario nie mogła znaleźć zastosowanie w sprawie. Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia przez WSA w Poznaniu art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniu skarżącej, na którym oparte zostały powyższe zarzuty, Sąd zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne dotyczące kwestii materialnoprawnych, w których wyjaśnił swoje stanowisko co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podał powody z jakich uznał, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.