II FSK 1667/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1164/14 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 1164/14) oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 sierpnia 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku podał następujący stan sprawy: w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdził, iż spółka dokonała zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwoty: 580.447 zł - wynikającą z faktur zakupu złomu, wystawionych przez M. K., 12.323,40 zł - wynikającą z faktur zakupu złomu, wystawionych przez W. J., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych; 32.163,86 zł - na skutek ujęcia w ewidencji księgowej wydatków na zakup towarów w wartościach nie wynikających z otrzymanych faktur: z dnia 14 lutego 2011 r. - dotyczącej zakupu paliwa-wystawionej przez spółkę jawną "I." w Z.; z dnia 22 września 2011 r. dotyczącej zakupu złomu stalowego – wystawionej przez B. K.. Spółka zawyżyła także przychody o kwotę 384.377,35 zł, wynikającą z faktur wystawionych na rzecz M. K., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W dniu 23 października 2013 r. spółka złożyła korektę zeznania, w której nie uwzględniła ustaleń kontrolnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur wystawionych przez M. K. i W. J. oraz w zakresie zawyżenia przychodów o kwotę wynikającą z faktur wystawionych przez M.K., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 22 listopada 2013 r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 334.391 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną do Sądu decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ uznał, że wydatek zaliczony przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 580.447 zł, nie może stanowić tego kosztu. Organ stwierdził, że pomiędzy zakwestionowanymi wydatkami, a uzyskanym przez spółkę przychodem nie występuje żaden związek przyczynowo skutkowy, ponieważ transakcje, za które firma M. K. wystawiła faktury, w ogóle nie miały miejsca, a zatem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tymczasem przesłanką umożliwiającą zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest to, aby faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ugruntowane przez orzecznictwo administracyjne poglądy oraz materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie wskazują, iż transakcja kupna-sprzedaży złomu nie miała w rzeczywistości miejsca, w związku z czym, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011, Nr 74 r., poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) wydatki z tego tytułu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji organ uznał również, ze kwota 384.377,35 zł wynikająca z faktur wystawionych na rzecz M. K., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie stanowi przychodu skarżącej na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W odniesieniu do faktur wystawionych w styczniu i lutym 2011 r. przez W. J. na rzecz spółki tytułem sprzedaży złomu organ stwierdził, iż z tego tytułu skarżąca spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 12.323,40 zł, ponieważ przedmiotowe faktury również nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji wynika, iż podatnik ten nie ma aktualnego miejsca pobytu stałego, a we wskazanym przez niego adresem (mieszkanie w bloku) nie było możliwości prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na hurtowej sprzedaży drewna, materiałów budowlanych, czy hurtowej sprzedaży odpadów i złomu. Ustalono także, że podatnik ten, choć wystawił zakwestionowane faktury, nie złożył żadnych deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług. Na podstawie powyższych ustaleń organ uznał zatem, że dostawcą złomu do skarżącej spółki nie był. W. J., lecz niezidentyfikowany dostawca nie posiadający stosownych uprawnień do recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Za niezasadne uznał również Dyrektor Izby Skarbowej zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. W szczególności organ wskazał, że odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchań świadków M. K., W. J. na okoliczność wykonania czynności objętych fakturami wystawionymi w ramach współpracy ze spółką oraz przesłuchania [...], a także [...] miał na uwadze, że okoliczności istotne dla wyjaśnienia niniejszej sprawy zostały wyjaśnione przy pomocy zgromadzonego materiału dowodowego, a wnioski dowodowe są nakierowane na potwierdzenie samego faktu dostaw złomu, co nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W skardze do sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu: 1. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i niemerytoryczny, a tym samym nie budzący zaufania do organów podatkowych w szczególności poprzez przyjmowania jako merytoryczną podstawę wydania decyzji materiałów w stosunku do których organ nie prowadził postępowania dowodowego,; 2. art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 188 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego, przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i niekompletny poprzez: nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków; 3. art. 187 oraz art. 191 O.p.; 4. art. 191 O.p.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. W jego ocenie skarżąca spółka nie dopełnia ustawowego obowiązku udowodnienia poniesienia wydatku na rzecz [...]. Odnośnie zakupów od M. K. Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym, że kluczowe znaczenie ma dowód w postaci prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w B. z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt [...], na podstawie którego, rzekomy dostawca złomu M. K., został uznany winnym tego, że w okresie od stycznia 2010 r. do marca 2011 r. działając w ramach jednego czynu zabronionego, w wykonaniu tego samego zamiaru oraz działając w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych kierowanej przez inną osobę w ramach własnej działalności gospodarczej wystawiał w sposób nierzetelny, w tym z inną osobą nierzetelne faktury dotyczące rzekomej sprzedaży złomu, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym w okresie od 9 grudnia 2010 r. do 2 lutego 2011 r. wystawił w sposób nierzetelny 5 faktur VAT na rzecz spółki skarżącej na łączną kwotę 713.949,81 zł. Wojewódzki Sąd wskazał, że na podstawie art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. jest związany wyrokiem sądu powszechnego i nie tylko stwierdzeniem, kto jest sprawcą przestępstwa lecz także i tym, na czym przestępstwo to polegało. Skoro zaś polegało na wystawianiu faktur VAT nie dokumentujących faktycznych sprzedaży to spółka skarżąca nie może w rozpoznawanej sprawie domagać się uznania, że transakcje te jednak miały miejsce w rzeczywistości. Poza tym owa odmowa uznania za koszty przedmiotowych wydatków znajduje, zdaniem Sądu, także inne uzasadnienie. Jak ustaliły organy podatkowe M. K. zarejestrował działalność gospodarczą w postaci sprzedaży złomu dopiero w marcu 2011 r., a więc po rzekomych dostawach dla spółki skarżącej. Za I kwartał 2011 r. nie składał deklaracji w podatku od towarów i usług. Nie zostało ustalone skąd pochodzić miał złom rzekomo sprzedany przez niego spółce skarżącej, zaś sam dostawca nie zatrudniał ludzi i sprzętu, nie dysponował też terenem, na którym mógł prowadzić działalność w zakresie sprzedaży złomu. Dlatego za nieuzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał zarzut skargi naruszenia art. 122, 180, 187 i 188 O.p. poprzez nieprzesłuchanie szeregu świadków wymienionych w skardze na okoliczność wykonania czynności objętych przedmiotowym i fakturami VAT. Wnioskowane dowody okazały się nieprzydatne do stwierdzenia powyższej okoliczności. Organy podatkowe wywiodły, co w całości zostało zaakceptowane przez Sąd, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości. Jeśli zatem wnioskowani świadkowie mieliby składać zeznania na okoliczność transakcji sprzedaży złomu pomiędzy M. K. a spółką skarżącą to ponad wszelką wątpliwość nie mogło by to dotyczyć przedmiotowych transakcji. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił ustalenia organów podatkowych dotyczące faktur wystawionych przez W.J.. Wskazują one, że karoserie dostarczała spółce skarżącej inna osoba (inne osoby) z wyłączeniem W.J., wobec czego wystawione przez niego faktury nie mogą być podstawą zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Spółka wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżyła go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 145 §1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. polegające na oddaleniu zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organu II instancji, pomimo iż niezebrano i nierozważono całego materiału dowodowego w tym nieprzeprowadzono zgłoszonych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków: [...] a spółką nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych; spółka nie poniosła rzeczywiście kosztów wskazanych w spornych fakturach i uznanie że koszty te nie pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętym przez spółkę przychodem. Zarzuciła także naruszenie art. 11 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organy skarbowe, w niniejszej sprawie związane są ustaleniami wydanego w stosunku do M. K. w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego z dnia 6 listopada 2013 r., sygnatura akt III K 131/13, w zakresie twierdzeń, iż faktury VAT wystawione przez M. K. na rzecz spółki nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ta część sentencji wskazanego wyroku, nie jest objęta dyspozycją art. 11 p.p.s.a., a zatem ustalenia wyroku w tym zakresie nie są wiążące zarówno dla Sądu jak i dla organu skarbowego. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten osiągnięto. Dochodem zaś jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Ustawodawca, w celu zapewnienia prawidłowej wysokości dochodu (straty) podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, nałożył na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami tj. ustawą o rachunkowości i wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.). Księgi rachunkowe, o których mowa w rozdziale 2 ustawy o rachunkowości (art. 9-25), są zarazem księgami podatkowymi, w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. Oznacza to, że o uznaniu danego wydatku za koszt uzyskania przychodów decydują wyłącznie przepisy podatkowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest łączne spełnienie czterech warunków, a mianowicie: 1) wydatek powinien być rzeczywiście poniesiony przez podatnika, 2) wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 u.p.d.o.p.), 3) wydatek powinien pozostać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i w celu uzyskania przychodu, 4) powinien być właściwie udokumentowany. Przy czym należy podkreślić, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towarów lub usług u konkretnego kontrahenta za konkretną ceną, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11, z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1391/11, z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2152/12, z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2004/14, z dnia 24 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 209/15 i sygn. akt II FSK 208/15). To na podatniku spoczywa obowiązek wykazania faktu dokonania zakupu towarów lub usług od skonkretyzowanego sprzedawcy, poniesienie na jego rzecz z tego tytułu określonego kosztu oraz wpływu tego kosztu na uzyskania przychodów. Nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawcy nie byli dostawcami towarów w nich wymienionych. O tym, że wystawcy zakwestionowanych przez organy faktur nie byli dostawcami towarów w nich opisanych świadczą ustalone przez te organy fakty, a mianowicie: przyznanie się M. K. do fikcyjnej działalności w zakresie dostawy skarżącej spółce towarów (złomu), potwierdzonego brakiem odpowiedniego sprzętu, niedysponowaniem terenem, na którym mogłaby być prowadzona działalność gospodarcza, prawomocny wyrok sądu uznający M. K. za winnego wystawienia fikcyjnych faktur. Natomiast w przypadku wystawionych faktur przez W.J. o ich fikcyjnym charakterze świadczy fakt, że pod wskazanym adresem osoba ta nie zamieszkiwała ani też nie prowadziła działalności gospodarczej, nie prowadziła stacji demontażu starych pojazdów. Ponadto nie ujawniono w toku całego postępowania podatkowego jakichkolwiek związków ani współpracy gospodarczej pomiędzy W. J. a właścicielem posesji skąd rzekomo następowała dostawa złomu do skarżącej spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy nie naruszyły zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, czy też nakazu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka nie mogła dokonywać zakupu złomu wymienionego w zakwestionowanych fakturach od wystawców tychże faktur. Należy w tym miejscu nadmienić, że w myśl art. 11 p.p.s.a. związanie sądu administracyjnego ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa oznacza związanie co do osoby sprawcy, strony przedmiotowej i podmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie wyrok w sprawie karnej dotyczący M. K. wiązał sąd administracyjny w kwestii wystawienia przez niego nierzetelnych faktur na rzecz skarżącej spółki, co wynikało z niebudzących wątpliwości zeznań M. K.. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.