II FSK 208/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 97/14 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 97/14 oddalił skargę N. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2013 r. w przedmiocie określenia wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie decyzją z 21 lutego 2013 r. określił spółce sporne zobowiązanie w kwocie 61.502 zł. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że skarżąca do rozliczeń podatkowych za 2006 r. wykorzystała fikcyjne faktury VAT, wystawione przez: PHU M. sp. z o.o. w G., J. sp. z o.o. w P., PHU P. sp. z o.o. w G., R. sp. z o.o. w K., PW V. sp. z o.o. w G., FH J. E. sp. z o.o. w P.. Faktury VAT wystawione przez ww. podmioty i ujęte w księgach skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ ustalił, że skarżąca, dokonując rozliczenia z tytułu spornego podatku, naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. dalej: u.p.d.o.p.). Mając na uwadze wyniki przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji stwierdził, że ich wystawcy nie zatrudniali pracowników, ani nie posiadali zaplecza magazynowego. Kontrahenci skarżącej wykazywali znaczne obroty z tytułu sprzedaży, której nie sposób realizować bez zatrudniania personelu. Okoliczności te wskazywały na fikcyjny charakter tej działalności. Z danych wykazanych w deklaracjach VAT-7 wynikało, że ww. podmioty nabywały więcej towaru niż sprzedawały, co automatycznie musiałoby wiązać się z koniecznością magazynowania zakupionych rzeczy. Jak ustalono, firmy te wynajmowały tylko pomieszczenia biurowe, które opuszczały bez wypowiadania umów najmu. Dodatkowo, na podstawie oględzin miejsc prowadzenia działalności ww. podmiotów stwierdzono, że brak jakichkolwiek oznak jej prowadzenia. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 12 listopada 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie: art. 122 O.p. przez przyjęcie, że nie dokonała zakupu towarów od kontrahentów: PPHU M. sp. z o.o. w G., J. sp. z o.o. w P., PHU P. sp. z o.o. w G., R. sp. z o.o. w K., PW sp. z o.o. w G., FH J. sp. z o.o. w P.; art. 191 O.p.; art. 75 w zw. z art. 72 O.p.; art. 210 § 4 O.p. w ten sposób, że organ: odmówił przeprowadzenia postępowania dowodowego z dowodów zakupu i sprzedaży towarów i usług, które były zakwestionowane jako nieobrazujące przebiegu operacji gospodarczych, nie dokonał analizy zebranych dowodów istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w postaci zestawienia faktur dokumentujących zakup i sprzedaż towarów oraz wynikających z nich ilości i rodzaju nabytego, a następnie sprzedanego towaru, nie odniósł się do tych dowodów i nie wskazał przyczyn, dla których odmówił im wiarygodności oraz nie ustalił, czy na podstawie innych dowodów można było ustalić, że skarżąca nie dokonała zakupów towarów wynikających z zakwestionowanych faktur; art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie podjęte zostały wszelkie możliwe do zrealizowania czynności dowodowe. W szczególności przesłuchano świadków i Prezes Zarządu Spółki, a także poddano analizie dane dotyczące działalności prowadzonej przez kontrahentów skarżącej. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie potwierdziło, że zakwestionowane transakcje zakupu towarów miały miejsce. W szczególności nie dowodziły tego przedłożone przez skarżącą kserokopie dokumentów oraz zeznania świadków. Również okoliczność dokonała sprzedaży towarów nie świadczyła, że zakupiła ten konkretny asortyment od kontrahentów, którzy wystawiali sporne faktury VAT. Natomiast twierdzenia, zgodnie z którymi zakwestionowane transakcje miały charakter łańcuchowy, nie dają się pogodzić z zeznaniami Prezes Zarządu skarżącej, złożonymi w toku postępowania kontrolnego. Istniały w ocenie Sądu wątpliwość, co do rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji. Wojewódzki Sąd orzekł, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 191 O.p., a także naruszenia art. 210 § 4 O.p. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. to Sąd pierwszej instancji wskazał, skarżąca dysponowała dowodami księgowymi poprawnymi pod względem formalnym jednakże faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, a zatem nie mogły być dowodami umożliwiającymi zaliczenie wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów o jakich mowa w tym przepisie. Spółka wniosła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a. , tj.: 1. naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy i przepisów ustawy zgodnie z którymi organ podatkowy zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego, w ten sposób, że organ przyjął iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych a w konsekwencji, że podatnik nie dokonał zakupu towarów od spółek PHU M. sp. z o.o., J. sp. z o.o., PHU P. sp. z o.o., R. sp. z o.o., PW sp. z o.o., FH J. sp. z o.o.; 2. naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy zgromadził w sprawie pełen materiał dowodowy, a ocena dowodów dokonana przez organ nie nosiła znamion dowolności i nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów; 3. naruszenie prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną ocenę przez Sąd pierwszej instancji jego wykładni polegającej na tym, że kontrolujący dopuszczając się naruszenia przepisów określonych w pkt 1 i 2 n/n zarzutów spowodowali, że w toku kontroli podatkowej oraz w postępowaniu podatkowym nie zbadano związku przyczynowego poniesionych kosztów z tytułu zakupów towarów od spółek PHU M.sp. z o.o., J. sp. z o.o., PHU P. sp. z o.o., R. sp. z o.o., PW sp. z o.o., FH J. sp. z o.o. z osiągniętymi przychodami, co spowodowało niezasadne odmówienie uznania za koszt podatkowy wydatków na towary nabyte przez podatnika od w/w spółek. Organ nie uznał wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu za koszt podatkowy tylko ze względu na to, że faktury dokumentujące przebieg transakcji są w ocenie organu "fikcyjnymi fakturami", czyli organ w nieuzasadniony sposób przenosi na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sformułowania identyfikowalne na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług; 4. naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów w ten sposób, że organ odmówił przeprowadzenia postępowania dowodowego z dowodów zakupu i sprzedaży towarów i usług, które były zakwestionowane jako nie obrazujące przebiegu operacji gospodarczych. Organ nie dokonał analizy zebranych dowodów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i oceny rozstrzyganej sprawy, w postaci zestawienia faktur dokumentujących zakup i sprzedaż towarów przez spółkę oraz wynikających z nich ilości i rodzaju nabytego a następnie sprzedanego towaru. W zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji nie odniósł się do tych dowodów - nie wskazał przyczyn dla których odmówił im wiarygodności oraz nie ustalił czy na podstawie innych dowodów można było ustalić że strona nie dokonała zakupów towarów wynikających z zakwestionowanych faktur. Z uwagi na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i wobec tego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodu nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W celu zapewnienia określenia prawidłowej wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy normodawca nałożył na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami – tj. w szczególności z uwzględnieniem zasad wyznaczonych przez ustawę o rachunkowości oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.). Dowody księgowe powinny być rzetelne, a więc zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne oraz wolne od błędów rachunkowych (art. 21 u.r.). Wobec tego, brak udokumentowania poniesienia wydatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym uniemożliwia uznanie takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy (wskazanego w fakturze), za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. między innymi wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2818/16, z 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, z 24 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 788/11). W przedmiotowej sprawie zaewidencjonowane zostały przez podatnika faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Tym samym, podatnik nie zastosował się do zasady rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. W tym miejscu należy wskazać, że o prawie zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie przesądza samo dysponowanie przez nabywcę towaru lub usługi fakturą wystawioną przez zbywcę, choćby dokument ten był poprawny pod względem formalnym. Faktura w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego powinna dokumentować rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Ciężar dowodu w zakresie poniesienia kosztów, jak też uzyskania ich związku z przychodami spoczywa na podatniku. Natomiast na organie podatkowym spoczywa obowiązek przeprowadzenia dowodu, który wskazał podatnik, a który dokumentowałby zbycie podatnikowi konkretnego towaru przez ten właśnie, figurujący w fakturze, podmiot za konkretną cenę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy podatnik dokonał zakupu opisanego w fakturze towaru w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami towaru, co w konsekwencji pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów. To na podatniku spoczywał obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu towaru od skonkretyzowanego sprzedawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tego kosztu na uzyskanie przychodów. Tego podatnik nie uczynił, nie wykazał bowiem od jakiego podmiotu rzeczywiście dokonał zakupu oraz zapłaty. Sankcjonowanie wobec tego sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar (wobec niewykazania przez podatnika od jakiego podmiotu faktycznie dokonał zakupu i na jego rzecz poniósł koszty) prowadziłoby w konsekwencji do zaakceptowania rozliczenia podatkowego opartego na nierzeczywistym przebiegu procesu gospodarczego. Nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie powyższych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawcy nie byli dostawcami towarów w nich wymienionych. O tym, że wystawcy faktur nie byli dostawcami towarów w nich opisanych świadczą ustalone przez organ fakty, a mianowicie brak magazynów, niezatrudnienie pracowników, wynajmowanie jedynie lokali biurowych, brak oznak jakiejkolwiek działalności w miejscach wskazanych jako służące tej działalności, gotówkowy sposób rozliczania się z dokonanych dostaw towarów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., czy też nakazu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, a tym bardziej zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik nie mógł dokonać zakupu towarów wymienionych w fakturach od wystawców tychże faktur. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.