II FSK 1724/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1384/16 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. nr IBPB-1-3/4510-386/16/AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1384/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L. Sp. z o.o. w R. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") na interpretację Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepianych, w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), poprzez niewłaściwą jego wykładnię polegającą na uznaniu, że zapłacona przez Spółkę kara umowna nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że zapłacona przez Spółkę kara umowna nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zapłata przez Skarżącą kwoty 4 000 000 zł z tytułu rezygnacji z zawarcia umowy przyrzeczonej stanowi koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w rezultacie do prawidłowej wykładni tego przepisu. Zdaniem organu interpretacyjnego, wydatki, których dotyczy pytanie Spółki, nie spełniają kryteriów umożliwiających zakwalifikowanie ich do zakresu zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast Skarżąca stoi na stanowisku, że karę umowną należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga, że nie znajduje uzasadnienia stanowisko Spółki, zgodnie z którym Sąd bezpodstawnie stwierdził, że poniesienie wydatku nie miało na celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w sytuacji, gdy "poniesienie przez nią określonego wydatku wynikłego z niezawarcia umowy przyrzeczonej miało na celu ograniczenie uszczuplenia majątku, jaki nastąpiłby gdyby owa umowa została zawarta" (s. 5 skargi kasacyjnej). Zdaniem Skarżącej, zastosowano zawężającą wykładnię ww. przepisu, w "oderwaniu od zmiennych realiów gospodarczych oraz prawa podatników do bieżącej weryfikacji podejmowanych pierwotnie decyzji", co "prowadzi do skutków sprzecznych z wolą ustawodawcy, który przede wszystkim podatnikowi przyznał prawo do oceny danego kosztu pod względem jego związku ze źródłem przychodów" (s. 6). Dla wzmocnienia swojej argumentacji autor skargi kasacyjnej powołał się także na zmianę z dnia 6 listopada 2008 r. przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów, poprzez dodanie do ustawy art. 15 ust. 4f, "na mocy którego ustalono, że koszy zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji" (s. 7). Ustosunkowując się do tak przedstawionej argumentacji stwierdzić trzeba, że zasadnie został zaakceptowany przez WSA pogląd organu interpretacyjnego, iż warunkiem uwzględnienia wydatku jako kosztu uzyskania przychodów jest spełnienie ogólnej zasady zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. winien zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a w przedmiotowej sprawie nie została wypełniona żadna z powyższych przesłanek (s. 7). Aby uznać dany wydatek za koszt podatkowy winien być on poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów". Cel - osiągnięcie przychodów - musi być znany na moment poniesienia wydatków. I tylko w takich wypadkach, nawet jeśli nie dojdzie później do osiągnięcia przychodów, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zwrócenia uwagi wymaga, że niesporne między stronami jest to, iż sporny wydatek z tytułu "odmowy zawarcia przyrzeczonej umowy najmu nieruchomości" nie ma takich cech, które powodowałyby konieczność zaliczenia ich do zakresu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodu, wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Istotnego znaczenia nabiera cecha poniesienia kosztu przez podatnika, a zatem jego ekonomicznego ciężaru, do którego odwołuje się w rozważaniach NSA w uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 3138/13. W orzecznictwie podkreśla się, że w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest łączne spełnienie czterech warunków, a mianowicie: 1) wydatek powinien być rzeczywiście poniesiony przez podatnika, 2) wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 u.p.d.o.p.), 3) wydatek powinien pozostać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i w celu uzyskania przychodu, 4) powinien być właściwie udokumentowany (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1667/15, publ. CBOSA). Wskazuje się także, że zwrot normatywny "koszty poniesione" oznacza tylko te koszty, które zostały faktycznie (rzeczywiście) przez podatnika poniesione (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 183/13, publ. CBOSA). Jednocześnie należy podkreślić, że sam fakt zawarcia umowy przedwstępnej, a następnie zrezygnowanie z zawarcia umowy przyrzeczonej z uwagi na zmianę warunków ekonomiczno – gospodarczych, zmianę planów i zamierzeń biznesowych, nie może sam przez się stanowić o rzeczywiście poniesionym wydatku. Należy bowiem pamiętać, że w przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków, wynikających z odstąpienia lub przedterminowego rozwiązania umowy przez podatnika, przyjęto, iż wykazują one związek z przychodami, wówczas gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1248/17). A zatem, tam, gdzie nie poniesiono żadnych kosztów uzyskania przychodów – za takie nie można przecież uznać samego faktu zawarcia umowy przedwstępnej – to wydatek w postaci zapłaty kary umownej (nawet zasądzonej wyrokiem sądu) z tytułu odstąpienia od zawarcia umowy przyrzeczonej, nie może stanowić w świetle treści art. 15 ust. 1 kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Powoduje to, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, iż dla oceny, czy dany wydatek został poczyniony w celu zachowania lub zabezpieczenia jego źródła należy mieć na względzie charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem. Słusznie zatem organ wywodził, że w sytuacji opisanej we wniosku, w momencie poniesienia wydatku na zapłatę kary umownej Spółka już wiedziała, że nie osiągnie w związku z tym przychodów - nie zostanie podpisana umowa najmu nieruchomości, w której miała być prowadzona działalność gospodarcza generująca przychody. Wewnętrznie sprzeczna jest bowiem teza, że odstąpienie od podpisania umowy najmu nieruchomości, ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów, skoro nie można jej powiązać z żadnym ze źródeł przychodów poza ogólną działalnością Spółki. Zatem podzielić należało stanowisko organu zaakceptowane przez WSA, że wydatek w postaci kary umownej za odstąpienie od podpisania przyrzeczonej umowy najmu nieruchomości był poniesiony w celu wycofania się Spółki z zawartej umowy, a wypłacone odszkodowanie (kara umowna) zabezpieczała inwestora i jego źródło przychodów, a nie wnioskodawcy. Bezpodstawnie autor skargi kasacyjnej wiąże zapłatę kary umownej z tytułu odstąpienia od zawarcia umowy przyrzeczonej z kosztami tzw. zaniechanych inwestycji, o czym mowa w art. 15 ust. 4f ustawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem, tylko wszelkiego rodzaju wydatki rzeczowe ponoszone przez podatnika w okresie realizacji inwestycji mogą stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. w dacie ich sprzedaży lub innej formy wyzbycia się albo fizycznej likwidacji tych elementów inwestycji, które można ze względów technicznych poddać takiej likwidacji (np. rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) oraz w dacie księgowo-dokumentacyjnej likwidacji elementów, które ze względów technicznych nie mogą zostać poddane fizycznej likwidacji, ale które pozostaną niezdatne do użytkowania. Nie ulega wątpliwości, że samo zawarcie umowy przedwstępnej nie ma charakteru inwestycji. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p., inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz. 694). Z kolei, środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Z tych względów, na podstawie art. 184 oaz art. art. 204 pkt 1 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. [pic]