III SA/Wa 97/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2014 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę Decyzją z [...] lutego 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej – N. sp. z o.o. w W., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w kwocie 61.502 zł. W zeznaniu CIT-8 za ten rok Skarżąca wykazała stratę w kwocie 17.668,59 zł. Ustalono, że uzyskała przychody w kwocie 445.271,67 zł z hurtowej sprzedaży odzieży i obuwia oraz z odsetek bankowych. Nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży towarów i usług. Do kosztów uzyskania przychodów Skarżąca zaliczyła w kwotach netto wydatki na zakup towarów, udokumentowane fakturami wystawionymi przez PHU M. sp. z o.o. w G., sp. z o.o. w P., PHU P. sp. z o.o. w G., sp. z o.o. w K.,. sp. z o.o. w G., Fsp. z o.o. w P.. Z wpisów do KRS wynikało, że wspólnikami wszystkich tych spółek byli obcokrajowcy. Ustalono, iż nie zatrudniały one pracowników, choć deklarowane obroty wskazywały na duży rozmiar działalności polegającej na sprzedaży odzieży i butów, której nie w sposób prowadzić bez pracowników. Spółki te nie posiadały zaplecza magazynowego, a z kwot wykazanych w deklaracjach VAT-7 wynikało, że nabywały więcej towaru niż sprzedawały, co automatycznie musiałoby wiązać się z koniecznością jego magazynowania. Wynajmowały tylko pomieszczenia (lokale) biurowe, które opuszczały bez wypowiedzenia umów najmu. Spółki wykazywały jedynie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, ale nie występowały o ich zwrot. Ze Skarżącą rozliczały się wyłącznie w formie gotówkowej. Przedstawiciele ww. spółek nie stawiali się na wezwania organów podatkowych i celnych. Spółki nie zgłaszały sądowi rejestrowemu zmian siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w podanych miejscach brak było oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności, co wynika z oględzin dokonanych przez pracowników urzędów skarbowych. Przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółkach nie było możliwe. Zdaniem Dyrektora UKS, okoliczności powyższe oraz dokonywanie płatności gotówką potwierdzały, że działalność ww. spółek była działalnością fikcyjną, a tym samym fikcyjne są zdarzenia gospodarcze udokumentowane wystawionymi przez nie fakturami. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.", wydatki udokumentowane tymi fakturami nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów, jako że stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ww. spółki. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, jakiej nie wykonano, nie jest dokumentem stwierdzającym związek wydatku z przychodem podatnika. Skarżąca zawyżyła więc koszty uzyskania przychodów o 340.165,10 zł. Prowadzone przez Skarżącą księgi rachunkowe Dyrektor UKS uznał za nierzetelne w części, w jakiej zaewidencjonowano w nich faktury wystawione przez wskazane wyżej spółki. Jednakże na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania. Stwierdził, iż nie kwestionuje faktu nabycia przedmiotowych towarów, co nie oznacza jednak, że nie zostały podważone zdarzenia gospodarcze między podmiotami wskazanymi w mających je opisywać fakturach VAT. Zakwestionowano zdarzenia w kształcie, który z tych faktur wynika. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że N. M. pełnił funkcję prezesa zarządu jednocześnie w pięciu podmiotach – kontrahentach w Skarżącej, tj. R. sp. z o.o., R. sp. z o.o., B. sp z o.o., J. sp z o.o. i D. sp. z o.o. Z zeznań przesłuchanych na wniosek Skarżącej świadków wynikało, że jednorazowo uczestniczyli w dostawie i przeliczaniu towaru, nie byli w stanie powiedzieć od kogo Skarżąca nabywała towar, podać nazwy i numeru rejestracyjnego samochodu, którym dostarczono towar, kwot zapłaconych za dostarczony towar oraz kto ponosił koszty transportu. Przesłuchanie prezesów zarządów kontrahentów Skarżącej okazało się niemożliwe, ponieważ nie odebrali oni wezwań i nie stawili się na przesłuchanie. Niektórzy świadkowie nie mieli w Polsce adresu zamieszkania, a siedziby niektórych spółek zostały wykreślone z KRS. Wystosowano zatem do prezesa zarządu Skarżącej pismo o spowodowanie stawienia się świadków na przesłuchanie. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: – art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 przez niezastosowanie się do dyspozycji tych przepisów na skutek zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych ze sprawą, a tym samym naruszenie zasady praworządności, co z kolei wpłynęło na nieprawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego oraz naruszenie zasady zaufania zobowiązującej organy skarbowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów, w szczególności zaś dowolne ustalenie, że Skarżąca nie kupiła towarów od spółek PHU P., PHU M., R., D. i F\ mimo że bezspornie dysponowała tym towarem, który następnie odsprzedała; – art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 polegające na sprzeczności ustaleń organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz dokonaniu bardzo selektywnej, wybiórczej i nielogicznej oceny zebranego materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznego i wydaniem błędnej decyzji; – art. 193 § 6 przez jego bezzasadne zastosowanie; – art. 210 § 4 przez niewyjaśnienie we właściwej formie stanu faktycznego i prawnego oraz niewskazanie przyczyn niedania wiary dowodom wskazanym przez Skarżącą, w tym z dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; – art. 283 § 4 przez prowadzenie postępowania kontrolnego po jego zakończeniu 19 stycznia 2012 r. tj. po dniu doręczenia protokołu kontroli, na podstawie upoważnienia wydanego przez Dyrektora UKS [...] lutego 2012 r.; – art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 przez wydanie decyzji mimo, że zobowiązanie uległo przedawnieniu, ponieważ o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie rzekomego uszczuplenia należności publicznoprawnych podejrzany (prezes zarządu Skarżącej) dowiedział się po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) – dalej: "u.s.d.g.", przez bezpodstawne powołanie się na przesłankę wynikającą z tego przepisu, co doprowadziło do naruszania praw i gwarancji strony wynikających z tej ustawy. Podniosła także naruszenie art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. przez niezasadną odmowę uznania za koszt podatkowy wydatków na towary nabyte od spółek PHU P., J., PHU M., P., D. i F.., zwłaszcza że nie kwestionowano związku zakupionych i bezspornie posiadanych towarów z uzyskaniem przychodów przez Skarżącą. Ponadto Skarżąca zarzuciła nieustosunkowanie się do wszelkich złożonych przez nią wniosków dowodowych oraz brak wypowiedzi co do ich wartości dla rozstrzygnięcia sprawy, niezasadne ustalenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o 340,165,10 zł, a w konsekwencji zaniżenia podatku o 61.502,43 zł oraz niezasadne zobowiązanie jej do spowodowania stawiennictwa świadków. Wniosła o oględziny akt sprawy [...] toczącej się w Prokuraturze Rejonowej dla W. na okoliczność zakresu i rozmiarów działalności prowadzonej przez jej kontrahentów. Skarżąca zakwestionowała zasadność przesłanek, jakimi kierował się Dyrektor UKS uznając za fikcyjne transakcje z kontrahentami, wobec których nie przeprowadzono postępowania podatkowego lub skarbowego i nie wydano decyzji. Podkreśliła, że prawidłowo rejestrowała zdarzenia gospodarcze, nie dokonywała sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, posiadała nie tylko lokal biurowy, lecz także dwa magazyny. Wszyscy jej kontrahenci byli zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, działającymi od kilku lat i składającymi deklaracje. Ich wykreślenie nastąpiło kilka lat po zaprzestaniu wzajemnej współpracy. Za niezrozumiałe Skarżąca uznała ograniczenie się do wyeliminowania zakupionych towarów z kosztów uzyskania przychodu, bez pomniejszenia obrotu o co najmniej wartość tychże towarów. Pismem z 1 sierpnia 2013 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie postępowania dowodowego z zakwestionowanych dowodów zakupu i sprzedaży towarów i usług, a także o ponowną analizę zestawienia faktur zakupu i sprzedaży towarów oraz wynikających z nich ilości i rodzaju nabytego, a następnie sprzedanego towaru, w celu potwierdzenia rzeczywistego przebiegu transakcji i jej właściwego charakteru. Skarżąca podkreśliła, iż działała w dobrej wierze, a ewentualne uchybienia stwierdzone po stronie jej kontrahentów mogą odnosić skutki tylko w zakresie rozliczeń podatkowych tych podmiotów. Nie można natomiast wyciągać wobec niej konsekwencji prawnych za brak składania deklaracji przez osoby trzecie. Skarżąca powołała się na powszechną praktykę zawierania tzw. transakcji łańcuchowych, opisaną przez nią w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Decyzją z [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Stwierdził, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia uległ bowiem zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ [...] listopada 2011 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Skarżąca została zawiadomiona pismem doręczonym jej 14 listopada 2012 r., a jej pełnomocnikowi – 28 listopada 2012 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 283 § 4 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej: "u.k.s.", organ kontroli skarbowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego może przeprowadzić kontrolę podatkową. Doręczenie protokołu kontroli zakończyło kontrolę podatkową, natomiast nadal prowadzone było postępowanie kontrolne, które zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. kończy się wydaniem decyzji. Niezasadny był też zarzut naruszenia art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Skarżącej nie zawiadomiono o zamiarze przeprowadzenia kontroli, jako że postępowanie kontrolne wszczęte zostało na wniosek Prokuratury Rejonowej W., prowadzącej śledztwo o sygn. [...]. W postępowaniu kontrolnym zabezpieczono dowody dotyczące tego śledztwa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, który powołał się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i orzecznictwo, warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest, aby przebieg danego zdarzenia gospodarczego odpowiadał dokumentowi źródłowemu. Podstawą zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie może być natomiast sam fakt dysponowania dokumentem źródłowym w postaci faktury lub rachunku. Ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych obciąża podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż faktury wystawione przez spółki PHU M., PHU P., P. i F nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Przeprowadzenie czynności sprawdzających w tych spółkach nie było możliwe, co wynikało z informacji Dyrektora UKS w G. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.. Obecnie kontrahenci Skarżącej nie prowadzą działalności gospodarczej i nie ma możliwości dotarcia do osób, które nimi kierowały. Żaden z tych podmiotów nie aktualizował danych rejestracyjnych. Nie odbierał też korespondencji. Zarząd w ww. spółkach sprawowały te same osoby. Spółki nie składały deklaracji PIT-4R, chociaż deklarowały znaczne obroty. Wszystkie też nagle zaprzestały działalności i zniknęły z rynku. Nie wykazywały obrotów do 2004 r., a w latach 2005-2008 obroty znacząco wzrosły, przy czym zakupy miały ten sam poziom co sprzedaż lub były wyższe, więc spółki nie deklarowały podatku do zapłaty. Pomimo, że w ostatnich złożonych deklaracjach VAT-7 spółki te wykazały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i pomimo zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych, nie wystąpiły one o zwrot nadwyżek. Wszyscy kontrahenci zaprzestali prowadzenia działalności gospodarczej bez formalnego zgłoszenia tego faktu. Uwzględniając wnioski dowodowe Skarżącej, Dyrektor UKS przesłuchał jako świadków osoby, które, jak się okazało, były znajomymi L. H. (prezes zarządu Skarżącej) lub jego żony. Osoby te wiedziały, że Skarżąca handlowała obuwiem i odzieżą, ale nie znały jej dostawców, jedynie raz lub dwa były świadkami dostarczania towarów samochodami. Jedna osoba była świadkiem dokonywania zapłaty gotówką, Tylko N. T. był zatrudniony w Skarżącej spółce od 2007 r. i już wcześniej miał pomagać w jej działalności. Jego zeznania były jednak niewiarygodne, ponieważ początkowo twierdził, iż nie wie gdzie i od kogo Skarżąca kupowała towary, a następnie jako dostawców wskazał spółki PHU P., J., R. i D.. Towary miały być dostarczane samochodami dostawców (głównie W.), a płacono z reguły gotówką. W charakterze strony przesłuchano L. H., który po okazaniu mu faktur wyjaśnił, że towar był nabywany między innymi od ww. spółek (nie znał ich adresów). Towar dostarczano towar do magazynów Skarżącej w W. transportem dostawców i na ich koszt, wkalkulowany w cenę towaru. Przedstawiciele spółek osobiście zgłaszali się do Skarżącej z ofertą sprzedaży. Po uzgodnieniu ilości, ceny i wzoru, wpłacano zaliczkę oraz uzgadniano termin dostawy towarów. Pomimo twierdzeń L. H., że Skarżąca podpisywała z dostawcami umowy o współpracę, przedłożono jedynie kserokopię takiej umowy zawartej 13 marca 2006 r. z J. sp. z o.o. Wyjaśnienia Skarżącej zawarte w piśmie z 1 sierpnia 2013 r., dotyczące transakcji łańcuchowych, w których towar wysyłany jest do ostatniego z podmiotów w łańcuchu do pierwszego, są rozbieżne z zeznaniami L. H., iż to podmioty wskazane w fakturach dokonywały dostaw. W ocenie organu odwoławczego rzeczywistego dokonania transakcji nie potwierdzają również przedłożone przez Skarżącą kserokopie tłumaczenia przysięgłego 4 pokwitowań dostawy towarów i potwierdzenia przez przedstawiciela dostawcy otrzymania gotówki za dostarczony towar (w tym 2 poświadczenia dostaw w 2006 r. przez spółki PHU P.i M.). Nie wynika z nich bowiem, że towar rzeczywiście odebrała Skarżąca dokonując przy tym zapłaty w gotówce i nie uzyskując wiarygodnego potwierdzenia przekazania kilkunastotysięcznych kwot. Ponadto dowodów tych nie było w zabezpieczonej dokumentacji Skarżącej, a przedłożono je dopiero po doręczeniu protokołu kontroli, co może budzić wątpliwości co do ich autentyczności (nie okazano oryginałów). Ponieważ wezwani na wniosek Skarżącej przedstawiciele kontrahentów nie odebrali wezwań, organ pierwszej instancji zwrócił się do niej o podjęcie działań celem stawienia się tych osób na przesłuchanie. Skarżąca także nie nawiązała z nimi kontaktu i przesłuchanie członków zarządów kontrahentów było niemożliwe. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wystarczał do przyjęcia, że faktury wystawione przez ww. spółki nie stanowią podstawy do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na nabycie opisanych w nich towarów z tego względu, że stwierdzają czynności, które nie zostały przez te spółki dokonane. Spółki będące wystawcami faktur nie zatrudniały pracowników, którzy ze względu na rozmiar transakcji byli niezbędni do prowadzenia działalności w zakresie hurtowego handlu obuwiem i ubraniami. Spółki te nie posiadały zaplecza magazynowego umożliwiającego przechowywanie towarów oferowanych Skarżącej. Faktycznego dokonania dostaw nie może potwierdzać również sam fakt zarejestrowania kontrahentów jako podatników podatku od towarów i usług. Skarżąca nie wykazała, że dostawy towarów miały charakter transakcji łańcuchowych. Nie przedstawiła żadnych dowodów istnienia konkretnych pośredników. W toku postępowania kontrolnego nie wspominała o zaangażowaniu w transakcje innych podmiotów, lecz dowodziła, że to wystawcy faktur faktycznie realizowali dostawy korzystając ze swoich środków transportu oraz pracowników. Z jedynej przedłożonej przez Skarżącą umowy współpracy handlowej nie wynika, aby sprzedawca mógł zlecać realizację dostaw podmiotom trzecim. Skarżąca nie przedstawiła spójnych i przekonywujących wyjaśnień, popartych wiarygodnymi dowodami świadczącymi, iż faktycznie kupiła i otrzymała towary od wystawców faktur. Okoliczność, że jej kontrahenci nie występowali zwrot podatku od towarów i usług, choć kończyli swoją działalność, była tylko jednym z argumentów przemawiających za brakiem ich wiarygodności. Dobrej wiary Skarżącej nie można wywodzić z faktu, iż przy pierwszym spotkaniu nowa firma okazywała dokumenty rejestrowe i deklarację VAT-7 za poprzedni miesiąc. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, że skutki nieprawidłowości prowadzących do zaniżenia należności publicznoprawnej byłyby takie same nawet w razie ustalenia, że Skarżąca działała w dobrej wierze, a odpowiedzialność za zaistniałą sytuację ponoszą osoby trzecie. Zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić dowodów w rozliczeniu podatkowym. Poza spornymi fakturami brak jest dokumentów potwierdzających realizację dostaw towarów przez wystawców faktur, w szczególności zaś dowodów potwierdzających składanie zamówień, uzgadnianie cen i ilości towaru. Niewiarygodne jest, aby komunikacja między kontrahentami była wyłącznie telefoniczna. Od standardów powszechnie przyjętych w normalnych stosunkach gospodarczych odbiega również gotówkowy sposób zapłaty za towar. Zdaniem organu odwoławczego, o realizacji dostaw przez wystawców faktur nie przesądza też okoliczność, że Skarżąca dokonała sprzedaży towarów tożsamych rodzajowo i ilościowo. Sprzedaż towarów nie oznacza bowiem ich nabycia od konkretnych kontrahentów, którzy wystawili zakwestionowane faktury. Dlatego też bez znaczenia dla sprawy jest wynik analizy zestawień sprzedaży i zakupu towarów, dokonanych przez Skarżącą w 2006 r., przedstawionej w piśmie z 01.08.2013 r. Jako niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zarzut braku możliwości zakwestionowania poniesienia wydatków na zakup towarów, bez odpowiedniego wyłączenia z przychodów kwot uzyskanych ze sprzedaży tych towarów. Aprobata stanowiska Skarżącej oznaczałaby bowiem, iż podatnik, który posłużył się fikcyjnymi fakturami, uniknąłby podatkowych skutków takiego procederu. Zdaniem organu odwoławczego, w uwagi na brak wiarygodnych dowodów poniesienia wydatków w sprawie nie mogła mieć też zastosowania instytucja szacowania kosztów. Nie było uzasadnienia dla przeprowadzenia oględzin akt sprawy [...], ponieważ – jak ustalono – brak w nich jest materiałów, które mogłoby mieć wpływ na zmianę poczynionych ustaleń. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: – art. 122 przez przyjęcie iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a w konsekwencji Skarżąca nie dokonała zakupu towarów od spółek PHU P., J., PHU M., P., R., D. i F..; – art. 191 przez dokonanie oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów; – art. 75 w związku z art. 72 przez przyjęcie, iż pozorność transakcji pomiędzy Skarżącą a poszczególnymi kontrahentami wynika m.in. z faktu, że kontrahenci nie wystąpili do urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług; – art. 210 § 4 w ten sposób, iż odmówiono przeprowadzenia postępowania dowodowego z dowodów zakupu i sprzedaży towarów oraz usług, które zakwestionowano jako nieobrazujące przebiegu operacji gospodarczych. Organ podatkowy nie dokonał analizy dowodów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i oceny sprawy, w postaci zestawienia faktur dokumentujących zakup i sprzedaż towarów przez Skarżącą oraz wynikających z nich ilości i rodzaju nabytego, a następnie sprzedanego towaru. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do tych dowodów i nie wskazał przyczyn, dla których odmówił im wiarygodności oraz nie ustalił, czy na podstawie innych dowodów można było ustalić, że strona nie dokonała zakupów towarów wynikających z zakwestionowanych faktur. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na tym, iż dopuszczając się naruszenia ww. przepisów postępowania kontrolujący spowodowali, że w toku kontroli podatkowej oraz w postępowaniu podatkowym nie zbadano związku przyczynowego kosztów zakupu towarów od ww. spółek z przychodami, co spowodowało niezasadną odmowę uznania tych wydatków za koszt podatkowy. Organ nie uznał wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu za koszt podatkowy tylko ze względu na to, że faktury dokumentujące przebieg transakcji, w jego ocenie, są "fikcyjnymi fakturami". W sposób nieuzasadniony przeniósł na grunt u.p.d.o.p. sformułowania identyfikowalne na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej, nieuprawnione jest stwierdzenie, iż gdyby jej kontrahenci faktycznie realizowali dostawy, musieliby zatrudniać pracowników i posiadać zaplecze magazynowe, a ona miałaby to wykazać. Związane z tym kwestie winny być rozstrzygane w ramach postępowań prowadzonych wobec poszczególnych kontrahentów. Nie można obciążyć podatnika negatywnymi konsekwencjami tylko dlatego, że organ podatkowy nie ma możliwości weryfikacji przebiegu transakcji u wystawcy faktury. Ponieważ obecnie podmioty te nie prowadzą działalności gospodarczej, a organ podatkowy nie kwestionuje posiadania przez Skarżącą towarów handlowych tożsamych z towarami ujętymi w spornych fakturach, należy przyjąć, że przedmiotowe transakcje miały miejsce. Odnosząc się do twierdzenia, iż dostawy nie mogły mieć charakteru łańcuchowego, Skarżąca wyjaśniła, że każdy z podmiotów biorących udział w takiej transakcji rozpoznaje dostawę towarów na rzecz kolejnego, co wynika bezpośrednio z art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Cechą szczególną transakcji łańcuchowej jest to, że dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towaru i do kilku dostaw w rozumieniu prawnym (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Pośrednikami, których istnienia nie dopatrzył się organ odwoławczy, byli właśnie kontrahenci Skarżącej, którzy mieli kontakt bezpośrednio z importerem i w związku z tym pośredniczyli w transakcjach. Nie chodzi bowiem o to, aby był pośrednik między Skarżącą i podmiotami, od których kupowała produkty, a o to, że Skarżąca nie posiadała bezpośredniego kontaktu z importerem, zatem pod tym względem korzystała z pośrednictwa swoich kontrahentów. Importer przekazywał towar kontrahentom, którzy (bez konieczności posiadania magazynów) od razu przekazywali go nabywcom. Prezes zarządu Skarżącej spółki nie był pytany, czy transakcje mają charakter łańcuchowy, a jako osoba niebędąca profesjonalistą w zakresie podatku od towarów i usług nie musiał wiedzieć, że dostawy praktykowane przez Skarżącą spełniają znamiona z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Opłacanie faktur w formie gotówkowej nie narusza przepisów prawa. Skarżąca powołała się na art. 22 u.s.d.g. wywodząc, że jeżeli wartość faktury nie przekracza progu 15.000 euro, płatność gotówkowa nie powinna być kwestionowana. Brak zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego nie powinien stanowić dowodu przebiegu transakcji innego niż wskazany przez nią. Skarżąca podkreśliła, że w okresie dokonywania transakcji wszystkie ww. spółki były zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług oraz składały deklaracje, które uwzględniały kwoty wynikające z faktur wystawionych na jej rzecz, co zostało potwierdzone w trakcie postępowania. Bezspornym jest też, że Skarżąca prawidłowo rejestrowała zdarzenia gospodarcze za pośrednictwem wyspecjalizowanego biura rachunkowego. Sprzedaży hurtowej obuwia i odzieży dokonywała na rzecz przedsiębiorców, a nie osób fizycznych. W przekonaniu Skarżącej działała ona w dobrej wierze, jako że sprawdzała kontrahenta w rejestrze przedsiębiorców KRS oraz w urzędzie skarbowym. Otrzymała także potwierdzenie transakcji przez kontrahenta w postaci faktury VAT. Powołała się na domniemanie zgodności wpisu do KRS z prawdą. Obojętna dla samej transakcji jest okoliczność, że w poszczególnych spółkach funkcję prezesa pełniła ta sama osoba pochodzenia wietnamskiego. Nie istnieje zakaz zawierania transakcji z podmiotami, w których funkcję prezesa pełni jedna i ta sama osoba. Nie można też obciążać podatnika skutkami nieskładania przez jego kontrahentów wniosków o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług. Wystąpienie z takim wnioskiem nie należy do kompetencji Skarżącej, a przy tym jest prawem (przywilejem) podatników, z którego mogą, ale nie muszą korzystać. Zdaniem Skarżącej, spełnione zostały przesłanki uznania zakwestionowanych wydatków za koszty uzyskania przychodów, tj. istnienie związku między wydatkiem a prowadzoną przez podatnika działalnością i osiąganym z niej przychodem (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Skarżąca podniosła, iż organ podatkowy dokonał analizy stanu faktycznego na dzień wydania decyzji, a więc w okresie, gdy jej kontrahenci zaprzestali już prowadzenia działalności, odnosząc te ustalenia do stanu faktycznego z 2006 r. Na potwierdzenie prawidłowości obrotu gospodarczego z wystawcami spornych faktur Skarżąca przedstawiła zestawienie faktur zakupu towarów handlowych oraz zestawienie sprzedaży ilościowej towarów handlowych w rozbiciu na poszczególne miesiące. Wynikało z nich, że w 2006 r. dokonała zakupu odzieży i tekstyliów w łącznej ilości 25.157 sztuk i sprzedała takie same rodzajowo produkty w łącznej ilości 25.014 sztuk. Zestawienia te potwierdzają istnienie ścisłego związku przyczynowo-skutkowego między kupionym i sprzedanym towarem. Gdyby zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, niemożliwą byłaby sprzedaż takich samych rodzajowo i ilościowo produktów. Skarżąca nie dokonywała zakupów takiej ilości towarów od innych kontrahentów. Organ zaś nie kwestionował dokonanej przez nią sprzedaży. Gdyby nawet towar pochodził od innych kontrahentów, to jego zakup wciąż byłby związany z uzyskaniem przychodu. Skarżąca powołała się przy tym na orzecznictwo sądowe dotyczące art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jej zdaniem, argumenty organu podatkowego nie mają związku ze sprawą i nie dowodzą, że wydatki zaliczone przez nią do kosztów uzyskania przychodów nie mają związku z przychodem. Z ostrożności procesowej Skarżąca podniosła, że wyłączając wydatki na zakup towarów z kosztów podatkowych, nie zmniejszono jednocześnie przychodu, co jest niezrozumiałe i sprzeczne z zasadami logicznego myślenia. Potwierdzeniem prawidłowego przebiegu transakcji jest fakt, iż organ podatkowy nie kwestionował stanów magazynowych towarów handlowych i nie stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów ze sprzedaży towarów i usług. Transakcje udokumentowane spornymi fakturami uznano za pozorne. Pozorność została zdefiniowana w art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego ("k.c."). Organy podatkowe winny więc przedstawić przekonywujące dowody, z których wynika nieważność czynności, i dopiero na tej podstawie kwestionować zaliczanie wydatków na zakup towarów do kosztów podatkowych, czego nie uczyniono. Przytaczając obszerne fragmenty wyroków sądów administracyjnych Skarżąca podniosła, iż organ podatkowy nie ma prawa odmówić podatnikowi prawa zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu dopóki nie udowodni mu, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę zaliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę. Jedynie świadomość odbiorcy co do oszustwa podatkowego uniemożliwiłaby mu zaliczenie wydatku do kosztu uzyskania przychodu wynikającego z "pustej faktury". Używając sformułowań "puste faktury" lub "nierzeczywiste transakcje" Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo przeniósł na grunt u.p.d.o.p., sformułowania identyfikowalne na gruncie u.p.t.u. nie definiując tych pojęć. Zaniechał natomiast zbadania, czy towar został Skarżącej faktycznie i skutecznie doręczony. Ograniczył się do przedstawienia twierdzeń dotyczących jej kontrahentów, karząc ją niejako za działania rzekomych oszustów działających na rynku. Przyjęcie na niekorzyść Skarżącej, że wydatki ujęte w spornych fakturach nie stanowią kosztów podatkowych jest rażącym nadużyciem naruszającym zasady obowiązującego prawa, w tym zasadę in dubio pro tributario. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność rozliczeń Skarżącej z tytułu tego podatku z uwagi na stwierdzone zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży odzieży i obuwia. Zdaniem organów podatkowych, Skarżąca nie miała podstaw, aby do kosztów podatkowych zaliczyć wydatki na zakup towarów udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez PHU M. sp. z o.o. w G., . sp. z o.o. w P., PHU P. sp. z o.o. w G.,. sp. z o.o. w K.,. sp. z o.o. w G.,. sp. z o.o. w P.. Także Sąd w oparciu o akta sprawy przyjął, że faktury wystawione przez te spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako że spółki te nie dokonały opisanych w fakturach dostaw towarów na rzecz Skarżącej. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd jest więc taki, jak ustalony przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. II. Skarżąca podważała prawidłowość prowadzenia postępowania dowodowego oraz prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Podniesione przez nią zarzuty w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku postępowania kontrolnego ustalenie, że faktury wystawione przez wyżej wymienione spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a także zasadność zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych tymi fakturami, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe organy podatkowe obciąża obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winny być dokonane w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, iż organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie odpowiadało wskazanym wyżej cechom. Zaznaczyć jedynie należy, że Dyrektor UKS nie miał podstaw, aby wzywać prezesa zarządu Skarżącej spółki – L. H., do spowodowania, żeby wezwani świadkowie (prezesi zarządu spółek będących wystawcami faktur) stawili się na przesłuchanie. Jednakże w sytuacji, gdy osoby te nie odebrały wezwań i kontakt z nimi był niemożliwy, wystąpienie Dyrektora UKS należy ocenić jako przejaw zbyt daleko idącej determinacji w dążeniu do przeprowadzenia dowodów, które potwierdzić miały podany przez Skarżącą opis transakcji zakupu towarów. Z wystosowaniem tego wezwania, ani dla jego adresata, ani też dla Skarżącej nie wiązały się żadne negatywne skutki. III. Jak już Sąd wskazał, spór stron dotyczy zasadności zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów handlowych, udokumentowany fakturami wystawionymi przez spółki PHU M., ., PHU P., P. oraz F.. Kwestionując rzeczywiste dokonanie transakcji opisanych w tych fakturach organy podatkowe odwołały się do ustaleń faktycznych dotyczących wymienionych spółek. Zdaniem Sądu, działanie takie było uprawnione. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą działają we wzajemnych powiązaniach, których analiza pozwala ocenić rzetelność dokonywanych transakcji. Oczywistym jest, że zdarzają się sytuacje, iż dany podmiot nie ma świadomości, że jego kontrahenci nie są podmiotami rzetelnymi, uczestnicząc np. w oszustwach podatkowych. Tym bardziej zatem za uzasadnione należy uznać działania organów podatkowych zmierzające do potwierdzenia prawidłowości rozliczeń podatkowych podatnika u jego kontrahentów. Nie sposób też uznać za pozbawione oparcia w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, w tym ocenę zgromadzonych dowodów, uwzględnienia przez organy podatkowe okoliczności, że określone działania lub też zaniechania dotyczą wszystkich, czy też większości, kontrahentów danego podatnika, zwłaszcza gdy prowadzą w rezultacie do niemożności zweryfikowania transakcji. Organy podatkowe w sposób wykazały, że sytuacja taka wystąpiła w przypadku kontrahentów Skarżącej. Przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółkach będących wystawcami zakwestionowanych faktur nie było możliwe, a przy tym powody takiego stanu rzeczy były takie same – zakończenie działalności w analogicznych okolicznościach (bez wystąpienia o zwrot wykazanych kwot podatku od towarów i usług) i analogicznym okresie (ostatnie deklaracje VAT-7 za maj-lipiec 2008 r.). Sąd zgadza się z oceną Dyrektora Izby Skarbowej, iż w świetle praktyki gospodarczej oraz doświadczenia życiowego mało prawdopodobna jest sytuacja, gdy analogiczne nieprawidłowości w funkcjonowaniu kontrahentów danego podatnika są zwykłym zbiegiem okoliczności, a nagłe faktyczne zniknięcie tychże kontrahentów z rynku i to w zbliżonym okresie, wynika z "normalnych" zdarzeń gospodarczych. Z poczynionych w tym zakresie ustaleń wynikało bowiem, że spółki te zaprzestały działalności nie dopełniając formalności, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały magazynów (wynajmowały jedynie lokale biurowe), w takich samych okresach (lata 2005-2008) wykazały zwiększone obroty, przy czym zakupy i sprzedaż kształtowały się na takim poziomie, aby nie wystąpiła kwota podatku do zapłaty. Trudno też przyjąć, że typowym zachowaniem podmiotu kończącego działalność jest rezygnacja z wystąpienia do organu podatkowego o zwrot kwoty podatku od towarów i usług, który podmiot ten wykazał w deklaracji jako mu należny. Okoliczności powyższe, aczkolwiek dotyczą kontrahentów Skarżącej, podważają wiarygodność jej twierdzeń, iż byli oni faktycznymi dostawcami towarów handlowych, jakie następnie zostały przez nią sprzedane. Podkreślić przy tym należy, że wnioski organów podatkowych dotyczące spółek będących wystawcami spornych faktur oparte zostały nie na pojedynczych okolicznościach, a ich całokształcie wynikającym ze zgromadzonych w tym zakresie dokumentów. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, iż sama w sobie okoliczność, że spółki te były zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług nie dowodzi dokonywania konkretnych dostaw na rzecz Skarżącej. Jako niezasadny Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 75 w związku z art. 72 Ordynacji podatkowej, regulujących instytucję nadpłaty. Naruszenia tego Skarżąca upatrywała w okoliczności, że twierdzenie o "pozorności transakcji" oparto na tym, iż jej kontrahenci nie wystąpili o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług. Wskazać należy, że w rozpoznanej sprawie do naruszenia powyższych przepisów nie mogło dojść także z tego względu, iż nie stanowiły one podstawy rozstrzygnięcia. Skarżąca zarzuciła, iż oceniając wiarygodność jej kontrahentów organy podatkowe oparły się na ustaleniach dotyczących okresu późniejszego niż objęty kontrolą skarbową rok 2006, w sposób nieuprawniony ustalenia te przenosząc na stan faktyczny, jaki zaistniał w tymże roku. Zarzut ten nie jest zasadny. Ustalenia faktyczne stanowiące podstawę określenia Skarżącej wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. uwzględniały przede wszystkim dowody, jakie na potwierdzenie dokonania transakcji posiadała Skarżąca oraz ocenę tychże dowodów z uwzględnieniem okoliczności, które spowodowały brak możliwości ich zweryfikowania u kontrahentów. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organy podatkowe nie obciążyły jej negatywnymi konsekwencjami niemożności przeprowadzenia czynności sprawdzających u jej kontrahentów oraz skutkami działań tychże kontrahentów. U kontrahentów Skarżącej organy podatkowe poszukiwały potwierdzenia okoliczności (zakupu towarów handlowych), które Skarżąca wskazała na uzasadnienie zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych i które to okoliczności powinny być w sposób jednoznaczny wykazane przez nią. Skarżąca ponosi negatywne skutki własnych działań, jako że to ona nie zadbała o właściwe udokumentowanie zdarzeń gospodarczych i nie dysponowała dowodami potwierdzającymi taki ich przebieg, jaki uwzględniła w rozliczeniach podatkowych. Natomiast organy podatkowe wykazały, że transakcje z wystawcami faktur, przyjęte przez Skarżącą jako źródło kosztów podatkowych, nie miały miejsca. Zważyć należało, że działania dowodowe organów podatkowych oraz ustalenia czynione w toku kontroli i postępowania podatkowego z istoty swej dotyczą zdarzeń zaistniałych w przeszłości, co czasami utrudnia odtworzenie tych zdarzeń. Rzeczą podatnika, leżącą przy tym w jego własnym interesie, jest więc zachowanie staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania wtedy, gdy mają one miejsce. Staranność ta ma znaczenie zwłaszcza w przypadku kwalifikacji poniesionych przez podatnika wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek wykazania poniesienia określonego wydatku, podobnie jak jego związku z przychodami, obciąża bowiem podatnika, co zasadnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej. I chociaż organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, weryfikacji twierdzeń podatnika, czy też uzyskania dowodów, których podatnik nie jest w stanie uzyskać samodzielnie, to jednak może się zdarzyć, że nie będzie już możliwe. wykazanie niektórych faktów, także korzystnych dla podatnika. Innymi słowy, jeżeli w toku prowadzonej działalności podatnik nie zadba, aby już na etapie, kiedy określone zdarzenia mają miejsce, zgromadzić stosowne dowody, poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, że zdarzenia te miały określony przebieg. Skarżąca nie ma obowiązku zawierania z kontrahentami pisemnych umów, dokumentowania uzgodnień, zamówień, odbioru towarów, itp. Jeżeli jednak tego nie czyni, ponosi konsekwencje niemożności wykazania, że określone zdarzenia miały miejsce oraz jaki był ich faktyczny przebieg. Dlatego też na gruncie rozliczeń podatkowych nie może być skuteczne odwołanie się przez Skarżącą do okoliczności, że przepisy prawa nie zawierają określonego zakazu (np. zawierania transakcji z podmiotami zarządzanym przez tę samą osobę), czy też nakazu (np. uiszczania każdej należności za pośrednictwem rachunku bankowego). Ponownie podkreślić należy, iż obowiązek wykazania zasadności zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych obciąża podatnika. Fakt poniesienia wydatków oraz ich związek z przychodami może być przez podatnika wykazywany różnymi dowodami. Tym niemniej muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o zaistnieniu tych okoliczności. Skarżąca w kosztach uzyskania przychodu uwzględniła konkretne kwoty, jakie miały być zapłacone za konkretne towary, dostarczone przez konkretne firmy. Powodem zakwestionowania przedmiotowych wydatków była okoliczność, że Skarżąca nie wykazała, aby na zakup towarów handlowych poniosła wydatki w kwotach i w okolicznościach wynikających właśnie z faktur wystawionych przez wymienione wyżej spółki. Tymczasem jako dowody źródłowe dotyczące spornych transakcji Skarżąca posiadała w istocie jedynie faktury. Będąc profesjonalnym handlowcem, nie posiadała natomiast dokumentacji zamówień, uzgodnień, umów, dokumentacji magazynowej, itp. Zamiast tego swoich racji i potwierdzenia rzeczywistego dokonania transakcji Skarżąca próbowała dowodzić zeznaniami osób będących w istocie przypadkowymi świadkami dostaw. Jedynie L. H. – prezes zarządu, oraz N. T., zatrudniony od 2007 r. (choć współpracujący ze Skarżącą już w 2006 r.) byli osobami związanymi z jej działalnością. Potwierdzili oni wprawdzie dokonywanie dostaw, ale ich wyjaśnienia w tym zakresie nie były szczegółowe. N. T. wyjaśnień takich po przesłuchaniu nie przedstawił, choć zobowiązał się do tego. Pomimo twierdzeń L. H., że z dostawcami zawierano umowy o współpracy, Skarżąca przedłożyła kserokopię tylko jednej takiej umowy, tj. umowy współpracy zawartej 13 marca 2006 r. z J. sp. z o.o. (na czas nieokreślony). Z wyjaśnień L. H. (przesłuchanie z 31 sierpnia 2012 r.) wynika, że "Zapłata za towar dokonywana była gotówką. Przedstawiciel ww. firmy otrzymywał pieniądze przy dostarczaniu towaru i faktury VAT". Zakwestionowane faktury opiewały na znaczne kwoty (zwykle powyżej 20.000 zł). Płacenie takich kwot do rąk osoby przywożącej towar nie jest praktyką przyjętą w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Skarżąca przedłożyła kserokopie tłumaczeń przysięgłych jedynie dwóch pokwitowań, tj. pokwitowania z 13 marca 2006 r., dotyczącego dostawy spodni przez P. sp. z o.o. i zapłaty w kwocie 26.497 zł oraz pokwitowania z 12 czerwca 2006 r. wystawionego przez przedstawiciela M. sp. z o.o., dotyczącego dostawy obuwia i zapłaty w kwocie 35.526 zł. Oba te pokwitowania wystawione zostały przez przedstawicieli dostawców i opatrzone ich podpisami. Nie sposób przyjąć, iż powyższe trzy dokumenty (w powiązaniu z fakturami) stanowią potwierdzenie poniesienia przez Skarżącą wydatków w kwocie brutto 407.390,27 zł, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w kwocie netto 340.165,10 zł. Dowodząc posiadania towarów, jakie następnie zostały sprzedane, Skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie kwestionowały stanów magazynowych. Jednakże L. H. wyjaśnił, że "W latach 2006-2007 Spółka N. sporządzała stan magazynu na każdy miesiąc. Poza tym żadnej dokumentacji magazynowej N. Spółka z o.o. nie prowadziła". Podkreślić przy tym należy, iż okoliczność, że Skarżąca dysponowała towarami (odzież i obuwie), których sprzedaż przyniosła jej przychód, nie była przez organy podatkowe kwestionowana. Spór stron sprowadza się do kwestii, czy towary te Skarżąca rzeczywiście nabyła od spółek, które wystawiły faktury uwzględnione przez nią w rozliczeniu podatku dochodowego. Samo zaś podkreślane przez Skarżącą dokonanie sprzedaży towarów oznacza wprawdzie, że posiadała ona ten towar, ale nie dowodzi sposobu jego nabycia. Tym samym rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że analiza przedłożonego przez Skarżącą zestawienia kupionych i sprzedanych towarów oraz tożsamość rodzajowa i ilościowa tych towarów, nie mogła dowodzić, że dostawcami Skarżącej były spółki, które wystawiły faktury. Uprawnione jest założenie, że podatnik, który posługuje się fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji zadba o to, aby z dokumentacji księgowej taka zgodność wynikała. Na poparcie stanowiska, że faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje Skarżąca odwołała się do danych wynikających z ksiąg, których rzetelność została przez organy podatkowe podważona właśnie z uwagi na te faktury. Niezasadnie Skarżąca twierdziła więc, że prawidłowe ewidencjonowanie przez nią zdarzeń gospodarczych jest bezsporne. Ujęcie w ewidencjach podatkowych faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji oznacza, iż ewidencje te są nierzetelne (art. 193 Ordynacji podatkowej). Natomiast wskazane przez Skarżącą zakwestionowane dowody zakupu i sprzedaży towarów, co do których nie przeprowadzono postępowania dowodowego, to w istocie faktury dokumentujące zakup, jako że sprzedaży organy podatkowe nie kwestionowały. Kserokopie tych faktur znajdują się w aktach sprawy. IV. Gołosłowne są twierdzenia Skarżącej, że działała ona w ramach tzw. transakcji łańcuchowych, których dotyczy art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Z przepisu tego wynika, że jeżeli kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przepis ten ustanawia zatem fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar nabywcy ostatniemu w kolejności, należy przyjąć, iż każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tegoż towaru. Innymi słowy, specyfika takiej dostawy polega na tym, że pośrednicy działający na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy – ich pominięcie przy czynności wydania towaru jest warunkiem zastosowania powyższego przepisu. Błędne jest więc twierdzenie Skarżącej, że "pośrednikami których istnienia nie dopatrzył się organ" byli właśnie jej kontrahenci "którzy mieli kontakt bezpośrednio z importerem i w związku z tym pośredniczyli w transakcjach" ze Skarżącą. Gdyby bowiem spółki będące wystawcami zakwestionowanych faktur były pośrednikami (w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u.) między importerem i Skarżącą, dostawy towaru na jej rzecz (jako ostatniego z nabywców) musiałby dokonać importer (jako pierwszy z uczestników transakcji łańcuchowej). Innymi słowy, gdyby Skarżąca miała uczestniczyć w tzw. transakcjach łańcuchowych, pośrednicy (jej kontrahenci) nie mogliby mieć żadnego udziału w wydaniu towarów. Tymczasem Skarżąca konsekwentnie twierdziła, że towar przywożony był do jej magazynu właśnie przez te spółki, które wystawiły faktury. Tego też miały dowodzić przedłożona przez nią umowa o współpracy oraz pokwitowania dostarczenia towaru i zapłaty. Wbrew przekonaniu Skarżącej, do uznania dostawy za zrealizowaną w ramach transakcji łańcuchowych nie wystarczy więc sam fakt, iż nie miała ona bezpośredniego kontaktu z importerem. Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznając kolejne wyjaśnienia składane przez Skarżącą i prezesa jej zarządu za niespójne. Powołując się na transakcje łańcuchowe Skarżąca w istocie starała się podważyć znaczenie ustalenia, że wystawcy spornych faktur (choć nabywali więcej towarów niż sprzedawali) nie posiadali magazynów oraz nie zatrudniali pracowników, a zatem nie mieli możliwości dostarczania towarów. Organy podatkowe posługiwały się pojęciami "puste faktury", "fikcyjne faktury", czy też "faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rację ma Skarżąca, że pojęcia te funkcjonują również na gruncie podatku od towarów i usług. W rozpoznanej sprawie znaczenie, w jakim były one używane nie może jednak budzić wątpliwości, skoro organy podatkowe konsekwentnie twierdziły, że powodem wyłączenia wydatków na zakup towarów z kosztów podatkowych była okoliczność, że towaru tego Skarżąca nie nabyła od wystawców faktur, którymi zakup ten udokumentowała. V. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności Sąd stwierdza, że zgromadzone w rozpoznanej sprawie dowody były wystarczające oraz wskazywały na fikcyjny charakter zakwestionowanych faktur. W ocenie Sądu, zbierając materiał dowodowy organy podatkowe nie naruszyły zasady prawdy materialnej. Dowody te zostały ocenione prawidłowo, tak, jak wymaga tego zasada swobodnej oceny dowodów. Wynik poczynionych ustaleń oraz ich kwalifikacja w świetle przepisów prawa materialnego znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. VI. Do 31 grudnia 2006 r. przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Odwołując się do tego przepisu oraz do orzecznictwa Skarżąca przedstawiła w skardze znaczenie związku kosztów z osiąganiem przychodu oraz podniosła, iż nie zbadano związku wydatków na zakup towarów udokumentowanych spornymi fakturami z osiąganymi przez nią przychodami. Jednakże organy podatkowe nie twierdziły, że zakup towarów w celu ich odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie ma związku z przychodami. Związek ten jest bowiem oczywisty, skoro to sprzedaż towarów generuje przychody. Z reguły zaś nabycie towaru handlowego przez firmę zajmującą się jego sprzedażą wiąże się z poniesieniem wydatków na jego nabycie – w ten, czy inny sposób. Przemawia za tym logika prawidłowego obrotu gospodarczego. Wydatki te stanowią koszt podatkowy, jeżeli zostały poniesione i w kwocie, w jakiej zostały poniesione. Sąd zauważa, że w pkt C odwołania od decyzji Dyrektora UKS Skarżąca podnosiła, że związek wydatków z prowadzoną działalnością "nie jest w sprawie kwestionowany". Organy podatkowe zakwestionowały jednakże zasadność zaliczenia przez Skarżącą do kosztów podatkowych wydatków na zakup towarów z tego względu, że uczyniła to ona na podstawie faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Organy podatkowe nie podważały również faktu, że Skarżąca weszła w posiadanie towaru, który następnie sprzedała. Rzecz jednak nie w tym, że Skarżąca posiadała towar. Istotne jest, czy i jaki konkretny wydatek poniosła na jego nabycie, ponieważ – jak już Sąd wskazał – to ten właśnie wydatek mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu. Konieczne jest wykazanie, że towar znalazł się w posiadaniu Skarżącej w sposób, który wygenerował określony kwotowo wydatek, co powinna wykazać Skarżąca. Samo wykazanie, że towar istniał nie jest równoznaczne wykazaniem, że został zakupiony, czy też nabyty w inny sposób, skutkujący poniesieniem wydatku, jaki mógłby być uznany za koszt podatkowy. Tylko i wyłącznie od Skarżącej zależało, czy ujawnić rzeczywiste źródło pochodzenia towarów. Skarżąca tego nie uczyniła. W toku postępowania podatkowego konsekwentnie twierdziła, że kupiła towar od spółek, które wystawiły na jej rzecz faktury. W orzecznictwie sądowym przyjęto, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Organy podatkowe muszą bowiem dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 77/11 i z 6 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, z 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy te podziela. Skarżąca dysponowała dowodami księgowymi, tj. poprawnie pod względem formalnym wystawionymi fakturami VAT. Jednakże faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, a zatem nie mogły być dowodami umożliwiającymi zaliczenie wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w tej sytuacji brak było podstaw do szacowania kosztów, jakie mogłyby się wiązać z nabyciem przez Skarżącą towarów handlowych. Wobec braku jakichkolwiek danych co do faktycznego sposobu nabycia towarów, szacowanie związanych z tym wydatków nie mogłoby być miarodajne. Sąd podziela pogląd, zgodnie z którym pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze. Szacowanie kosztów w takiej sytuacji prowadziłoby do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1081/12; dostępny j.w.). Wprawdzie wyrok ten zapadł na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, ale ma on w pełni zastosowanie do podatników obowiązanych do uiszczania podatku dochodowego od osób prawnych. Analogicznie brak jest podstaw do przyjęcia, że wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków na zakup towarów, na potwierdzenie których podatnik przedłożył faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, powinno skutkować wyłączeniem z przychodu kwot uzyskanych ze sprzedaży towarów. Skoro transakcja sprzedaży faktycznie miała miejsce i wygenerowała przychód, powinien być on uwzględniony w rozliczeniu podatkowym, pomimo braku dowodów na okoliczność nabycia sprzedanych towarów. Dlatego też organy podatkowe nie miały obowiązku pomniejszenia przychodów Skarżącej "o co najmniej wartość tych towarów". Organy podatkowe posługiwały się pojęciami "puste faktury", "fikcyjne faktury", czy też "faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rację ma Skarżąca, że pojęcia te funkcjonują również na gruncie podatku od towarów i usług. W rozpoznanej sprawie znaczenie, w jakim były one używane nie może jednak budzić wątpliwości, skoro organy podatkowe konsekwentnie twierdziły, że powodem wyłączenia wydatków na zakup towarów z kosztów podatkowych była okoliczność, że towaru tego Skarżąca nie nabyła od wystawców faktur, którymi zakup ten udokumentowała. VII. Skarżąca podkreślała, że weryfikując nowych kontrahentów poprzez żądanie dokumentów rejestracyjnych oraz ostatnich deklaracji VAT-7, działała w dobrej wierze. W wyroku z 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 178/11 (dostępny j.w.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela także powyższe poglądy, które przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. VIII. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).