I SA/Wr 1068/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2017 r. sprawy ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów (obecnie: Ministra Rozwoju i Finansów) z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...], wydana na wniosek P. P. (dalej: strona, skarżący, wnioskodawca) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o interpretację indywidualną wskazano, że skarżący jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Podano, że wnioskodawca jest współudziałowcem dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i planuje, że jedna ze spółek (dalej: A) nabędzie od osób fizycznych (dalej: udziałowcy), w tym wnioskodawcy, udziały (dalej: udziały) w polskiej sp. z o.o. w ramach transakcji tzw. "wymiany udziałów". Wyjaśniono, że udziały zostaną wniesione przez udziałowców do A w postaci wkładu niepieniężnego. W zamian za nabyte przez A udziały, A wyda udziałowcom udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych udziałów. W wyniku dokonanej wymiany kapitał zakładowy A zostanie podwyższony o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej wniesionych udziałów, a wkłady na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną pokryte udziałami po ich wartości rynkowej. Podkreślono, że planuje się, aby do A tytułem wkładu niepieniężnego wniesione zostanie 100% udziałów, dających 100% praw głosu w sp. z o.o. i udziału w jej kapitale zakładowym. W rezultacie A uzyska bezwzględną większość praw głosu w sp. z o.o. Podkreślono, że nabycie udziałów w sp. z o.o. przez A od pierwszego wspólnika spowoduje, że A nabędzie już bezwzględną większości praw głosów w sp. z o.o., a dopiero w dalszej kolejności A nabędzie pozostałe udziały tak aby objęła 100% udziałów w Spółce z o.o. Zaznaczono, że wniesienie przez wnioskodawcę i pozostałych udziałowców do A wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w sp. z o.o. zostanie dokonane w okresie krótszym niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze ich nabycie przez A. Wskazano, że w związku z transakcją wymiany udziałów nie będą miały miejsca dodatkowe rozliczenia gotówkowe pomiędzy A a udziałowcami wnoszącymi do niej wkład niepieniężny (aport). Wnioskodawca poinformował, że przed momentem wnoszenia udziałów A będzie już posiadała bezwzględną większość praw głosów w sp. z o.o. Wnioskodawca wskazał, że w wyniku przeprowadzenia transakcji wymiany udziałów nie będą następować żadne rozliczenia pieniężne z tytułu przeprowadzenia tej transakcji, a wszystkie podmioty uczestniczące w transakcji wymiany udziałów są polskimi rezydentami podatkowymi. Wnioskodawca nie wykluczył, że jego udziały zostaną w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego, automatycznego lub dobrowolnego. W związku ze wskazanym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie: "W jakiej wysokości, po stronie wnioskodawcy, zostanie rozpoznany koszt podatkowy, z tytułu wynagrodzenia, jakie wnioskodawca otrzyma w związku dobrowolnym umorzeniem udziałów w A, objętych w zamian za aport?" Zdaniem wnioskodawcy, koszt podatkowy związany z transakcją polegającą na odpłatnym, dobrowolnym umorzeniu udziałów, jakie wnioskodawca obejmie w A w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, równy będzie wartości nominalnej udziałów podlegających umorzeniu. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznano stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Na wstępie organ podatkowy przywołał treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1ab pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 4, art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Organ podatkowy wyjaśnił, że zasadą generalną jest opodatkowanie przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej obliczonego w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów (akcji), która to wartość w momencie ich umorzenia wykazywana jest jako koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia. Kiedy jednak objęcie udziałów (akcji) następuje w sposób szczególny w postaci wymiany udziałów, to z tego tytułu nie powstaje obowiązek podatkowy. Według organu, w takiej sytuacji nie można mówić o uprawnieniu do zaliczania w koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia wartości nominalnej umorzonych udziałów (akcji), skoro uprzednio wartość ta była wyłączona z opodatkowania jako źródło przychodu. W omawianej sprawie udziały w A zostaną objęte w drodze wymiany udziałów sp. z o.o. W konsekwencji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w A jako koszt uzyskania przychodów należy – według organu – przyjąć wydatki, jakie poniósł wnioskodawca na nabycie lub objęcie udziałów sp. z o.o., które zostaną wniesione w drodze wymiany do A. W opinii organu, taka konkluzja wynika wprost z treści art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. W efekcie organ podatkowy nie zgodził się ze skarżącym, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów A kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna udziałów podlegających umorzeniu. Organ podatkowy podkreślił, że w zależności od tego w jaki sposób zostały nabyte (objęte) udziały w sp. z o.o. w związku z wymiany udziałów w sp. z o.o. koszt uzyskania przychodów należałoby ustalić w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w sp. z o.o., zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. – w przypadku nabycia (objęcia) przez wnioskodawcę udziałów w zamian za wkład pieniężny albo zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a u.p.d.o.f. – jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej albo zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. – w przypadku objęcia przez wnioskodawcę udziałów sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny. W konsekwencji organ podatkowy nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, że koszt podatkowy związany z transakcją polegającą na odpłatnym dobrowolnym umorzeniu udziałów w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część równy będzie wartości nominalnej udziałów podlegających umorzeniu. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na wydaną interpretację indywidualną. Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie: 1) art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 8 i pkt 38c u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że koszt uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów uzyskany w ramach transakcji wymiany udziałów zostanie ustalony w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c, a nie prawidłowo w oparciu o art. 22 ust. 1f, czyli w wysokości wartości nominalnej udziałów podlegających umorzeniu; 2) art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji wydanej interpretacji orzecznictwa sądów, nie tylko podobnych ale także identycznych stanach faktycznych i braku dążenia do zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że wykładnia art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie daje podstaw do ograniczenia zakresu stosowania tego przepisu wyłącznie do udziałów nabytych w inny sposób niż w drodze wymiany udziałów. Przepis ten nakazuje ustalić koszt uzyskania przychodu z umorzenia udziałów na podstawie art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo 23 ust. 1 pkt 38 i 38c u.p.d.o.f. Artykuł 22 ust. 1f u.p.d.o.f. określa natomiast sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji lub udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią. W opinii skarżącego, art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f. nie obejmuje swoim zakresem udziałów uzyskanych w zamian za udziały w innych spółkach. Analizując zaś art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. skarżący stwierdził, że przepis ten określa on moment, w którym wydatki na nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną stanowią koszt uzyskania przychodów. Według skarżącego, art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. wskazuje, jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów z od zbycia udziałów uzyskanych w drodze wymiany udziałów. Przepis ten jednakże nie ma zastosowania do przychodów z umorzenia udziałów, bowiem umorzenie to nie stanowi odpłatnego zbycia. W ocenie strony, za niemożnością stosowania tego przepisu do ustalenia dochodu z umorzenia udziałów przemawia także brak wskazania tego przepisu w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego, jedynym przepisem, który można zastosować do ustalenia uzyskania przychodów przy dobrowolnym umorzeniu udziałów jest art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., w rezultacie kosztem uzyskania przychodu jest wartość nominalna umorzonych udziałów. W tym stanie rzeczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie zaś z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Istotą sprawy pozostaje ocena w jakiej wysokości, po stronie wnioskodawcy, zostanie rozpoznany koszt podatkowy, z tytułu wynagrodzenia, jakie wnioskodawca otrzyma w związku dobrowolnym umorzeniem udziałów w A, objętych w zamian za aport. Zdaniem wnioskodawcy koszt podatkowy związany z transakcją polegającą na odpłatnym, dobrowolnym umorzeniu udziałów, jakie wnioskodawca obejmie w A w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, równy będzie wartości nominalnej udziałów podlegających umorzeniu. W ocenie zaś organu przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w A, jako koszt uzyskania przychodów należy przyjąć wydatki jakie poniósł wnioskodawca na nabycie lub objęcie udziałów sp. z o.o., które zostaną wniesione w drodze wymiany do A, co wynika wprost z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. W ocenie Sądu za prawidłowe należy uznać stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy. Na wstępie odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 14a § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych należy uznać go za bezzasadny. Strona powołuje orzeczenia sądów administracyjnych, które dotyczącą nieaktualnego stanu prawnego. Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) w art. 2 wskazano, że w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono w pkt 14 lit. c, w efekcie czego art. 24 ust. 5d otrzymał brzmienie: "Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji". Jak wynika z uzasadnienia projektu do wskazanej ustawy zmieniającej projektowana nowelizacja przewiduje doprecyzowanie przepisów PIT i CIT w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów (akcji) otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji). Odnośnie pkt 14 wskazano, że ustawy o CIT i PIT nie zawierają regulacji wprost odnoszących się do kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów, akcji otrzymanych w drodze wymiany. Wprowadzenie przepisów wskazujących, co stanowi koszt uzyskania przychodu w takim przypadku, pozwoli uniknąć wątpliwości interpretacyjnych. Ustawą zmieniającą – aby uniknąć wątpliwości interpretacyjnych – do art. 24 ust. 5d dodano zapis "albo 38 c". W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e (pkt 38). W myśl art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej; 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a. Zatem ustalanie kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów (akcji), co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 38c, a nie udziałów (akcji) otrzymanych w drodze wymiany. Strona w zdarzeniu przyszłym wskazała, że koszt podatkowy związany z transakcją polegającą na odpłatnym, dobrowolnym umorzeniu udziałów, jakie wnioskodawca obejmie w A w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, równy będzie wartości nominalnej udziałów podlegających umorzeniu. W świetle powołanych na wstępie przepisów – w szczególności uwzględniając wskazaną zmianę przepisu art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. - nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że koszt równy będzie wartości nominalnej udziałów podlegających umorzeniu, bowiem ustawodawca wprost odniósł się w art. 23 ust. 1 pkt 38c, do umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej (podkr. Sądu). Zgodzić się zatem należy z organem podatkowym, że skoro w omawianej sprawie udziały w A zostaną objęte w drodze wymiany udziałów sp. z o.o., to przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w A, jako koszt uzyskania przychodów należy przyjąć wydatki jakie poniósł wnioskodawca na nabycie lub objęcie udziałów Spółki z o.o., które zostaną wniesione w drodze wymiany do A, co wynika wprost z przepisu zacytowanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. Nie można zatem uznać, że kosztem uzyskania przychodów w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów A będzie wartość nominalna udziałów podlegających umorzeniu. W zależności od tego w jaki sposób zostały nabyte (objęte) udziały w Spółce z o.o., w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w A, które wnioskodawca nabędzie w drodze wymiany udziałów w sp. z o.o., koszt uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w sp. z o.o., zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. – w przypadku nabycia (objęcia) przez skarżącego udziałów w zamian za wkład pieniężny albo w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a u.p.d.o.f. – jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej, zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. – w przypadku objęcia przez wnioskodawcę udziałów sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.