I FSK 628/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. B. sp. z o. o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1100/14 w sprawie ze skargi H. B. sp. z o. o. w D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. B. sp. z o. o. w D. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1100/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. Sp. z o.o. w D. (zwanej dalej "Spółką" lub "stroną skarżącą") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Z uzasadnienia tego wyroku wynikało, że we wniosku udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, że w 2013 r. otrzymała zamówienie od norweskiego przedsiębiorcy, który nie jest podatnikiem VAT UE i nie posiada numeru VAT UE. We wrześniu 2013 r. podatnik dokonał dostawy towaru na rzecz firmy norweskiej, dostarczając go do warsztatu w Kłajpedzie. Transport został zorganizowany i dokonany przez nabywcę (firmę norweską). W warsztacie towar został przetworzony (wykonano łączenia na obu końcach prętów) i następnie przewieziony do Norwegii. Transakcja dokonana była realizowana zgodnie ze standardami INCOTERMS i CPT, a wnioskodawca uzyskuje dostęp do dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."). W przyszłości podatnik planuje dalszą współpracę z firmą norweską, na tych samych zasadach. Zmianie może ulec jedynie proces jakiemu zostanie poddany towar nim trafi do Norwegii lub będzie tylko chwilowo składowany na terenie innego państwa członkowskiego. Czas składowania zależny będzie od wielkości ładunku. W związku z powyższym podatnik zapytał: Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że zarówno w zakresie dokonanej dostawy, jak i przyszłych dostaw, dokonanie dostawy towaru kontrahentowi mającemu siedzibę w Norwegii, pomimo czasowego postoju w transporcie na Litwie w warunkach opisanych powyżej, stanowi eksport towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu stawką 0% przy zachowaniu warunków określonych w art. 41 ust. 6 i 11 u.p.t.u. - w oparciu o 41 ust. 4, 5 i 11 u.p.t.u.? Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że gdyby nawet uznać, ze dokonane już dostawy, jak i przyszłe dostawy towaru kontrahentowi mającemu siedzibę w Norwegii pomimo czasowego przestoju towaru w transporcie na Litwie, w warunkach opisanych powyżej nie stanowią eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy VAT, powinna mieć do nich zastosowanie stawka 0% w oparciu o art. 138 i 145 dyrektywy 2006/112/WE w związku z faktem, że polska ustawa VAT w sposób nieprawidłowy implementowała wskazane przepisy, co powoduje, że powinny mieć one zastosowanie wprost? Zdaniem wnioskodawcy podjęte przez Spółkę czynności z norweskim kontrahentem stanowią eksport w rozumieniu ustawy VAT i powinny być opodatkowane stawką 0%. Dotyczy to również planowanych dostaw. Dalej Spółka odwołała się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12, w którym NSA stwierdził, że eksport powinien mieć zasadniczo charakter bezpośredni, jednakże istnieje możliwość uznania danej czynności za eksport jeżeli zaistniały przerwy w toku dostawy, ale po podjęciu ponownego transportu okoliczności wskazują, że miejscem rozpoczęcia czynności jest Polska. 3. W wydanej interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe w przypadku poddawania towaru obróbce, a prawidłowe w przypadku chwilowego składowania. Swoje twierdzenia oparł na definicji eksportu zawartej w art. 2 ust. 8 i zapisów art. 41 ust. 4 i 6 oraz regulacji określonych w art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę Spółki, nie zgodził się, że w opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym wystąpił eksport towaru o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) u.p.t.u. Sąd podniósł, że wywóz towaru rozpoczął się w Polsce, ale nie w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Towar został bowiem rozładowany na Litwie i został poddany obróbce przez wykonanie końcówek umożliwiających łączenie prętów. Zatem został nie tylko przerwany transport, ale także zmieniona została tożsamość towaru, z prętów na elementy konstrukcyjne o określonych parametrach. Tym samym w sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego (Litwy) i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak jest podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Dodatkowo z opisu towaru wynika, że jest to inny towar, możliwe, że o innej wartości celnej. 5. Spółka zaskarżyła powyższy wyżej wyrok WSA w całości. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, w oparciu o obie podstawy wskazane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie: 1) art. 2 pkt. 8 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym strona nie ma prawa rozpoznania danej transakcji jako eksportu towarów; 2) art. 5 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 41 ust. 11 i w zw. z art. 41 ust. 4 i 5 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym strona skarżąca nie ma prawa rozpoznania danej transakcji jako eksportu towaru i zastosowania do niej stawki 0%; 3) art. 22 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a polegającą na przyjęciu, że przedmiotowa transakcja nie została dokonana na terytorium Polski; 4) art. 146 ust. 1 lit. B Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347, str. 1; dalej w skrócie "Dyrektywa 2006/112/WE") poprzez jego niezastosowanie w przypadku nieprawidłowej implementacji przepisów unijnych przez polskie ustawodawstwo z zakresu podatku od towarów i usług, polegające na przyjęciu, że dokonanie nieznacznych modyfikacji w towarze wyklucza uznanie jego dostawy za eksport korzystający ze stawki 0%; 5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b i n. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej w skrócie "O.p."), poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której organ wydający interpretację indywidualną uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe wbrew postanowieniom prawa. W oparciu o powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 6.1. W skardze kasacyjnej skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, aprobującym stanowisko organu interpretacyjnego, że w przypadku nabycia towaru przez nabywcę spoza Unii Europejskiej i dokonania przed wywozem tego towaru poza obszar Wspólnoty jego modyfikacji na terenie innego państwa członkowskiego skarżąca nie ma prawa do rozpoznania takiej dostawy jako eksportu towarów i zastosowania stawki 0%, gdyż miejscem eksportu w takiej sytuacji jest nie Polska, a inny kraj członkowski. 6.2. Chcąc ocenić zasadność zarzutów skargi wskazać należy na regulacje krajowe i wspólnotowe odnoszące się do eksportu, jako że skarżąca uważa, że Polska w tym zakresie nieprawidłowo implementowała przepisy unijne. 6.3. W art. 2 pkt 8 u.p.t.u. zawarta została definicja eksportu. Według tego przepisu przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez : a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych – jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. W myśl art. 41 ust. 4 u.p.t.u. w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Stosownie do treści art. 41 ust.. 11 u.p.t.u. przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepis ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio. Zgodnie zaś z treścią art. 41 ust. 6 u.p.t.u. stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5 pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. 6.4. Odpowiednikiem uregulowań krajowych w zakresie eksportu w Dyrektywie 2006/112/WE są art. 146 ust. 1 lit. a) i b). Zgodnie z tymi przepisami państwa członkowskie zwalniają: dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty; dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych. 6.5. Wskazane wyżej przepisy Dyrektywy nie określają wprost warunków formalnych, jakie muszą być spełnione, by możliwe było zastosowanie zwolnienia. Przepisy te znajdują się jednak w Tytule IX, Rozdziale 6 Dyrektywy. Do zwolnień tych zastosowanie ma więc art. 131 Dyrektywy, zgodnie z którym zwolnienia przewidziane w rozdziale 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. 6.6. Z art. 2 pkt 8 u.p.t.u wynika, że z eksportem, czy to bezpośrednim, czy pośrednim mamy do czynienia, gdy wywóz towaru, w wykonaniu dostawy następuje z terytorium kraju. Jeżeli eksportowane towary nie znajdują się na terytorium Polski w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty, nie mamy do czynienia z eksportem towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. z naszego kraju, lecz z państwa członkowskiego, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty. Określenie właściwego kraju unijnego dla rozpoznania eksportu towarów i skorzystania ze zwolnienia od podatku ( stawki 0%) na podstawie art. 146 Dyrektywy 2006/112/WE wyznacza miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy ( vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/12, dostępna w CBOSA). W uchwale tej NSA stwierdził, że wymóg wywozu z terytorium kraju, określony w art. 2 pkt 2 u.p.t.u. jest zgodny z normami art. 146 w związku z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE. Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. NSA w uchwale tej podkreślił też, że na dostawcy, który korzysta ze stawki 0% z tytułu eksportu towarów ciąży obowiązek wykazania stosownymi dokumentami, że wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej towar został wywieziony z terytorium Polski i jego rodzaj i ilość w momencie rozpoczęcia transportu jest tożsama z towarem, co do którego potwierdzono jego wywóz poza obszar Unii. 6.7. W uchwale tej odwołując się do rozumienia eksportu w ujęciu zawartym w art. 2 pkt 2 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i art. 146 w związku z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu ( wysyłki ) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. W sytuacji, gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport towarów nastąpił z terytorium Polski, a tym samym brak podstaw do stosowania z tego tytułu stawki 0%. 6.8. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wykładnię mających zastosowanie w tej sprawie przepisów dokonaną w powołanej wyżej uchwale. NSA w tej uchwale analizował regulacje krajowe w zakresie eksportu pod kątem ich zgodności z regulacjami unijnymi. Nie stwierdził by doszło do nieprawidłowej implementacji w tym zakresie przepisów unijnych. 6.9. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1756/13 zasadniczo ciągłość transportu od chwili załadunku do przekroczenia granicy Unii Europejskiej ma w pewnym sensie gwarantować, że po drodze towar nie zostanie zbyty, czy też ulepszony na terenie innego państwa UE bez zadeklarowania go jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. 6.10. W sytuacji, gdy tak, jak w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku transport zostanie przerwany, a towar zostanie rozładowany i poddany ulepszeniu na terenie innego kraju członkowskiego, to jak trafnie przyjęto w tej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z Polski. Nie ma przy tym większego znaczenia wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej to, że towar ten uległ tylko nieznacznej modyfikacji na terenie innego kraju członkowskiego. Samo bowiem rozładowanie towaru w tym celu już może skutkować uznaniem, że transport ten nie miał przymiotu nieprzerwanego. 8. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do błędnej wykładni wskazanych w niej przepisów prawa materialnego, tym samym niezasadny jest też zarzut braku zastosowania art. 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE. 9. Wobec powyższego należało na podstawie art. 184 p.ps.a. skargę kasacyjną jako niezasadną oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.