II FSK 1363/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1053/16 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 maja 2016 r. nr IBPB-1-1/4510-44/16/DW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego T. sp. z o.o. w W. (dalej; Spółka lub strona skarżąca) podała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych opodatkowanym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest jedynym wspólnikiem innej polskiej spółki z o.o. (dalej: Spółka B) także podatnika podatku dochodowego od osób prawnych opodatkowanego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ramach planu restrukturyzacyjnego strona skarżąca wniesie do Spółki B tytułem wkładu niepieniężnego posiadane 100% udziałów w podmiocie trzecim (dalej: Spółka A). Spółka A (spółka kapitałowa) jest także opodatkowana od całości swych dochodów podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W wyniku transakcji Spółka B uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce A. Jednocześnie w zamian za otrzymane przez Spółkę B udziały w Spółce A nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki B, zgodnie z art. 257 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U z 2013 r., poz. 1030 ze zm. – dalej: Ksh)., tj. przez ustanowienie przez Spółkę B na rzecz strony skarżącej nowych udziałów w kapitale zakładowym o określonej wartości (dalej: Udziały Własne). Wartość wkładu niepieniężnego strony skarżącej będzie odpowiadała jego wartości rynkowej z dnia wniesienia. Jednocześnie wartość nominalna wydanych stronie skarżącej przez Spółkę B Udziałów Własnych będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia wniesienia. Dopłaty w gotówce w tym przypadku nie są planowane. Opisana transakcja spełniać będzie wszystkie warunki do uznania jej za tzw. wymianę udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.). Z czasem, w celu uproszczenia powstałej struktury właścicielskiej, strona skarżąca nie wyklucza reorganizacji działalności podmiotów zależnych. W szczególności, rozważane jest dokonanie likwidacji Spółki B. Strona Skarżąca nie wyklucza też, że likwidacja Spółki B odbędzie się przed upływem 2 lat od nabycia przez nią wszystkich jej udziałów. W praktyce likwidacja Spółki B, zakłada, że strona skarżąca otrzyma wszelki majątek Spółki B, pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, który mogą stanowić zarówno środki pieniężne jak i inne składniki majątku (np. środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne). Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego Spółka zapytała: W jakiej wysokości powinna ustalić koszt nabycia lub objęcia udziałów w Spółce B, który zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 22 u.p.d.o.p., pomniejszy przychód strony skarżącej z tytułu likwidacji Spółki B ? Jej zdaniem, koszt nabycia lub objęcia udziałów w Spółce B, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 22 u.p.d.o.p., będzie stanowiła wartość nominalna udziałów Spółki B objętych przez stronę skarżącą w zamian za aport udziałów Spółki A. Oznacza to, że dla strony skarżącej kosztem nabycia (objęcia) udziałów w Spółce B będzie nominalna wartość udziałów objętych przez nią w tym podmiocie. Minister Finansów (dalej: Minister lub organ interpretacyjny) w wydanej dnia 10 maja 2016r. interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Interpretacja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2017r., sygn. akt I SA/Wr 1053/16 (dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). We wniesionej skardze kasacyjnej, Minister zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: I. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez uwzględnienie skargi Spółki, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że wydana przez organ interpretacja nie zawiera pełnego uzasadnienia prawnego w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska podatnika. W ocenie organu interpretacyjnego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytana zawiera negatywną ocenę stanowiska Spółki, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. II. przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 4 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego w przypadku otrzymania przez wspólnika majątku likwidacyjnego spółki córki, Spółka ma prawo do pomniejszenia przychodu z tego tytułu o wartość stanowiącą koszt nabycia lub objęcia udziałów w tej spółce w wysokości wartości nominalnej udziałów likwidowanej spółki. Konsekwencją błędnej wykładni w tym zakresie było zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji do opisanego zdarzenia art. 15 ust. 1k pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1l u.p.d.o.p. W ocenie Ministra kosztem objęcia udziałów w Spółce B będą udokumentowane wydatki faktycznie poniesione uprzednio przez Spółkę na nabycie udziałów w Spółce A, które to udziały zostały wniesione do Spółki B (wymiana udziałów), czyli tzw. koszty historyczne. Kosztem nie będzie zatem wartość nominalna udziałów w Spółce B objętych przez Spółkę w zamian za aport udziałów Spółki A, ale kosztem tym będzie udokumentowana wartość wydatków rzeczywiście poniesionych przez Spółkę na objęcie udziałów w Spółce A. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Minister wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości wyroku WSA we Wrocławiu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Sporny w niniejszej sprawie problem prawny sprowadza się do tego, czy Spółka w związku z likwidacją Spółki B i uzyskaniem dochodu (przychodu) o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. (w wersji obowiązującej w dacie wydania interpretacji), będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu wartość nominalną udziałów Spółki B objętych przez nią w zamian za aport udziałów Spółki A (wymiana udziałów). Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 22 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki – w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach tej osoby prawnej. Sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w takiej sytuacji uregulowany został w art. 15 ust. 1l, który stanowi, że w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio. Z art. 15 ust. 1k pkt 1 wynika natomiast, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 (jako wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego) – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej. Z zacytowanych przepisów w sposób wyraźny wynika, że stanowisko Spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, było prawidłowe. Otrzymała ona bowiem udziały w Spółce B w zamian za wkład niepieniężny, co przez Ministra nie było kwestionowane. Prawidłowo zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że przepis art. 15 ust. 1l u.p.d.o.p. nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia co do sposobu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, zatem w odniesieniu do każdego wkładu niepieniężnego, w zamian za który nastąpiło objęcie udziałów w likwidowanej spółce (także poprzez wymianę udziałów) do wyliczenia kosztu objęcia udziału w likwidowanej spółce (Spółce B) należy odpowiednio zastosować art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. Zaprezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja Ministra zmierza do wykazania, że skoro nabycie przez stronę skarżącą udziałów w Spółce B nie prowadziło z uwagi na przepis art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. do powstania przychodu podatkowego w wysokości wartości nominalnej udziałów Spółki B, nie może skutkować rozpoznaniem kosztów uzyskania przychodów w tej samej wysokości w wyniku likwidacji Spółki B. Powoływany przez Ministra przepis nie został jednak w żaden sposób powiązany z przepisami regulującymi sposób ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów w sytuacji uregulowanej w art. 12 ust. 4 pkt 22 u.p.d.o.p. Dotyczy on jedynie zdarzenia w nim opisanego, czyli że do przy operacji wymiany udziałów, do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę. Formułując w mającym bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie art. 15 ust. 1l sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca nie wyłączył z zakresu jego stosowania zdarzenia opisanego w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska Ministra prowadziłoby zatem do zastosowania niedopuszczalnej wykładni prawotwórczej, czyli w realiach rozpatrywanej sprawy, dodanie do przepisu treści, które z niego nie wynikają, pozwalających na ograniczenie możliwości zastosowania art. 15 ust. 1l w przypadku wkładu niepieniężnego występującego przy operacji wymiany udziałów. W konsekwencji powodowałoby to zmianę normatywną treści mających zastosowanie w sprawie przepisów. Słusznie zwrócił na tę okoliczność uwagę Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że stanowisko Ministra nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Podobne uwagi należy odnieść do poglądu Ministra zaprezentowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "normatywną podstawą" do odmowy uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów przez Spółkę, stanowi art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalonej zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k. Przepis ten wyraźnie odnosi się do zdarzeń w nim wymienionych, czyli odpłatnego zbycia, bądź umorzenia otrzymanych udziałów (akcji). Sytuacja taka w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsce. Nie można zatem stosować uregulowań przewidzianych do zastosowania w innym stanie fatycznym, do stanu nie odpowiadającego hipotezie tej normy prawnej. Aby przepis ten mógł mieć w sprawie zastosowanie, ustawodawca powinien wyraźnie odnieść go do sytuacji likwidacji spółki, czego jednak nie uczynił. Również w tym względzie należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że szczególne uregulowanie dotyczące kosztów, zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p., odnoszące się do wymiany udziałów, najpierw wyłącza z kosztów podatkowych tzw. koszt historyczny, a następnie, w części po średniku, przywraca jego stosowanie, ale tylko w przypadkach wymienionych w tym przepisie, tj. w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej. Przepis ten nie ma zatem zastosowania do przychodów z likwidacji spółki nabywającej (Spółki B). W istocie zatem argumentacja Ministra sprowadza się do tezy, że skoro w momencie dokonania czynności w postaci "wymiany udziałów" po stronie Spółki nie został rozpoznany przychód, nie może ona rozpoznać kosztów uzyskania przychodów w sposób wskazany we wniosku o wydanie interpretacji. Dodatkowo stwierdzono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że za prawidłowością wydanej interpretacji przemawia zabezpieczenie interesu fiskalnego Państwa. Pogląd taki nie mógł jednak doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż prawidłowość stanowiska Spółki, zaaprobowanego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, wynika bezpośrednio z przepisów prawa. W odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe zasadnicze znaczenie ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisów. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby miał on zaufanie do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne, czy celowościowe dyrektywy interpretacyjne. Zabezpieczenie interesu fiskalnego Państwa może natomiast zostać osiągnięte jedynie poprzez wprowadzenie odpowiedniej regulacji prawnej, nie zaś poprzez dokonywanie wykładni przepisów contra legem. Wobec powyższego zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, uznać należało za niezasadny. Częściowo uzasadniony był natomiast zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji zaskarżona interpretacja spełniała formalne wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p. Została w niej zawarta ocena stanowiska Spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, jak również organ interpretacyjny przestawił stanowisko, które uważał za prawidłowe oraz je uzasadnił. Niemniej jednak błędny pogląd w tej kwestii, zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie mógł prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż argumentacja prawna zawarta w interpretacji była błędna i zostało to właściwie wykazane przez WSA we Wrocławiu. Tym samym prawidłowo zastosowany został art. 146 § 1 p.p.s.a., a w konsekwencji brak było podstaw do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.