III SA/Wa 245/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2017 r. sprawy ze skargi G. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, 2. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz G. Z. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. G. Z. (dalej – "Wnioskodawca", "Skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z objęciem udziałów w polskiej spółce z o.o., uczestnictwem w spółce oraz zbyciem przedmiotowych udziałów. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza objąć udziały w polskiej sp. z o.o. W tym celu dotychczasowi wspólnicy wraz z Wnioskodawcą zamierzają zmienić umowę spółki, przyjmując Wnioskodawcę jako kolejnego wspólnika, który obejmie udziały w zamian za wkład pieniężny równy wartości nominalnej udziałów. Udziały dotychczasowych wspólników nie ulegną zmianie. Wszystkie udziały w spółce mają taką samą jednostkową wartość nominalną. Ze sprawozdania finansowego spółki wynika, iż wartość nominalna udziałów jest niższa niż ich wartość bilansowa. Również w dniu objęcia udziałów wartość nominalna wnoszona do spółki przez Wnioskodawcę, jako jego wkład pieniężny, będzie niższa od wartości bilansowej, a także od wartości rynkowej udziałów. Wnioskodawca w przyszłości spodziewa się otrzymywać dywidendy z zysku wypracowanego przez spółkę, a także może uzyskać przychody ze zbycia (sprzedaży) objętych udziałów. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zapytał, kiedy powstanie u niego dochód (przychód) w związku z objęciem udziałów, uczestnictwem w spółce oraz zbyciem udziałów? Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie objęcia udziałów w spółce nie powstanie po jego stronie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochód związany z objętymi udziałami powstanie natomiast w momencie otrzymania dywidendy lub w momencie sprzedaży tych udziałów. W opinii Wnioskodawcy, może on osiągnąć przychód ze źródła, jakim są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym: - z odpłatnego zbycia praw majątkowych (innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm. dalej - "u.p.d.o.f.") oraz - z dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wnioskodawca zaznacza, iż brak jest w u.p.d.o.f. przepisu określającego wysokość dochodu (przychodu) w przypadku objęcia udziałów w spółce z .o.o. w zamian za wkład pieniężny w chwili ich objęcia. W szczególności, art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., wśród przychodów z kapitałów pieniężnych, reguluje jedynie zasadę określenia przychodu w przypadku objęcia udziału w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 38 drugie zdanie tej ustawy, określa, iż wydatki na objęcie/nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Ponieważ koszt rozpoznawany jest w chwili sprzedaży (zbycia) udziałów, kiedy powstaje przychód ze zbycia, to przyjąć należy, że nie ma podstawy prawnej do określenia tego kosztu w momencie obejmowania udziałów w zamian za wkład pieniężny. W interpretacji indywidualnej z 2 października 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe – w części dotyczącej braku powstania przychodu w przypadku objęcia za wkład pieniężny udziałów w spółce kapitałowej poniżej ich wartości rynkowej, prawidłowe – w pozostałym zakresie. Organ interpretacyjny wskazał, że Wnioskodawca otrzyma świadczenie w postaci udziałów w spółce z o.o. za częściową odpłatnością w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową udziałów, a wniesionym wkładem pieniężnym. Zdaniem Ministra Finansów, w takiej sytuacji, przychód należy ustalić zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f.. Przychód ten stanowić będzie różnicę pomiędzy wartością rynkową objętych udziałów w spółce z o.o., a wydatkami poniesionymi na ich objęcie. W ocenie organu interpretacyjnego, należy odróżnić czynność nabycia udziałów od ich odpłatnego zbycia. Przychód z tytułu objęcia powstaje w momencie otrzymania udziałów. Zatem przychód w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową udziałów, a wkładem pieniężnym zakwalifikować należy do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. – innych źródeł. Organ podatkowy zauważył, że wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., mający przemawiać za słusznością stanowiska Wnioskodawcy jako niewiążący skutków podatkowych, jest zbyt daleko idącą interpretacją prawa podatkowego. Wnioskowanie a contrario z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie może wyłączać normy określonej w ww. art. 11 tej ustawy. Minister Finansów wskazał, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczy przypadku, gdy następuje objęcie udziałów za wkład niepieniężny, wówczas przychodem jest nominalna wartość otrzymanych udziałów w spółce z o.o. Natomiast norma zawarta w art. 11 ust. 1, 2 i 2b u.p.d.o.f. stanowi, że gdy następuje otrzymanie świadczenia w postaci udziałów poniżej ich wartości pieniężnej – określanej na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie udziałami tego samego rodzaju – to przychodem jest różnica pomiędzy wartością tych udziałów a wydatkami poniesionymi na ich nabycie. W konsekwencji, zdaniem organu interpretacyjnego, w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej poniżej ich wartości rynkowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu uzyskania częściowo odpłatnego świadczenia, stanowiący różnicę pomiędzy wartością rynkową tych udziałów, a odpłatnością poniesioną przez Wnioskodawcę na ich objęcie. Natomiast odnosząc się do tego, kiedy powstanie dochód (przychód) w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w spółce, organ podatkowy potwierdził prawidłowość prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska, że dochód związany z uczestnictwem w spółce z o.o. w związku z objętymi udziałami powstanie w momencie otrzymania dywidendy. Jeśli chodzi z kolei o dochód w związku ze zbyciem przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. objętych za wkład pieniężny równy wartości nominalnej udziałów niżej niż ich wartość rynkowa oraz na preferencyjnych warunkach (częściowo odpłatnie), zdaniem Ministra Finansów, powstanie on w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę tych udziałów. Organ interpretacyjny wskazał również, że osiągnięty przez Wnioskodawcę przychód z tytułu nabycia udziałów na preferencyjnych warunkach (częściowo odpłatnie) będzie stanowił koszt uzyskania przychodów w momencie zbycia przedmiotowych udziałów, w oparciu o przepis art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. Pismem z 23 października 2015 r. Wnioskodawca wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Powyższą interpretację indywidualną Skarżący zaskarżył w zakresie, w jakim organ uznał za nieprawidłową interpretację Skarżącego tj. w części dotyczącej braku powstania przychodu w przypadku objęcia za wkład pieniężny udziałów w spółce kapitałowej poniżej ich wartości rynkowej. Zaskarżonej interpretacji zarzucił: - błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego przejawiające się błędnym zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przy jednoczesnym niezastosowaniu art. 10 ust. 1 punkt 7 w zw. z 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. i błędne uznanie, że w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej poniżej ich wartości rynkowej po stronie Skarżącego powstanie przychód z tytułu uzyskania częściowo odpłatnego świadczenia, stanowiący różnicę pomiędzy wartością rynkową tych udziałów, a odpłatnością poniesioną przez Skarżącego na ich objęcie. - błędne zastosowanie art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., przy jednoczesnym pominięciu art. 30b ust. 2 pkt. 4 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że możliwe będzie rozpoznanie przy zbyciu jako koszt uzyskania przychodu kwoty przychodu wynikającej z nabycia udziałów na preferencyjnych warunkach. - naruszenie art. 14a oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej - "O.p."), poprzez brak zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, wynikający z utrzymania w mocy spornej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Skarżącego, organ dokonał niewłaściwej interpretacji wskazanych w petitum skargi przepisów prawa podatkowego uznając przychody z tytułu nabycia/ objęcia udziałów w spółce z o.o. po cenie nominalnej niższej od wartości rynkowej, jako przychody z "innych źródeł" bazując przy tym na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a) oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący podniósł, iż uznanie (jak czyni to organ), że przychód powstaje już w momencie objęcia udziałów, jako różnica pomiędzy równowartością ceny rynkowej nabytych udziałów oraz faktycznie uiszczoną ceną w wysokości wartości nominalnej, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Po raz pierwszy, doszłoby do opodatkowania przychodu (z częściowego nieodpłatnego świadczenia) w momencie nabycia udziałów, a drugi raz, w momencie ich zbycia. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 7 lutego 2017 r. pełnomocnik Skarżącego poparł wniesioną skargę. W jego ocenie, w chwili objęcia udziałów w spółce z o.o. w wartości nominalnej, ale poniżej wartości rynkowej, nie powstaje obowiązek podatkowy. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyroki sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej – "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). W związku z powyższym w niniejszej sprawie ocenie Sądu podlega jedynie kwestia, czy objęcie przez Skarżącego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów, niższej niż wartość rynkowa, spowoduje powstanie po jego stronie przychodu. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 5a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14–15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych rozróżnia się źródła przychodów. Zostały one wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu. Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie w przepisie. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., wymieniając w nim enumeratywnie, co uważa się za przychody z tego źródła i w art. 24 ust. 5, wskazującym, co należy uważać za dochód (przychód) z udziałów w zyskach osób prawnych. Wśród przychodów z kapitałów pieniężnych wymieniono między innymi nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny (por. art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Objęcie udziałów (akcji) zostało zatem uznane za przychód z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objęcie udziałów nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny. Nie oznacza to jednak, aby objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny bądź udziałów za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Takie stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 111/12, z dnia 13 lutego 2014 r. o sygn. II FSK 640/12, a także wyroki WSA w Poznaniu z dnia 16 lutego 2016 r. o sygn. I SA/Po 1407/15, z dnia 25 maja 2016 r. o sygn. I SA/Po 1408/15, z dnia 269 listopada 2016 r., I SA/Po 741/16), a Sąd orzekający w niniejszym składzie pogląd ten w pełni podziela. Zgodnie z poglądami wyrażonymi we wskazanych wyżej wyrokach, treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust.1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie udziałów (również w zamian za wkład pieniężny) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia udziałów. Prawidłowo wskazuje Skarżący, że za zasadnością tego wniosku przemawia treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w myśl którego, kosztów uzyskania przychodu nie stanowią wydatki poniesione na nabycie udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną, ale jednocześnie wydatki takie, stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Należy zwrócić uwagę, iż przepis ten dotyczy zarówno objęcia jak i nabycia udziałów. W obu tych przypadkach, zgodnie ze wskazanym przepisem, poczynione wydatki (również, tak jak w niniejszej sprawie, poniżej ich wartości rynkowej) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów. W ocenie Sądu, uregulowanie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi istotny argument za przyjęciem, że również w przypadku objęcia udziałów po wartości nominalnej niższej niż realna ich wartość, podlegający opodatkowaniu "rzeczywisty dochód" pojawia się dopiero w momencie zbywania udziałów. Okoliczność, iż udziały zostały objęte w wartości niższej niż rynkowa, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów. W takim wypadku niższy będzie koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji nastąpi zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia udziałów po wartości niższej niż ich wartość rynkowa zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże o czym była już mowa, w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży objętych w ten sposób udziałów. Za brakiem zasadności stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, że powstanie dochodu nastąpi z chwilą objęcia udziałów po wartości nominalnej, która jest niższa od wartości rynkowej przemawiają również argumenty przedstawione poniżej. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż cena rynkowa udziałów jest wartością zmienną. Nie można wykluczyć, iż nawet w przypadku objęcia udziałów poniżej ich wartości rynkowej, późniejszy spadek wartości rynkowej tych udziałów, byłby na tyle znaczący, iż doprowadziłby do sytuacji, w której cena zbycia udziałów byłaby niższa niż cena ich nabycia. Wówczas w istocie rzeczy mielibyśmy do czynienia nie z dochodem, lecz ze stratą, ponieważ koszty uzyskania przychodów przewyższałyby uzyskane przychody. Gdyby więc uprzednio, to jest w momencie objęcia udziałów, nastąpiło już opodatkowanie dochodu rozumianego jako różnica pomiędzy ceną rynkową udziałów, a ceną ich objęcia (preferencyjną), to podatnik zapłaciłby podatek, pomimo iż w sensie ekonomicznym i prawnym poniósł stratę, która nie podlegałaby w takim razie odliczeniu od przychodu uzyskanego z innego źródła przychodów. Ponadto wskazać należy, że udziały są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki udziałowca w stosunku do spółki. Moment uzyskania dochodu z udziałów nie jest tożsamy z momentem ich objęcia. Cechą papierów wartościowych, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też – w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na objęcie udziałów. W momencie zaś objęcia udziałów poniżej ich wartości rynkowej przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Nabywając udziały podatnik nabywa bowiem określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy, zbyciem udziałów za cenę wyższą od ceny nabycia). Podsumowując Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 20 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uznając, że przepisy te znajdą zastosowanie w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym. W kwestii natomiast zarzutu naruszenia art. 14a w zw. art. 121 § 1 O.p., poprzez brak zapewnienia jednolitego stosowania prawa przez organy podatkowe, wskazać należy, że sama w sobie odmienność oceny tożsamego stanu faktycznego nie stanowi o naruszeniu tej zasady, organ interpretacyjny bowiem powinien przede wszystkim wskazać na prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego i ich zastosowanie, tym samym działanie organów podatkowych na podstawie przepisów prawa powinno wyprzedzać dbałość o utrzymanie jednolitości orzecznictwa. Jednak w sytuacji, gdy w tożsamych, bądź zbliżonych stanach faktycznych wydawane są odmienne interpretacje, należy wymagać od organu podatkowego wyjaśnienia z jakiego powodu odstępuje od dotychczasowego stanowiska i na czym polega odmienność jego oceny. W zaskarżonej interpretacji organ poprzestał natomiast jedynie na stwierdzeniu, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje zostały wydane w konkretnych, indywidualnych sprawach podatników i tyko w tych sprawach są wiążące. Powyższe, skutkuje uznaniem zarzutu naruszenia art. 14a w zw. z art. 121 § 1 O.p., za zasadny. Wydając ponownie interpretację organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.