III SA/Gl 1100/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant St. sekretarz sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. U Z A S A D N I E N I E. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna z dnia [...] r. nr [...] wydana z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, w skrócie O.p.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770), która stwierdza, że przedstawione we wniosku z [...] r. (data wpływu do organu [...]) stanowisko "A" Spółka z o.o. z siedzibą w D. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji za eksport towarów jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że powyższym wnioskiem Spółka zwróciła się o udzielenie interpretacji prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2013 r. otrzymała zamówienie od norweskiego przedsiębiorcy, który nie jest podatnikiem VAT UE i nie posiada numeru VAT UE. We wrześniu 2013 r. podatnik dokonał dostawy towaru na rzecz firmy norweskiej, dostarczając go do warsztatu w K. Transport został zorganizowany i dokonany przez nabywcę (firmę norweską). W warsztacie towar został przetworzony (wykonano łączenia na obu końcach prętów) i następnie przewieziony do Norwegii. W przyszłości podatnik planuje dalszą współpracę z firmą norweską, na tych samych zasadach. Zmianie może ulec jedynie proces jaki zostanie poddany towar nim trafi do Norwegii lub będzie tylko chwilowo składowany na terenie innego państwa członkowskiego. Czas składowania zależny będzie od wielkości ładunku. Transakcja dokonana była realizowana zgodnie ze standardami INCOTERMS i CPT, a wnioskodawca uzyskuje dostęp do dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6 ustawy VAT. W związku z powyższym podatnik zapytał: Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że zarówno w zakresie dokonanej dostawy, jak i przyszłych dostaw, dokonanie dostawy towaru kontrahentowi mającemu siedzibę w Norwegii pomimo czasowego postoju w transporcie na Litwie w warunkach opisanych powyżej stanowi eksport towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu stawką 0% przy zachowaniu warunków określonych w art. 41 ust. 6 i 11 ustawy VAT - w oparciu o 41 ust. 4, 5 i 11 ustawy VAT? Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że gdyby nawet uznać, ze dokonane już dostawy, jak i przyszłe dostawy towaru kontrahentowi mającemu siedzibę w Norwegii pomimo czasowego przestoju towaru w transporcie na Litwie, w warunkach opisanych powyżej nie stanowią eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy VAT powinna mieć do nich zastosowanie stawka 0% w oparciu o art. 138 i 145 dyrektywy 2006/112/WE w związku z faktem, że polska ustawa VAT w sposób nieprawidłowy implementowała wskazane przepisy, co powoduje, że powinny mieć one zastosowanie wprost? Zdaniem wnioskodawcy podjęte przez nią czynności z norweskim kontrahentem stanowią eksport w rozumieniu ustawy VAT i powinny być opodatkowane stawką 0%. Dotyczy to również planowanych dostaw. Dalej podatnik odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12, w którym NSA stwierdził, że eksport powinien mieć zasadniczo charakter bezpośredni, jednakże istnieje możliwość uznania danej czynności za eksport jeżeli zaistniały przerwy w toku dostawy, ale po podjęciu ponownego transportu okoliczności wskazują, że miejscem rozpoczęcia czynności jest Polska. Zdaniem wnioskodawcy okolicznością wskazującą na ciągłość czynności transportowych jest treść zamówienia kontrahenta norweskiego uznającego za realizacje zamówienia przez "A" dostawę towaru od momentu podjęcia czynności do znalezienia się towaru w Norwegii. Podkreślono, że w doktrynie pojęcie przerwy nie musi odnosić się do czynności transportowych, a towar może być składowany na terenie Państwa Członkowskiego, co nie wpływa na ciągłość wywozu i nie neguje faktu eksportu. Również definicja eksportu zawarta w dyrektywie 2006/112/WE wskazuje na trzy przesłanki pozwalające uznać dana czynność za eksport. Są to: – przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, - wywóz (wysyłka lub transport) towaru poza terytorium Wspólnoty, - wywóz towarów jest dokonywany przez dostawcę lub na jego rzecz. Powyższe dowodzi, ze jedynym warunkiem uznania czynności za eksport jest fakt, że transport musi mieć miejsce poza terytorium Unii. Nabywca nie musi wejść fizycznie w jego posiadanie. Gdyż uprawnienie do rozporządzenia towarem zostało przelane na podmiot mający siedzibę poza terytorium Unii już w momencie rozpoczęcia wysyłki. Organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe w przypadku poddawania towaru obróbce, a prawidłowe w przypadku chwilowego składowania. Swoje twierdzenia oparł na definicji eksportu zawartej w art. 2 ust. 8 i zapisów art. 41 ust. 4 i 6 ustawa o VAT oraz regulacji określonych w art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa reprezentujący wnioskodawcę doradca podatkowy zarzucił organowi naruszenie art. 2 pkt 8 oraz art. 5 ust. 1 w związku z art. 40 ust. 11 ustawy VAT przez ich błędną wykładnię polegająca na bezpodstawnym przyjęciu, ze w opisanym stanie faktycznym podatnik nie ma prawa dokonanej transakcji rozliczyć jako eksport ze stawką 0%. W uzasadnieniu wskazano, że wydana interpretacja pozostaje w sprzeczności z definicją eksportu, która obowiązuje od 1 kwietnia 2013 r. i stanowi kwalifikowaną dostawę. Przesłanki uznania danej transakcji za eksport pośredni nie mają wpływu na uznanie danej transakcji za eksport pośredni w sytuacji, gdy towary – już po wywiezieniu ich z terytorium Polski – zostaną poddane jakiejkolwiek obróbce. Odmienny pogląd powodowałyby zróżnicowanie sytuacji polskiego przedsiębiorcy w zależności od tego, co nabywca zrobi z towarem. Podkreślono, że eksport pośredni, w którym nabywca organizuje transport, jest specyficzna transakcją, w której nabywca jest zobowiązany wywieść towar poza Unię i dostarczyć zbywcy stosowne dokumenty. Nabywca decyduje o trasie wywozu, czasie jego trwania i formie i sposobie przewozu towaru. Zdaniem wnioskodawcy poddanie towaru przeróbkom nie ma wpływu na uznanie transakcji za eksport. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji prawa i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W skardze z dnia [...] r. reprezentujący stronę skarżącą doradca podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego. Wnosząc o uchylenie wydanej interpretacji w części uznanej za nieprawidłową, zarzucił organowi wydanie jej z naruszeniem art. 2 pkt 8 ustawy VAT, art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT w związku z art. 41 ust. 11 tej ustawy poprzez przyjęcie, ze w stanie faktycznym sprawy podatnik nie ma prawa rozliczenia dostawy jako eksportu towaru, a także naruszenie art. 146 ust. 1 lit b dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, ze dokonana nieznaczna modyfikacja na towarze wyklucza uznanie jego dostawy za eksport ze stawką 0% czyli powtórzono zarzuty podniesione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa modyfikując nieco treść uzasadnienia. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zgodnie z aktualnie obowiązującą definicją eksportu przedstawiona transakcja winna być uznana za kwalifikowana formę dostawy towarów, której ostatnim elementem jest potwierdzenie wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych. Przyjęcie odmiennej konstrukcji prowadziłoby do uznani, że polski przedsiębiorca wydając towar kontrahentowi spoza Unii byłby uzależniony w podatkowym rozliczeniu dostawy od tego co odbiorca zrobi z towarem na co nie ma wpływu. Dostawca powinien być zainteresowany jedynie faktyczna dostawą towaru do odbiorcy poza Unią. Niedorzeczne jest kształtowanie sytuacji podatkowej eksportera poprzez wprowadzenie przerw w wywozie lub zmian w towarze. Istotne znaczenie ma funkcjonalny związek miedzy dostawą towaru i jego wywozem poza Unię. Wywóz towaru następuje bowiem niezależnie od dokonanych przeróbek. Nakaz wywiezienia nabywcy towaru poza Unię i powrotny jego przywóz celem przeróbek czyniłby transakcje nieopłacalną ekonomicznie. Sama przeróbka nie zmienia tez tożsamości eksportowanego towaru i nie może eliminować możliwości zastosowania stawki 0%. Odmienne stanowisko skutkowałoby koniecznością opodatkowania dostawy stawką 23 %, czyli wzrostem wartości kontraktu o ¼ i zmniejszenia konkurencyjności polskich firm w stosunku do innych firm unijnych. Wskazany przepis dyrektywy stanowi o obowiązku zwolnienia z opodatkowania dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych poza Unię przez nabywcę lub na rzecz nabywcy i nie wprowadza ograniczenia w związku z dokonaniem transakcji z terenu kraju. Przyjęta przez organ wykładnia jest niekorzystna dla polskiego podatnika Odpowiadając na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, podkreślając, że określenie właściwego kraju unijnego dla rozpoznania eksportu i skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 146 dyrektywy 2006/112/WE, wyznacza miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki towaru lub transportu towarów do nabywcy (art. 32 dyrektywy). Oznacza to, że w przypadku, gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany), po zgłoszeniu w nim tego towaru do wywozu poza terytorium Unii, nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty rozpoczął się w Polsce, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT (art. 32 dyrektywy) nie jest Polska lecz ten kraj unijny, w którym znajduje się eksportowany towar w momencie rozpoczęcia wysyłki do nabywcy poza Unią. Nie są zatem spełnione przesłanki uznania dostawy za eksport i zastosowania stawki 0%. Transport winien mieć bowiem rozpocząć w Polsce i mieć nieprzerwany charakter, przy czym nie chodzi tu o jednego spedytora, przeładunek czy chwilowe składowanie w składzie celnym. Istotne jest aby przeznaczeniem nadanego towaru było wywiezienia go z polski poza terytorium UE. Przerwa w transporcie może mieć jedynie charakter logistyczny a nie handlowy, produkcyjny, magazynowy czy też innymi okolicznościami zmieniającymi charakter, cechy lub przeznaczenie towarów jakie zostało mu nadane w momencie sprzedaży. W stanie faktycznym rozpatrywanej interpretacji wystąpiła przerwa w transporcie nie z przyczyn logistycznych, a przeróbka towaru (nawet niewielka) spowodowała, że mamy do czynienia z innym towarem niż zakupiony w Polsce. Zmieniła się ich klasyfikacja celna. Podatnik natomiast winien tak konstruować umowę z dostawcą aby transakcja była dla niego korzystna. Na rozprawie w dniu 11 grudnia 2014 r. pełnomocnik podtrzymał wniosek o uchylenie wydanej interpretacji podatkowej, gdyż w sytuacji przedstawionej we w Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się niezasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy każda pośrednia dostawa towarów rozpoczęta w Polsce na rzecz kontrahenta spoza terytorium Unii jest eksportem korzystającym z preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem VAT 0%. w związku z brakiem granic celnych pomiędzy państwami członkowskimi UE - wywóz towarów będący eksportem musi następować poza terytorium Wspólnoty. Przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego stanowi bowiem co do zasady transakcję wewnątrzwspólnotową bądź czynność tzw. sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. Dnia 1 kwietnia 2013 r. definicja eksportu towarów uległa zmianie. Dotychczasowe przepisy określały, że dostawą towarów jest "wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu dostawy bądź czynności zrównanej z dostawą". Obecnie zaś eksport jest określony jako "dostawa towarów wysyłanych bądź transportowych poza terytorium Unii Europejskiej". W obecnej definicji mocniej podkreślono zatem okoliczność, że eksport jest rodzajem dostawy towarów (należy tu zauważyć, że w polskiej ustawie - odmiennie niż w przepisach unijnych - eksport jest wyodrębniony jako osobny przedmiot opodatkowania). W porównaniu z poprzednio obowiązującą definicją można wskazać na jedną istotną zmianę. Otóż wcześniej mogły pojawiać się wątpliwości co do kwalifikacji sytuacji polegającej na wywozie towarów i następnie późniejszym (następczym po wywozie) dokonaniu dostawy towarów. Ponieważ ówcześnie wywóz miał następować w wykonaniu dostawy, mogły istnieć wątpliwości, czy w tego rodzaju sytuacji mamy do czynienia z eksportem towarów, czy też jest to dostawa z miejscem świadczenia poza Polską. Obecnie zaś większość tego typu przypadków - gdy najpierw następuje wywóz, a dopiero później wykonywana jest dostawa - będzie kwalifikowana jako eksport towarów. Wywóz towaru ma nastąpić z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium Unii Europejskiej. Wywóz towaru następujący (rozpoczynający się) w innym niż Polska państwie członkowskim nie jest eksportem towarów w Polsce, lecz stanowi czynność w ogóle w Polsce niepodlegającą opodatkowaniu (z racji tego, że miejscem świadczenia dla dostawy eksportowej nie jest wówczas Polska). Zob. także wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 stycznia 2010 r. (I SA/Sz 505/09, LEX nr 559566): "Skoro zaś miejscem świadczenia dla dostaw towarów transportowanych jest państwo, w którym eksport się rozpoczyna (art. 132 dyrektywy 2006/112/WE), to w określonym państwie członkowskim stawką 0% mogą być objęte tylko takie dostawy eksportowe, które mają miejsce świadczenia w tym państwie" (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 505/09, LEX nr 559566 czy uchwała NSA z dnia 25.06. 2012 r., I FPS 3/12 , publ. orzeczenia.nsa.gov.pl ). Należy zgodzić się z organem, że eksport towarów będzie miał miejsce nie tylko wówczas, gdy towary, opuszczając terytorium RP, są przemieszczane bezpośrednio poza terytorium UE, ale także wtedy, gdy po opuszczeniu kraju są w ramach jednej czynności wywożone poza terytorium Unii przez terytoria innych państw członkowskich. Jednakże musi być to ten sam towar. Wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określonym w przepisach celnych (podobnie WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 13.07.2009 r., III SA/Gl 279/09, LEX nr 515037). Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT - w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski. Obowiązujące przepisy określają przykładowo, jakie dokumenty potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE (art. 41 ustawy VAT). Dowodzi to, że eksport to dostawa towarów (które są wysyłane bądź transportowane w określone miejsce) poza UE do skonkretyzowanego odbiorcy towaru. Wywóz nie musi następować bezpośrednio po dostawie (przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel). Może on nastąpić po pewnym czasie po dokonaniu dostawy. Jeśli pomiędzy dostawą a wywozem upłynął nawet kilkumiesięczny okres, to czynność pozostanie eksportem towarów, jeśli pomiędzy wywozem a wcześniejszą dostawą zachodzi funkcjonalny związek. Oczywiście z uwagi na terminy powstania obowiązku podatkowego dostawca może być zobowiązany do "przejściowego" wykazania dostawy eksportowej ze stawką krajową, jednakże późniejszy wywóz towaru będzie go uprawniał do korekty podatku należnego od tej dostawy (zob. także wyrok NSA z dnia 5.04.2011 r., I FSK 640/10, LEX nr 787488). Nadto ustawa za eksport uznaje zarówno tzw. eksport bezpośredni, jak i eksport pośredni, gdyż eksport ma miejsce wówczas, gdy wywóz dokonywany jest: a) przez dostawcę lub na jego rzecz albo b) przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 ustawy VAT). Eksportem bezpośrednim jest wywóz towarów z kraju do kraju trzeciego (poza terytorium Wspólnoty) następujący w wykonaniu dostawy, który dokonywany jest przez dostawcę lub w jego imieniu. Natomiast w przypadku eksportu pośredniego wywozu dokonuje nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju lub podmiot działający w jego imieniu. Jednakże dla zastosowania stawki 0% dla obydwu rodzajów eksportu konieczne jest spełnienie określonych warunków o charakterze formalnym, które potwierdzają, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która przez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana. Ustawa wprowadza dla obu tych rodzajów eksportu różne warunki formalne, których dopełnienie jest warunkiem zastosowania stawki 0%. Jest to spowodowane różnym ich charakterem, a w szczególności tym, że w każdym przypadku inny podmiot dokonuje wywozu (zleca wywóz). Stąd też inny jest tryb dysponowania przez te podmioty dokumentami potwierdzającymi wywóz. Sygnalizowane zróżnicowania wynika z tego, że stawka 0% jest szczególnym rodzajem zwolnienia podatkowego, które ma nie pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami objętymi zwolnieniem. Sprzedaż ze stawką 0% pozostaje bowiem sprzedażą formalnie opodatkowaną, w związku z czym nie pozbawia podatników prawa do odliczenia. Jednocześnie czynności objęte stawką 0% nie są faktycznie obłożone ciężarem podatkowym (po stronie wykonującego tę czynność; z reguły bowiem czynności opodatkowane stawką 0% są opodatkowane w państwie konsumpcji ich efektów). Po stronie świadczącego czynność opodatkowaną stawką 0% występuje więc skutek jak przy zwolnieniu podatkowym (brak ciężaru podatkowego), lecz z jednoczesnym zachowaniem przez podatnika prawa do odliczenia podatku. Zatem wywóz towarów z terytorium Wspólnoty jest warunkiem uznania czynności za eksport towarów , gdyż eksport towarów występuje nie tylko wtedy, gdy towary - opuszczając terytorium RP - są przemieszczane bezpośrednio poza terytorium Wspólnoty, ale również wtedy, gdy po opuszczeniu kraju są w ramach tej samej czynności wywożone poza terytorium Wspólnoty przez terytoria innych państw członkowskich. Nie ma zatem znaczenia miejsce, w którym towary przekroczą granicę celną UE, bowiem [...] konieczne jest jedynie, aby wywóz nastąpił w wyniku dokonanej dostawy (zobacz artykuł K. Potocki, Dor.Podat. 2012/7-8/43-45). Art. 41 ust. 4 ustawy VAT wskazuje na możliwość zastosowania do eksportu pośredniego towarów stawki 0% z obwarowaniem określonym w art. 41 ust. 11 tej ustawy. Z przepisu tego wynika, że eksport pośredni będzie opodatkowany stawką 0% wówczas, gdy podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Innymi słowy w eksporcie pośrednim towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy VAT, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6 (dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu; dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność; zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny., z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu) może zastosować stawkę 0%. Są to przykładowe dokumenty potwierdzające eksport (wywóz) towarów określone w art. 41 ust. 6a ustawy VAT. Także innymi dowodami (dokumentami) niż wymienione w przepisie można potwierdzać fakt wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Autentyczność pochodzenia będzie zapewniona, jeśli dany podatnik otrzyma ten dokument drogą elektroniczną (za pomocą poczty elektronicznej) przy wykorzystaniu opcji "prześlij dalej" ("fwd:") względem "oryginału dokumentu" (tj. dokumentu otrzymanego bezpośrednio z systemu teleinformatycznego), co jest istotne w przypadku eksportu pośredniego. Dotychczas podatnicy dokonujący takiego eksportu posługiwali się wydrukami komunikatu IE-599 (którego kopie otrzymywali od nabywców towarów wywożących te towary poza Unię Europejską). Obecnie nie ma konieczności dokonywania wydruku; wystarczające będzie posłużenie się (celem wykazania wywozu) dokumentem w formie elektronicznej (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 4.03.2009 r., I SA/Łd 1488/08, LEX nr 499977, wyrok NSA z dnia 17.08. 2010 r., I FSK 1141/09, LEX nr 785911). Jednocześnie ustawodawca stworzył podatnikom (w tym także podatnikom dokonującym eksportu pośredniego) pewne nowe możliwości w zakresie dokumentowania wywozu towarów. Dokumentem potwierdzającym wywóz towarów może być bowiem także dokument w formie elektronicznej otrzymany poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych, jeśli zapewniona jest jego autentyczność pochodzenia względem "oryginału" dokumentu elektronicznego (tj. dokumentu otrzymanego z systemu teleinformatycznego). Autentyczność pochodzenia dokumentu elektronicznego będzie zapewniona, jeśli dany podatnik otrzyma ten dokument drogą elektroniczną (za pomocą poczty elektronicznej) przy wykorzystaniu opcji "prześlij dalej" ("fwd:") względem "oryginału dokumentu" (tj. dokumentu otrzymanego bezpośrednio z systemu teleinformatycznego). O ile dotychczas podatnicy dokonujący eksportu pośredniego posługiwali się wydrukami komunikatu IE-599 (którego kopie otrzymywali od nabywców towarów wywożących te towary poza Unię Europejską), o tyle obecnie nie ma konieczności dokonywania wydruku (zwłaszcza w świetle wymogu potwierdzania wydruku przez urząd celny); wystarczające będzie posłużenie się (celem wykazania wywozu) dokumentem w formie elektronicznej. Z powyższych regulacji wynika, że - w przeciwieństwie do eksportu bezpośredniego - dostawa zrealizowana na eksport musi być wykazana w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym została wykonana. Nie ma możliwości oczekiwania na wykazanie eksportu w deklaracji do następnego okresu rozliczeniowego. W przypadku gdy podatnik nie otrzyma dokumentu potwierdzającego wywóz za granicę w miesiącu zrealizowania dostawy, powinien wykazać tę sprzedaż jako sprzedaż krajową w deklaracji za miesiąc jej dokonania. Nie jest także możliwe posłużenie się dokumentem, z którego wynikać będzie objęcie towaru procedurą celną. Konieczne jest uzyskanie dokumentu potwierdzającego fakt wywozu. Natomiast podobnie jak w przypadku eksportu bezpośredniego, także w wypadku eksportu pośredniego podatnik ma nieograniczone w czasie prawo do dokonania korekty deklaracji za dany miesiąc, jeśli tylko otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru za granicę. Z dniem 1 grudnia 2008 r. jednoznacznie potwierdzono w przepisach, że korekta jest wówczas dokonywana w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano odpowiednie dokumenty, a nie wstecznie. Sąd podziela pogląd organu, oparty o poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., I FPS 3/12, w której przyjęto, że: "Dla zastosowania przez podatnika stawki 0 % w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego." Uzasadniając postawione tezy, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wykładni art. 2 pkt 8 ustawy o VAT należy dokonać z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT na tle art. 146 i art. 131 oraz art. 32, art. 17 ust. 2 lit. e i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, których krajowe przepisy stanowią implementację, jak również w kontekście art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Dokonując analizy powyższych przepisów stwierdził, że art. 146 ust. 1 pkt a i b w zw. z art. 169 pkt b dyrektywy 2006/112/WE pozwala na stwierdzenie, że państwa członkowskie zwalniają (stawka 0 %) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty oraz dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, co umożliwia podatnikowi (sprzedawcy) skorzystanie z prawa do odliczenia VAT związanego z towarami będącymi przedmiotem tego wywozu. Dyrektywa 2006/112/WE nie reguluje jednak warunków przyznania zwolnienia eksportu towarów, przewidując jedynie obowiązek zwolnienia takiej transakcji z wspólnego systemu podatku VAT oraz definiując dwa rodzaje eksportu towarów podlegające zwolnieniu, tj. eksport bezpośredni (art. 146 ust. 1 pkt a) oraz eksport pośredni (art. 146 ust. 1 pkt b). Zwolnienie to ma charakter obligatoryjny, a warunki jego wykonania są pozostawione autonomii proceduralnej państw członkowskich. Wprowadzane przez te państwa ograniczenia muszą jednak realizować cele określone w art. 131 dyrektywy, czyli zapewniać prawidłowe i proste stosowanie tego zwolnienia oraz zapobiegać wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. NSA nie uznał zatem aby regulacje prawa krajowego były sprzeczne ze wskazanym przepisami dyrektywy, jak wskazuje skarżąca. Zatem podniesione w tej kwestii zarzuty Sąd uznał za niezasadne. Ustawodawca krajowy definiując w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) czy przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską lub na jego rzecz (eksport pośredni). Rozróżnienie to jest istotne, gdyż od tego, kto wywozi towar z Polski poza obszar Unii Europejskiej (na kogo rzecz dokonywany jest ten wywóz), uzależnione są warunki przewidziane dla eksportera co do możliwości zastosowania stawki 0 %. Podkreślił, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, niezbędnym jest jedynie, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty, rozpoczął się na terytorium Polski. Stwierdzenie to odnosi się zarówno do eksportu bezpośredniego, jak i pośredniego. Określenie bowiem właściwego kraju unijnego dla rozpoznania eksportu towarów i skorzystania ze zwolnienia od podatku (stawki 0 %) na podstawie art. 146 dyrektywy 2006/112/WE, wyznacza "miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy" (art. 32 dyrektywy 2006/112/WE). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił też, że wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, stosownie do art. 161 ust. 1 WKC musi nastąpić w ramach procedury wywozu, połączonej ewentualnie z procedurą tranzytu, co wymaga spełnienia określonych formalności. Zgodnie z art. 161 ust. 5 WKC: "Zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu" i zostały przewidziane w art. 789, art. 790 i art. 791 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93. Przepisy ustawy o VAT w sposób jasny i niebudzący wątpliwości określają jednak pojęcie eksportu towarów, a zatem sięganie do unormowań WKC nie ma znaczenia dla rozumienia tego pojęcia. Powyższe regulacje WKC mogą mieć jednak istotne znaczenie dowodowe dla stwierdzenia faktu eksportu towarów z terytorium Polski. Niewątpliwie bowiem, jeżeli - stosownie do art. 161 ust. 5 WKC - zgłoszenie do wywozu towarów zostanie złożone w krajowym urzędzie celnym, jako właściwym dla dozoru miejsca, gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego, stanowić to będzie bezsporny dowód tego, że - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT - miejscem dostawy (eksportu towarów) jest Polska, skoro wywożone poza terytorium Wspólnoty towary znajdowały się na jej terytorium w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza Unii. Dalej NSA stwierdził, że na potwierdzenie wywozu należy dopuścić każdy inny dokument, niż dokument celny potwierdzający procedurę wywozu, z których bezspornie ten fakt będzie wynikał (bez uprawnienia jednak wynikającego z art. 41 ust. 8 w zw. z ust. 7 ustawy o VAT wymagającego posiadania dokumentu celnego wywozu), również co do rodzaju i ilości towarów podlegających wywozowi z kraju, w porównaniu do tych, które zostały zgłoszone do wywozu na terytorium innego kraju unijnego. Dowodami tymi mogą być listy przewozowe, m.in. Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR) lub spedytorskie, ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku, wskazujące na przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju co najmniej do miejsca wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Obowiązek wykazania stosownymi dokumentami tych okoliczności ciąży na dostawcy, który korzysta ze stawki 0 % z tytułu eksportu towarów. Eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT (art. 146 w zw. z art. 32 dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak jest podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) - po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (art. 32 dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%. Przenosząc powyższe rozważania i konstatacje NSA na grunt niniejszej sprawy nie można zgodzić się z autorem skargi aby w opisanym stanie faktycznym wystąpił eksport towaru o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy VAT. Faktem jest, ze wywóz ten rozpoczął się w Polsce, ale nie w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Towar został bowiem rozładowany na Litwie i został poddany obróbce przez wykonanie końcówek umożliwiających łączenie prętów. Zatem został nie tylko przerwany transport ale także zmieniona została tożsamość towaru, z prętów na elementy konstrukcyjne o określonych parametrach. Tym samym sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego (Litwy) i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak jest podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Dodatkowo z opisu towaru wynika, że jest to inny towar, możliwe, że o innej wartości celnej. Należy tez pamiętać, że dostawa towarów, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania (dysponowania) towarami jak właściciel, ma miejsce w chwili powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu, tzn. gdy sprzedający w sensie ekonomicznym odda towar do swobodnego rozporządzania (dysponowania) odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem (por. wyrok NSA z dnia 21.11.2007 r.; sygn. akt I FSK 114/06). W przedmiotowej sprawie, co słusznie podnosi pełnomocnik wydanie towaru nastąpiło w Polsce, jego wywóz przez Litwę został zlecony i wykonany przez nabywcę, który również zdecydował o dokonaniu jego przeróbek przez wywiezieniem do Norwegii. Zatem z Litwy wywoził inny towar niż zakupiony w Polsce,a cena sprzedaży była ceną brutto, z podatkiem liczonym w 100. W przypadku zatem takim, jak w zadanym przez podatnika pytaniu, gdy dostawie towarów nie towarzyszy od razu jego eksport podatnik - nie dysponując stosownymi dokumentami wywozu (art. 41 ust. 6-11) - rozpoznaje u siebie dostawę krajową, co oznacza, że w tym zakresie wydaną w sprawie interpretację – należy uznać za trafną. Uznanie danej operacji gospodarczej za eksport wymaga, aby wywóz realizował tę czynność, która legła u jego podstaw, a nie jakąkolwiek inną czynność mniej czy bardziej z nią związaną. Zgodność taka wiąże się nie tylko z elementami podmiotowymi, o których już wspomniano, ale również z przedmiotem transakcji, czyli towarem i jego ceną, ustalonymi między stronami danej czynności nabycia towarów. Tylko wtedy bowiem można mówić o wywozie realizowanym w wykonaniu czynność określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy VAT (wyrok NSA z 12.09.2012 r., sygn. akt I FSK 1437/11) Zakwestionowanie prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT związanej z eksportem towarów nastąpiło nie dlatego, że towar nie został wywieziony poza Wspólnotę, lecz z tej przyczyny, że wywóz ten nie odbył się w warunkach dostaw realizowanych między skarżącą a firmą norweską. W tych okolicznościach Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a..