II FSK 1391/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, del. WSA Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1367/10 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 800 (osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1367/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 28 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. określającą A. i J. małżonkom J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 11.613 zł. J. J. ( dalej jako: "Skarżący", "Podatnik") prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy "Usługi Transportowe J.J." w zakresie transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi na terenie kraju. Działalność ta była w 2006 r. opodatkowana na zasadach ogólnych. W dniu 30 kwietnia 2007 r. małżonkowie J. złożyli zeznanie podatkowe za 2006 r. na formularzu PIT-36, w którym z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego wykazali przychód w wysokości 599.969,02 zł, koszty 555.765,24 zł, dochód 44.203,78 zł. A. J. nie wykazała we wskazanym roku podatkowym żadnych przychodów. Podatek należny wyniósł 5.085,00 zł. Prowadzona przez Skarżącego działalność gospodarcza stała się przedmiotem kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. W wyniku postępowania kontrolnego i podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 5 lipca 2010 r. określił małżonkom J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 11.613,00 zł. Podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności poprzez działanie w sposób burzący zaufanie do organów podatkowych oraz działanie niezgodne z przepisami prawa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a także niepodjęcie przez Organ wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur zakupu oleju napędowego do samochodów ciężarowych od F. [...]. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 września 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 5 lipca 2010 r. W sprawie bezspornym jest, że Organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność prowadzonej przez Skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od stycznia do lipca 2006 r. z uwagi na zawyżenie przez Skarżącego kosztów uzyskaniu przychodów o kwotę 30.585,00 zł w związku z zaewidencjonowaniem zakupu towarów handlowych na podstawie faktur wystawionych przez firmę F. [...], nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w istocie firma ta nie była rzeczywistym dostawcą paliwa dla firmy Skarżącego, a jedynie wystawiała faktury, których celem było uwiarygodnienie źródła pochodzenia paliwa. Organ odwoławczy podniósł, że M. K. nie posiadał koncesji na handel paliwami, nie dysponował też żadnymi środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nie posiadał również samochodu do przewozu paliwa, a zakupiony "Jelcz" - cysterna nie mógł uczestniczyć w ruchu drogowym, ponieważ nie został odebrany dowód rejestracyjny tego pojazdu. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że nie jest kwestionowane samo nabycie przez Podatnika paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła oraz jego zużycie tylko rzetelność kwestionowanych faktur zakupu, które nie obrazowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Powołując się na ekspertyzę kryminalistyczną Organ odwoławczy stwierdził, że faktury nabycia paliwa przez firmę F. [...] od firmy "K.", w których jako wystawca widnieje R. K. nie zostały przez niego wystawione. W konsekwencji zaś zakwestionowane faktury wystawione przez firmę F. [...] na rzecz Skarżącego nie mogły zostać uznane za rzetelne. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy wystarczającym było już ustalenie, że firma F. [...] nie posiadała wiarygodnych, prawidłowo sporządzonych dokumentów na zakup paliwa z określonego źródła. Ocena zaś, że zakwestionowane faktury nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują nie może zostać uznana za dowolną, a wynikające z niej wnioski, które wyciągnął Organ nie naruszają wyrażonej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") zasady swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że odmienna od zaprezentowanej przez stronę postępowania ocena dowodów również nie może oznaczać przekroczenia przez Organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się natomiast do problematyki kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził także, że organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił w niniejszej sprawie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikając z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur. Podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę, w której wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 września 2010 r. oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu zarzucił naruszenie art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy, naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126 , art. 127, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 2, art. 290 § 2 pkt 6 i 6a O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale z innych powodów aniżeli w niej podniesionych. Podkreślono, że spór pomiędzy Skarżącym a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z 2006 r. wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez F. [...] na łączną kwotę 30585 zł. Nie budzi wątpliwości fakt, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Sąd pierwszej instancji w tym sporze przyznał rację Skarżącemu, w jego bowiem ocenie organy podatkowe bowiem naruszyły treść art.187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego, który prawidłowo zebrały. Sąd podkreślił, że z przeprowadzonych przez siebie dowodów Organy wyciągnęły jedynie taki wniosek, że wystawcą faktury nie był faktyczny sprzedawca paliwa, co ich zdaniem jest wystarczające do pozbawienia Skarżącego kosztów uzyskania przychodu z tych faktur wynikającego. Nie uwzględniły natomiast, że Podatnik paliwo nabył za cenę wynikającą z owych faktur, a następnie wykorzystał je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Sąd co do zasady zgodził się z poglądem, że sfałszowana faktura nie może rozstrzygać o prawie do obniżenia podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych. Nie oznacza to jednak, że Podatnik lub też Organy w toku postępowania podatkowego nie mogą dowodzić innymi środkami niż faktury istnienia przesłanek opisanych w art. 22 u.p.d.o.f. Uznanie przez Organy, że faktury, które mają stanowić dowód poniesienia określonych wydatków i ich kosztowego charakteru, są fałszywe, nie oznacza automatycznie, że Podatnik traci prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty wynikające z tych faktur. Podatnik może bowiem dowieść innymi środkami dowodowymi, że poniósł taki wydatek i że miał on kosztowy charakter. Jeśli w posiadaniu dowodów potwierdzających prawdziwość danych w zakresie objętym dyspozycją art. 22 u.p.d.o.f są organy podatkowe, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, nie ma podstaw do wyłączenia owych wydatków z kosztów uzyskania przychodu. Sąd w pełni zaakceptował pogląd organu odwoławczego, że firma F. [...] nie zajmowała się obrotem paliwem. Jednak powyższa okoliczność świadczy jedynie o tym, że faktury pochodzące od tego podmiotu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Taki wniosek, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację, ma znaczenie w kwestii pozbawienia Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w podatku VAT, ale nie jest już wystarczające do zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na owych fakturach w podatku dochodowym. O ile w podatku od towarów i usług szczególne i decydujące znaczenie ma treść faktury, o tyle w podatkach dochodowych, z braku takiej regulacji, równoprawne pozostają wszelkie inne środki dowodowe. Oznacza to, że nie można skutecznie przenosić tych samych uwag formułowanych na gruncie podatku VAT do podatku dochodowego. Inna jest bowiem regulacja prawna i zasadniczo inny charakter obu wymienionych danin publicznych. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia podatku VAT, z uwagi na brak tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedawcą a podmiotem przedstawionym jako sprzedawca na fakturze bynajmniej nie oznacza, że wydatek opisany w tej fakturze nie został faktycznie poniesiony i, że nie może być on kosztem uzyskania przychodów. Sąd zauważył, że o tym, czy dany wydatek jest kosztem podatkowym przesądza treść art. 22 ust. 1 i 23 ust. 1 u.p.d.o.f., zaś kwestia spełnienia wymienionych w nim przesłanek winna być wnikliwie oceniona w toku postępowania podatkowego. Obowiązek podatnika polegający na właściwym udokumentowaniu poniesionych wydatków nie oznacza konieczności przedstawienia, na okoliczność zaistnienia transakcji, faktur zakupu, zgodnych z przepisami obowiązującymi w podatku VAT, lecz jedynie udowodnienia, że takie wydatki zostały w rzeczywistości poniesione. Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy go raczej postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udokumentowania poniesionych wydatków. W takim razie nie tylko faktura VAT może dokumentować poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodów, lecz także każdy inny dowód tzn. wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Skarżący konsekwentnie twierdził, że kupując paliwo nie wiedział, że sprzedawca popełnia przestępstwo i handluje paliwem niewiadomego pochodzenia, a rzeczywiście nabył paliwo i wykorzystał je w prowadzonej działalności gospodarczej. Każda z faktur z 2006 r. potwierdza rzeczywiste transakcje zakupu konkretnej ilości paliwa za określoną cenę. W zasadzie Organy nie zakwestionowały prawdziwości oświadczenia Skarżącego, stwierdziły tylko, że paliwem nie handlował wystawca faktur. Skoro tak, to nie było podstaw do wyłączenia kosztów zakupu paliwa z kosztów uzyskania przychodu. W rozpatrywanej sprawie, po zakwestionowaniu mocy dowodowej spornych faktur organ odwoławczy, w opinii Sądu, nie wziął pod uwagę żadnych innych dowodów, lecz poprzestał na arbitralnym stwierdzeniu, że Skarżący, poza zakwestionowanymi fakturami nie przedstawił innych dowodów na potwierdzenie zakupu paliwa, zaś podstawę opodatkowania ustalił, pomijając dane wynikające z tych faktur. Organy podatkowe nie kwestionują faktu poniesienia przez Skarżącego wydatków określonych w spornych fakturach, jakkolwiek odbiorcą należności za paliwo był inny podmiot, niż wystawca faktury. Skoro tak, to z przeprowadzonych przez siebie dowodów wyciągnęły jedynie wnioski niekorzystne dla Skarżącego (sfałszowane faktury), pominęły zaś, nie przyznając tym okolicznościom istotnego znaczenia, że Skarżący nabywał paliwo w rodzaju, ilości oraz za cenę wynikającą ze spornych faktur, co jest wystarczającą przesłanką do uznania, że nie istniały faktyczne podstawy do uznania kosztów uzyskania przychodu za zawyżone w tym zakresie. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniesiona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, przez przyjęcie, że Podatnik nabył paliwo w ilości i za cenę wynikającą z zakwestionowanych faktur. W ocenie Sądu Organy podatkowe jednostronnie oceniły materiał dowodowy, który prawidłowo zebrały, poprzez arbitralne uznanie, że jeżeli wystawcą faktury nie jest sprzedawca paliwa, to nie jest wystarczające dla pozbawienia Skarżącego kosztów uzyskania przychodu wynikającego z tych faktur, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji gdy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i wyciągnęły z niego właściwe wnioski, przyjmując na podstawie całego materiału dowodowego, że podatnik w koszty uzyskania przychodu odniósł fikcyjne faktury, które zostały wystawione przez F. [...], która to firma nie posiadała koncesji na handel paliwami płynnymi, nie dysponowała żadnymi możliwościami technicznymi, ani organizacyjnymi, umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami płynnymi, bowiem nie posiadała samochodu na przewóz paliw, a ten który został zakupiony nie mógł uczestniczyć w ruchu drogowym, ponieważ dowód rejestracyjny nie został odebrany. Nadto rzekomy dostawca paliwa dla F. [...] firma K. nie potwierdziła, że handlowała z F. [...], a jej prezes wyraźnie stwierdził, że nie zna M. K., ponadto nie widział i nie księgował faktur wystawionych przez K. dla F. [...]. Poza tym ustalono także, że podpisy na fakturach rzekomo wystawionych przez firmę K. są sfałszowane, bowiem prezes tej spółki ich nie podpisywał. Kontrahent Podatnika nie posiadał sprzętu do przewozu paliwa, bowiem samochód, którym dokonywał dostaw był użyczony innej firmie, nie posiadał zbiorników do magazynowania i przechowywania, bowiem ich rzekoma dzierżawa trwała jedynie dwa dni i została zerwana. Organy podatkowe udowodniły, że kontrahent Podatnika nie mógł mu sprzedawać żadnego paliwa, a Podatnik nie przedłożył na tak zgromadzony materiał dowodowy żadnych dowodów potwierdzających dokonanie zakupu paliwa – ani pokwitowań, ani też innych dowodów pozwalających zweryfikować fakt poniesienia kosztu przez Podatnika, oprócz własnych oświadczeń; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2 O.p., art. 23 § 1 pkt 2 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 22 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, poprzez przyjęcie, że odmówienie wiarygodności i rzetelności zakwestionowanym fakturom, rzekomo dokumentującym nabycie paliwa od podmiotu wymienionego w ich treści jako sprzedawca, winno, na podstawie cytowanego przepisu skutkować dalszym badaniem w kierunku ustalenia wielkości dokonywanych zakupów paliwa w oparciu o wyjaśnienia Podatnika. Sąd błędnie wywiódł, że Organy podatkowe nie miały żadnych wątpliwości co do tego, że Podatnik dokonał zakupu paliwa w ilościach i za cenę tam określoną, jak również nie kwestionowały związku nabycia paliwa z przychodem, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy zakwestionowanie faktury przez Organy podatkowe oznaczało zakwestionowanie całej transakcji. Podatnik w tej sytuacji, zgodnie z rozkładem ciężaru dowodu zobowiązany był do przedstawienia wiarygodnego dowodu, świadczącego o faktycznym poniesieniu wydatku objętego zakwestionowanymi fakturami. Podatnik nie wskazał jednak takich dowodów w sprawie; - art. 141§4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku, bowiem z jednej strony Sąd przesądził, że Podatnik nabywał paliwo w rodzaju, ilości i za cenę wskazaną na zakwestionowanych fakturach, co jest wystarczające do uznania, że nie było podstaw do uznania kosztów uzyskania przychodu za zawyżone, a jednocześnie Sąd zobowiązał Organy podatkowe do badania ilości i ceny nabycia paliwa przez Podatnika oraz zbadania związku wydatku z przychodem; - art.141 §4 i art. 153 p.p.s.a., przez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, że Organy podatkowe oparły ustalenia faktyczne w spawie, na dowodzie z zeznań kontrahenta Podatnika, właściciela firmy K., z całkowitym pominięciem wyjaśnień podatnika w zakresie nabywania przez niego paliwa w ilości i za cenę wynikającą z zakwestionowanych faktur oraz wykorzystywaniem paliwa w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, że Podatnik nie mógł nabywać paliwa od firmy F. [...], a ponadto Podatnik nie przedłożył żadnych innych dowodów potwierdzających poniesienie wydatku. Sad uznał oświadczenia Podatnika za dowody potwierdzające dokonywanie zakupów paliwa, podczas gdy prawidłowa ocena tego dowodu wskazuje, że firma F. [...] nie mogła dokonywać sprzedaży żadnego paliwa, bowiem nie dysponowała zapleczem technicznym, ani możliwościami w zakresie zorganizowania przewozu i dostawy paliwa, nie wiadomo też skąd firma ta miała paliwo, nie wiadomo czy i w ogóle Podatnik nabywał jakieś paliwo, bowiem na te okoliczność nie przedłożył żadnych dowodów, a odmienna ocena wydarzeń, nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 141 §4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez zobowiązanie Organów podatkowych do dokonania ponownej oceny całości materiału dowodowego, a w szczególności do wyjaśnień podatnika, celem ustalenia w jakiej ilości i za jaką cenę Podatnik nabył paliwo, a także związku tego wydatku z osiągniętym przez Podatnika przychodem, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyraźnie wskazywał, że badanie takie przeprowadzono, zweryfikowano także wyjaśnienia Podatnika i na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego uznano, że faktury rozliczone w kosztach są fikcyjne i nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jako takie faktury nie mogły stanowić podstawy dokonania zapisów księgowych, w kontekście treści art. 22 u.p.d.o.f. W związku z powyższymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego jej rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od Organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Tytułem wstępu wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), to co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu winny podlegać zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120); to jednak charakter przedmiotowej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego, zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji, skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania. Z tego względu zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. należy oceniać jako pierwszy. W tym miejscu należy wskazać, że stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowany przez strony. Istota sporu dotyczy bowiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2006 r. wydatków poniesionych przez J. J. na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez F. [...]. Godzi się podkreślić, że WSA w Łodzi podzielił stanowisko organu odwoławczego, że podmiot ten nie zajmował się obrotem paliwem oraz, że wskazana okoliczność świadczy o tym, iż faktury wystawione przez F. [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Bezsporną okolicznością jest również to, że w toku całego postępowania podatkowego podatnik nie naprowadził, jaki podmiot był rzeczywistym sprzedawcą nabytego przez niego paliwa, co pozwala na konstatację, iż nabył ten towar z nieustalonego źródła. Przy tak ustalonym i nie zakwestionowanym stanie faktycznym, nie do zaakceptowania w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wniosek płynący z zaskarżonego wyroku, że w przypadku braku tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedawcą, a podmiotem przedstawionym jako sprzedawca na fakturze - wobec nie wskazania przez podatnika rzeczywistego sprzedawcy - podatnik może zachowywać prawo do zaliczenia wydatku opisanego w fikcyjnej fakturze do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji, mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3 § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 O. p.). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno nastąpić rzetelnymi dowodami. W ocenie NSA, strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 788/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia sprawy nie było zatem istotne, czy dokonano zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). W przypadku natomiast stwierdzenia, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co faktycznie miało miejsce), to na nim spoczywał obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu towaru od skonkretyzowanego sprzedawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tego kosztu na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Tego natomiast podatnik nie uczynił, nie wykazał bowiem od jakiego podmiotu rzeczywiście dokonał zakupu paliwa oraz zapłaty. Sankcjonowanie wobec tego sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar (wobec nie wykazania przez podatnika od jakiego podmiotu faktycznie dokonał zakupu i na rzecz którego poniósł koszty), prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., czy też nakazu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a tym bardziej zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego (co potwierdza również Sąd pierwszej instancji) bezsprzecznie wynika, że podatnik nie mógł dokonywać zakupu paliwa od F. [...], w związku z czym sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec nie dostarczenia przez podatnika dowodów (wskazania środków dowodowych) potwierdzających faktyczny przebieg transakcji, w tym wskazujących na faktycznego dostawcę paliwa i na rzecz którego poniesiony został wydatek (strona nawet w odpowiedzi na skargę kasacyjną podtrzymuje stanowisko o niewiarygodności twierdzeń organów, że M. K. nie sprzedawał paliwa), za nieuzasadnione uznać należy nakazanie przez Sąd pierwszej instancji dokonania przez organ ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W świetle powyższych rozważań usprawiedliwione są zarzuty skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 187 § 1 oraz 191 O.p. W tym kontekście należy jeszcze raz podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości, i to w odniesieniu do każdej z zakwestionowanych faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie mógł natomiast naruszyć art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 23 § 2 O.p., ponieważ regulacji tych w sprawie nie stosował. Z tych powodów, stosownie do art. 185 § 1 oraz 203 pkt 2 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.