I SA/Sz 545/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2014 r. sprawy ze skargi R. Spółki Akcyjnej z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącej R. Spółki Akcyjnej z siedzibą w K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. R. S.A. z siedzibą w [...] (zwana dalej: "wnioskodawczynią") w dniu 12 listopada 2013 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze. Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe, wnioskodawczyni wskazała, że posiada określone aktywa finansowe, w tym certyfikaty inwestycyjne. Spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze (zwana dalej: "spółką cypryjską") planuje podwyższyć kapitał zakładowy w ramach jednej czynności prawnej, tj. jednej uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki cypryjskiej o podwyższeniu kapitału zakładowego. W wyniku podjęcia tej jednej uchwały i zarazem jednej transakcji spółka cypryjska wyemituje nowe udziały opłacone przez wnioskodawczynię wkładem niepieniężnym w postaci certyfikatów inwestycyjnych. Spółka cypryjska podlegać będzie prawu cypryjskiemu i będzie funkcjonowała w formie będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej. Ponadto, będzie ona cypryjskim rezydentem podatkowym i będzie podlegała opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku, których stroną jest Republika Cypru. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Czy w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze w zamian za wkład niepieniężny w postaci certyfikatów inwestycyjnych dla celów polskiego podatku dochodowego od osób prawnych przychodem, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2011.74.397 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", jest wartość nominalna objętych udziałów w spółce cypryjskiej? Zdaniem wnioskodawczyni w przypadku objęcia udziałów spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze w zamian za wkład niepieniężny w postaci certyfikatów inwestycyjnych, przychodem - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. - jest nominalna wartość udziałów objętych w spółce cypryjskiej. Wnioskodawczyni wskazała, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się nie tylko do spółek kapitałowych, tworzonych zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych, ale również do innych spółek kapitałowych, w tym mających siedzibę na terenie Republiki Cypru. Powołując się na treść przepisów art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 i ust. 1b pkt 1- 3 u.p.d.o.p. wskazała, że w przypadku pokrycia nowych udziałów spółki cypryjskiej wkładem niepieniężnym w postaci certyfikatów inwestycyjnych, przychód wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny powstaje na zasadach wskazanych w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., a zatem przychód ten stanowi wartość nominalna udziałów objętych w spółce cypryjskiej. Zdaniem wnioskodawczyni wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe, co oznacza, że nie znajdzie zastosowania instytucja oszacowania uregulowana w art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Natomiast koszt uzyskania przychodu dla wspólnika pomniejszający wskazany powyżej przychód ustalony zostanie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Minister Finansów w dniu 7 lutego 2014 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd, organ powołując treść odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazał, że zasadą jest, iż przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady - uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, tj. wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia, w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn. Organ wskazał, że wbrew stanowisku wnioskodawczyni, na podstawie art. 14 ust. 1 zdanie 2 u.p.d.o.p. organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości przychodu. Tym samym, kwestia poprawności ustalenia wartości przedmiotu wkładu należeć będzie do organu podatkowego, który jedynie w sytuacji, gdy wartość transakcji wyrażona w cenie określonej w umowie będzie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegać od wartości rynkowej, uprawniony będzie do określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej. Dodał, że gdyby przyjąć interpretację analizowanych przepisów odmawiającą kompetencji organów podatkowych do weryfikacji wartości transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w zamian za objęcie udziałów w spółce kapitałowej, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 byłaby de facto martwa, niestosowana, co naruszałoby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów - racjonalność ustawodawcy. Organ podkreślił, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu - tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w sprawie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. - nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie). Podsumowując organ wskazał, że w opisanym przypadku wniesienia przez wnioskodawczynię do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze wkładu niepieniężnego w postaci certyfikatów inwestycyjnych, przychodem wnioskodawczyni będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. We wskazanych okolicznościach, będzie istnieć możliwość ustalenia przychodu wnioskodawczyni z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy. W konsekwencji organ uznał, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wnioskodawczyni będzie mogła ustalić przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci certyfikatów inwestycyjnych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej objętych udziałów - art. 12 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Niemniej zasada wyrażona w tym przepisie doznaje ograniczenia w art. 12 ust. 1 pkt 7 in fine w związku z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Tym samym stanowisko wnioskodawczyni uznał za nieprawidłowe. Odnosząc się również do powołanej przez wnioskodawczynię indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ stwierdził m.in., że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm.). Jednakże, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Według organu jego podstawowym zadaniem jest wydawanie interpretacji, w prawidłowy sposób odczytując normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a wydane rozstrzygnięcie czyni zadość tym wymogom. Organ zastrzegł, że z uwagi na zakres przedmiotowy wniosku nie dokonał oceny stanowiska wnioskodawczyni w części wykraczającej poza treść sformułowanego pytania, tj. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w związku z powstałym przychodem z tytułu objęcia udziałów w spółce cypryjskiej. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu, spółka pismem z dnia 31 marca 2014 r. skierowała do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc, że art. 14 ust. 1 zdanie 2 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania do ustalenia przychodu w przypadku objęcia udziałów w zamian wkład niepieniężny w postaci certyfikatów inwestycyjnych. Następnie zaś, w związku z odmowną odpowiedzią tego organu, który stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej, wniosła na tę interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W skardze strona skarżąca, kwestionując stanowisko organu, zarzuciła wydanie jej z naruszeniem przepisów: - prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację i w konsekwencji uznanie, że w określonych przypadkach organy podatkowe mają możliwość ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej; - prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu oraz poprzez zastosowanie wykładni "in dubio pro fisco". Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione we wniosku. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.153.1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.) zwanej dalej: "p.p.s.a." sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego obowiązującego w dniu jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. W rozpoznawanej sprawie wnioskodawczyni zadała pytanie: czy przychodem podatkowym wnioskodawczyni z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze w zamian za wkład niepieniężny w postaci certyfikatów inwestycyjnych będzie nominalna wartość udziałów objętych w spółce cypryjskiej, a instytucja oszacowania uregulowana w art. 14 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania? Skarżąca stanęła na stanowisku, że wartość nominalna udziałów spółki cypryjskiej, wydanych skarżącej przez spółkę cypryjską w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego, stanowić będzie dla skarżącej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie będzie możliwe – na podstawie art. 14 ust. 1 zdanie drugie oraz ust. 3 u.p.d.o.p. - ustalenie przez organ podatkowy przychodu podatkowego w innej wysokości, niż wartość nominalna obejmowanych w spółce cypryjskiej udziałów. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie oraz ust. 3 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania, nie da się go bowiem pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, bowiem organ podatkowy jest uprawniony do szacowania przychodu w sytuacji gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów w sposób znaczny odbiega od ich wartości rynkowej. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, że ustawodawca odnosi wysokość przychodu do wartości nominalnej obejmowanych udziałów (akcji). Skoro tak, to ustawodawca dopuszcza sytuację, w której wartość nominalna nie będzie dokładnie odpowiadać wartości rynkowej w chwili objęcia udziałów (akcji). Na takie rozumienie analizowanego przepisu projektodawca zwrócił uwagę w uzasadnieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym podniósł, iż celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W uzasadnieniu nie pojawia się żadne odniesienie ani do wartości rynkowej ani też do przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Cele projektodawcy zostały w całości uwzględnione przez ustawodawcę. Jeżeli ustawodawca zaakceptowałby jako zasadę przyjmowanie wartości rynkowej obejmowanych udziałów (akcji), to nie ujmowałby w przepisach wprost, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość obejmowanych udziałów (akcji), zważywszy, że w praktyce (w przypadku podwyższania kapitału zakładowego) wartość rynkowa udziałów (akcji), prawie zawsze odbiegać będzie od ich wartości nominalnej. Według sądu "odpowiednie" zastosowanie art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p., o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., nie oznacza, możliwości ingerowania przez organ podatkowy w wartość nominalną obejmowanych przez spółkę udziałów. Wartość ta jest wielkością stałą i wynika z umowy lub aktu założycielskiego spółki, a zatem działania polegające na wezwaniu stron umowy do odmiennego jej określenia nie byłyby dopuszczalne. Kodeks spółek handlowych wprowadza ograniczenia w zakresie obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej (art. 154 § 3 K.s.h.), natomiast samo określenie tej wielkości należy do decyzji wspólników i nie ma w przepisach prawa handlowego unormowania, które obligowałoby wspólników do ukształtowania wartości nominalnej udziału w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji. Wartości obejmowanych udziałów nie może zatem zmienić organ podatkowy, którego ustawodawca nie upoważnił do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji. Za takim rozumieniem przemawia także treść art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazaniu na kapitał zapasowy, nie zalicza się do przychodów spółki (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2013 r., II FSK 307/12). Językowe rozumienie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej, zwłaszcza w relacji do art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały/akcje, wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślić trzeba, że zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1, jaki i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odnoszą się do tej samej wartości, którą jest wartość nominalna akcji, nie zaś wartość rynkowa. Wprowadzenie art. 15 ust. 1k pkt 1 było bowiem konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 do u.p.d.o.p. Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku zaakceptowania argumentacji organu podatkowego należałoby przyjąć, że skoro wartość przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powinna być wartością rynkową i może być szacowana przez organy podatkowe, to również przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodów, na gruncie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., powinna być brana pod uwagę wartość rynkowa udziałów lub akcji na dzień ich objęcia, a nie ich wartość nominalna, co stałoby w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. Mając na uwadze cel wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz jego logiczne konsekwencje związane z wprowadzeniem art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że jako przychód traktowana powinna być nominalna wartość udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, która nie może podlegać szacowaniu przez organy podatkowe. Na uwzględnienie zasługuje także zarzut naruszenia wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, aczkolwiek z innych względów niż podniesione w skardze. Wskazać bowiem należy, że przy wydawaniu indywidualnych interpretacji podatkowych duże znaczenie ma orzecznictwo sądowe. Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wprawdzie nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego sformułowany został w przepisie dotyczącym zmiany interpretacji indywidualnej (ogólnej), to jednak musi on być odnoszony do samych interpretacji. Skoro bowiem kształtujące się w judykaturze poglądy winny być uwzględniane przy zmianie interpretacji, to tym bardziej przy ich wydawaniu. Z tych też względów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie może pominąć omówienia istniejącego orzecznictwa sądowego (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1691/09, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2013 r., II FSK 2433/11 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www. orzeczenia.nsa.gov.pl), wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1165/07 (LEX Nr 575405). Zdaniem Sądu organ interpretacyjny może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w prawomocnym wyroku sądowym (w szczególności w przypadku istnienia rozbieżności w orzecznictwie), ale w takim wypadku winien w uzasadnieniu interpretacji odnieść się wyczerpująco do powodów braku akceptacji określonego stanowiska. W rozpatrywanym przypadku organ interpretacyjny pominął argumentację wnioskodawcy zawartą we wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w tym przywołane przez niego orzeczenia. Z powyższych względów sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego w kwocie [...] zł, na którą składa się: uiszczony wpis w wysokości [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie [...] zł. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.2013.490).