I SA/Wr 1149/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA - Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2017 r. sprawy ze skargi: P. P. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z [...] 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: oddala skargę. Przedmiotem skargi P. P. (dalej: skarżący, strona, wnioskodawca, zainteresowany) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów We wniosku strona przedstawiła następujące zdarzenia przyszłe: Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest współudziałowcem dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i planuje, że jedna ze spółek (dalej SPV) nabędzie od osób fizycznych (dalej: udziałowcy), w tym wnioskodawcy, udziały (dalej: udziały) w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka z o. o.) w ramach transakcji tzw. "wymiany udziałów", o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. udziały zostaną wniesione przez udziałowców do SPV w postaci wkładu niepieniężnego. W zamian za nabyte przez SPV udziały, SPV wyda udziałowcom udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych udziałów. W wyniku dokonanej tzw. wymiany udziałów kapitał zakładowy SPV zostanie podwyższony o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej wniesionych udziałów, a wkłady na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną pokryte udziałami po ich wartości rynkowej. Planuje się, że do SPV tytułem wkładu niepieniężnego wniesione zostanie 100% udziałów, dających 100% praw głosu w Spółce z o. o. i udziału w jej kapitale zakładowym. W rezultacie SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o. o. Przeprowadzając planowaną wymianę udziałów, już nabycie udziałów w Spółce z o. o. przez SPV od pierwszego wspólnika spowoduje, że SPV nabędzie już bezwzględną większość praw głosów w Spółce z o. o, a dopiero w dalszej kolejności SPV nabędzie pozostałe udziały tak aby objęła 100% udziałów w Spółce z o. o. Wniesienie przez wnioskodawcę i pozostałych udziałowców do SPV wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w Spółce z o. o. zostanie dokonane w okresie krótszym niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze ich nabycie przez SPV, w wyniku czego SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o. o. W związku z powyższą transakcją wymiany udziałów nie będą miały miejsca dodatkowe rozliczenia gotówkowe pomiędzy SPV a udziałowcami wnoszącymi do niej wkład niepieniężny (aport). Wnioskodawca wskazuje, że: podmioty, które będą brały udział w wymianie udziałów, tj. SPV i Spółka z o. o. oraz udziałowcy są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; w wyniku dokonanej transakcji SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej; w wyniku dokonanej transakcji SPV wyda udziałowcom własne udziały wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego (nie będzie miała miejsca częściowa zapłata w gotówce). Wnioskodawca nie wyklucza, że jego udziały zostaną w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego, automatycznego lub dobrowolnego. Ponadto w wyniku przeprowadzenia transakcji wymiany udziałów nie będą następować żadne rozliczenia pieniężne z tytułu przeprowadzenia tej transakcji, a wszystkie podmioty uczestniczące w transakcji wymiany udziałów są polskimi rezydentami podatkowymi. W uzupełnieniu wniosku, skarżący wskazał, że w sytuacji wniesienia przez niego udziałów do SPV, bezwzględną większość prawa głosów w Spółce z o. o. zapewnią SPV udziały wnoszone przez wnioskodawcę, a następnie zostaną wniesione udziały pozostałych wspólników Sp. z o. o. W związku z powyższym opisem skarżący zadał następujące pytanie: w jakiej wysokości, po stronie wnioskodawcy, zostanie rozpoznany koszt podatkowy, z tytułu wynagrodzenia, jakie wnioskodawca otrzyma w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów w SPV, objętych w zamian za aport? Zdaniem wnioskodawcy koszt podatkowy związany z transakcją polegającą na odpłatnym, dobrowolnym umorzeniu udziałów, jakie wnioskodawca obejmie w SPV w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, równy będzie wartości nominalnej udziałów podlegających umorzeniu. Zdaniem strony ustalenie kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 1f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.- dalej u.p.d.o.f.), może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Natomiast, jeśli akcje zostały nabyte za pieniądze, kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów będzie wydatek na ich nabycie. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów nabytych przez wnioskodawcę w drodze wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport. Organ interpretacyjny zaskarżoną interpretacją indywidualną uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał, że dochód (przychód) uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, tj. przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Sposób obliczenia dochodu z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, który mówi, że dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ww. ustawy jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c – osiągnięta w roku podatkowym. Ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy odwołać się zawsze do sposobu nabycia zbywanych udziałów i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c u.p.d.o.f.. Natomiast art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki". Zatem objęcie udziałów (akcji) w drodze wymiany w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że nie ustala się przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W przypadku umorzenia udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 30b ust. 2 pkt 4, ww. ustawy, tj. jako różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. Jednakże w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdzie nie następuje uprzednie zaliczenie do przychodów wartości nominalnej otrzymanych udziałów lub akcji – ustalanie kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów (akcji), co zresztą wynika z cytowanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., a nie udziałów (akcji) otrzymanych w drodze wymiany. Tak więc kosztami uzyskania przychodów z umorzenia udziałów (akcji) otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.. Nabycie udziałów (akcji) w drodze wymiany udziałów, o jakiej mowa w art. 24 ust. 8a ww. ustawy, skutkujące brakiem obowiązku podatkowego z tytułu objęcia udziałów (akcji) powoduje, że traci rację bytu przyznawanie uprawnienia do pomniejszenia przychodu z tytułu umorzenia o nominalną wartość umorzonych udziałów. Prowadziłoby to bowiem do zaliczania w koszty uzyskania przychodów wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu z racji wyłączenia, o jakim mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Zasadą generalną jest opodatkowanie przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej obliczonego w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów (akcji), która to wartość w momencie ich umorzenia wykazywana jest jako koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia. Kiedy jednak objęcie udziałów (akcji) następuje w sposób szczególny w postaci wymiany udziałów, to z tego tytułu nie powstaje obowiązek podatkowy. Nie można zatem mówić o uprawnieniu do zaliczania w koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia wartości nominalnej umorzonych udziałów (akcji) skoro uprzednio wartość ta była wyłączona z opodatkowania jako źródło przychodu. Skoro w omawianej sprawie udziały w SPV zostaną objęte w drodze wymiany udziałów Spółki z o. o., to przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w SPV, jako koszt uzyskania przychodów należy przyjąć wydatki jakie poniósł wnioskodawca na nabycie lub objęcie udziałów Spółki z o. o., które zostaną wniesione w drodze wymiany do SPV, co wynika wprost z przepisu zacytowanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. Nie można zatem uznać, że kosztem uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów SPV będzie wartość nominalna udziałów podlegających umorzeniu. W zależności od tego w jaki sposób zostały nabyte (objęte) udziały w Spółce z o.o., w przypadku umorzenia udziałów w SPV, które wnioskodawca nabędzie w drodze wymiany udziałów w Spółce z o.o., koszt uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce z o.o., zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.do.f.– w przypadku nabycia (objęcia) przez skarżącego udziałów w zamian za wkład pieniężny albo w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a ww. ustawy– jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej, zgodnie z art. 22 ust. 1f ww. ustawy – w przypadku objęcia przez wnioskodawcę udziałów Spółki z o. o. w zamian za wkład niepieniężny. Po wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, w skardze wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił: naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 30b ust. 2 pkt 4, art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, że koszt uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów uzyskany w ramach transakcji wymiany udziałów, zostanie ustalony w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c u.p.d.o.f., a nie prawidłowo w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy, czyli w wysokości nominalnej udziałów polegających na umorzeniu. Zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015, poz. 613 z późn. zm. dalej O.p.), poprzez nie uwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, orzekającego nie tylko podobnych ale także identycznych stanach faktycznych i braku dążenia do zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie zaś z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Istotą sprawy pozostaje ocena w jakiej wysokości, po stronie wnioskodawcy, zostanie rozpoznany koszt podatkowy, z tytułu wynagrodzenia, jakie wnioskodawca otrzyma w związku dobrowolnym umorzeniem udziałów w SPV, objętych w zamian za aport? Zdaniem wnioskodawcy koszt podatkowy związany z transakcją polegającą na odpłatnym, dobrowolnym umorzeniu udziałów, jakie wnioskodawca obejmie w SPV w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, równy będzie wartości nominalnej udziałów podlegających umorzeniu. W ocenie zaś organu interpretacyjnego przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w SPV, jako koszt uzyskania przychodów należy przyjąć wydatki jakie poniósł wnioskodawca na nabycie lub objęcie udziałów Spółki z o. o., które zostaną wniesione w drodze wymiany do SPV, co wynika wprost z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. W ocenie Sądu za prawidłowe należy uznać stanowisko zaprezentowane przez organ interpretacyjny. Na wstępie odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 14a § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych należy uznać go za bezzasadny. Strona powołuje orzeczenia sądów administracyjnych, które dotyczącą nieaktualnego stanu prawnego. Ustawą z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), na podstawie art. 2 pkt 14 lit c) w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2015 r. wprowadzono następujące zmiany, art. 24 ust. 5d otrzymał brzmienie: "Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji." Jak wynika z uzasadnienia projektu do wskazanej ustawy zmieniającej nowelizacja przewiduje doprecyzowanie przepisów PIT i CIT w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów (akcji) otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji). Odnośnie pkt 14 wskazano, że ustawy o CIT i PIT nie zawierają regulacji wprost odnoszących się do kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów, akcji otrzymanych w drodze wymiany. Wprowadzenie przepisów wskazujących, co stanowi koszt uzyskania przychodu w takim przypadku, pozwoli uniknąć wątpliwości interpretacyjnych. Ustawą zmieniającą – aby uniknąć wątpliwości interpretacyjnych - do art. 24 ust. 5d dodano zapis "albo 38 c". W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f ww. ustawy. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e (pkt 38). W myśl art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej; 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a. Zatem ustalanie kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów (akcji), co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., a nie udziałów (akcji) otrzymanych w drodze wymiany. Skarżący w zdarzeniu przyszłym wskazał, że koszt podatkowy związany z transakcją polegającą na odpłatnym, dobrowolnym umorzeniu udziałów, jakie obejmie w SPV w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, równy będzie wartości nominalnej udziałów podlegających umorzeniu. W świetle powołanych na wstępie przepisów – w szczególności uwzględniając wskazaną zmianę przepisu art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. - nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że koszt równy będzie wartości nominalnej udziałów podlegających umorzeniu, bowiem ustawodawca wprost odniósł się w art. 23 ust. 1 pkt 38c, do umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej (podkr. Sądu). Zgodzić się zatem należy z organem interpretacyjnym, że skoro w omawianej sprawie udziały w SPV zostaną objęte w drodze wymiany udziałów Spółki z o. o., to przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów w SPV, jako koszt uzyskania przychodów należy przyjąć wydatki jakie poniósł wnioskodawca na nabycie lub objęcie udziałów Spółki z o. o., które zostaną wniesione w drodze wymiany do SPV, co wynika wprost z przepisu zacytowanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f.. Nie można zatem uznać, że kosztem uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów SPV będzie wartość nominalna udziałów podlegających umorzeniu. W zależności od tego w jaki sposób zostały nabyte (objęte) udziały w Spółce z o.o., w przypadku umorzenia udziałów w SPV, które wnioskodawca nabędzie w drodze wymiany udziałów w Spółce z o.o., koszt uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce z o.o., zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.– w przypadku nabycia (objęcia) przez skarżącego udziałów w zamian za wkład pieniężny albo w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej, zgodnie z art. 22 ust. 1f ww. ustawy – w przypadku objęcia przez wnioskodawcę udziałów Spółki z o. o. w zamian za wkład niepieniężny. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.