I FSK 1881/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka -Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1483/16 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od I. S.A. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 75 000 (siedemdziesiąt pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 10 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1483/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez I. S.A. z siedzibą we Wrocławiu (zwanej dalej "Spółką" lub " skarżącą") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 23 września 2016 r., oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd ten podał, że decyzją z 25 września 2015 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej "u.p.t.u.") zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. S.A. z siedzibą w W., G. Sp. z o.o. z siedzibą w W., R. [...] s.c. z siedzibą w W., V. z siedzibą w W., M. z siedzibą w K., M. z siedzibą w S., A. Sp. z o.o. s.k.a. z siedzibą w K. oraz z faktur za zlecone przez skarżącą usługi transportu telefonów komórkowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił ponadto, że działania podejmowane przez Spółkę, związane z wywiezieniem towarów do innych krajów UE, lub poza terytorium UE ujęte w deklaracjach, nie były wykonywane w celach gospodarczych, a stanowiły realizację z góry powziętego planu mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu VAT. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchach transakcji – karuzeli podatkowej – mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia VAT, a faktury otrzymane przez nią na zakup towarów, na których widnieją ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Podkreślił, że w łańcuchach dostaw towarów dokonanych na rzecz skarżącej uczestniczyły podmioty gospodarcze, które pełniły rolę "znikającego podatnika"; zaś bezpośredni dostawcy dla skarżącej pełnili rolę buforów. Skarżącej zaś przypisał rolę brokera, tj. takiego podmiotu, który dokonuje nabycia towarów od bufora (rzadziej bezpośrednio od znikającego podatnika), uzyskuje korzyści związane z rozliczeniem VAT, korzystając z opodatkowania stawką VAT 0% przy dostawie wewnątrzwspólnotowej czy eksporcie towarów, występuje o zwrot podatku naliczonego, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu przez tzw. znikających podatników lub w sposób nieuprawniony pomniejsza swoje zobowiązania podatkowe. 3. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 5 sierpnia 2016 r., utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej słusznie zastosował normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w odniesieniu do zakwestionowanych faktur, albowiem transakcje, których jedynym celem jest uzyskanie korzyści podatkowych i w tym celu zostały wyreżyserowane należy uznać, za niestanowiące działalności gospodarczej. Podobne rozumowanie organu odwoławczego legło u podstaw zakwestionowania faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględniając skargę uznał, że w sprawie doszło, w sposób mający istotny wpływ na jej wynik, do naruszenia, wskazywanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3, jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem tego Sądu chociaż organy podatkowe niewątpliwie zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy, to większość ustaleń zawartych w decyzjach dotyczyła podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu lub samych dostawców i zostały one dokonane bez powiązania z osobą skarżącej i bez jej udziału. Niektóre z ww. okoliczności posłużyły organom podatkowym dla uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie skarżącej w oszustwie karuzelowym, mimo że nie udowodniono jak przebiegało oszustwo i czy skarżąca mogła w ogóle wiedzieć o okolicznościach transakcji mających miejsce na wcześniejszych czy późniejszych etapach łańcucha. Z uwagi na przyjęte przez organy podatkowe wadliwe założenie o dopuszczalności zbiorowej odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw nie dokonano rzetelnej oceny okoliczności przedmiotowej sprawy w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez skarżącą. Rażącym, przy tym według WSA, był brak analizy ekonomicznej rynku telefonów komórkowych i innego sprzętu elektronicznego, która dawałaby podstawy do twierdzenia, że prowadzona przez skarżącą działalność nie miała uzasadnienia gospodarczego. W istocie zatem, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie przeprowadzono postępowania podatkowego wobec skarżącej w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 O.p. Bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji zanegowano bowiem większość działań skarżącej i odmówiono zrealizowania wniosków dowodowych. Poczynione w decyzjach wnioski mają wymiar ogólnikowy i pobieżny, a wielu aspektach sprzeczny z zasadami systemu VAT i orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE). Trudno też było, według Sądu pierwszej instancji, wspomniane wnioski powiązać z poszczególnymi dowodami. Uniemożliwiał to wadliwy sposób zredagowania decyzji - bardziej sprawozdawczy aniżeli rozstrzygający. Zdaniem tego Sądu organy nie oceniły też pod kątem zgodności z prawem dowodów z podsłuchu. WSA powołał się przy tym na wyrok TSUE z 17 grudnia 2015 r. w sprawie WebMindLicences Kft., C-419/14. 5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: I. Przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy WSA winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy; 2) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a, poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej oraz poprzez uczynienie przedmiotem oceny innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę; 3) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art., 188, art., 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, co w konsekwencji prowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego; 4) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całości materiału dowodowego sprawy, niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, wewnętrzną sprzeczność zaskarżonego wyroku i błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne wskazania co do dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie; 5) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a. ponieważ skarga jako bezzasadna winna zostać oddalona w całości; II. przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że ww. przepisy mają w sprawie zastosowanie podczas gdy materiał zgromadzony w sprawie pozwala na przyjęcie, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. określający prawo podatnika do odliczenia podatku w związku z rzeczywistym zakupem, a nie podatku wynikającego ze sformalizowanego dokumentu, jakim jest faktura oraz że znajduje w niniejszej sprawie zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności; 2) art. 13 ust. 1 i 6 oraz art. 2 pkt 8 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 oraz art. 7 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że ww. przepisy mają w sprawie zastosowanie, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że ww. przepisy mają w sprawie zastosowanie i z punktu widzenia tychże przepisów należało ocenić, czy faktury VAT wystawione w marcu 2014 r., na których jako wystawca figuruje I. S.A. w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz eksportu telefonów komórkowych spełniają normy określone w przepisach art. 13 ust. 1 i 6 oraz art. 2 pkt pkt 8 u.p.t.u. oraz czy ww. faktury dokumentują wykonanie przez stronę skarżącą czynności podlegające opodatkowaniu określonych w art. 5 i 7 u.p.t.u. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 7. W kolejnych pismach procesowych strony postępowania sądowoadministracyjnego podtrzymały i rozwinęły prezentowane w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w skardze kasacyjnej stanowiska, w szczególności co do możliwości wykorzystania w postępowaniu podatkowym jako dowodów przekazanych przez Prokuraturę zapisów z podsłuchów rozmów przeprowadzonych przez ABW, co wykluczył w zaskarżonym wyroku WSA we Wrocławiu. 8. W toku postępowania w drugiej instancji w sprawie ze skargi kasacyjnej organu, rozpoznawanej w tym samym dniu, na wyrok Sądu Wojewódzkiego we Wrocławiu, odnoszący się do wcześniejszych okresów rozliczeniowych podatku VAT Spółki, NSA postanowieniem z 6 kwietnia 2018 r., działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne: "Czy w świetle art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wyroku TSUE z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C – 419/14, w stanie prawnym obowiązującym od 15 kwietnia 2016 r. organy podatkowe mogą wykorzystywać jako dowód w postępowaniu podatkowym przekazane przez Prokuraturę protokoły (stenogramy) z podsłuchów rozmów, przeprowadzonych przez uprawnione do tego organy, bez stosownego potwierdzenia, że zostały uzyskane zgodnie z prawem i bez dołączonych do nich nagrań?". Wobec tego NSA w tej sprawie zawiesił postępowanie kasacyjne do czasu udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie. 9. Ze względu na ustanie przyczyny zawieszenia z powodu odmowy udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie doszło do podjęcia postępowania w tej sprawie. 10. W związku z zagadnieniem ujętym we wskazanym wyżej pytaniu organ podatkowy, przed ostatnią rozprawą, na której zamknięto postępowanie 24 stycznia 2019 r., złożył również wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci pisma z Prokuratury Okręgowej w O. z 3 września 2018 r. 11. NSA, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., wniosek ten uwzględnił. Sąd kasacyjny odmówił natomiast uwzględnienia złożonego na tej rozprawie dodatkowego wniosku organu o wystąpienie przez NSA do Sądu Okręgowego w W. w celu uzyskania objętych klauzulą tajności postanowień tego Sądu dotyczących przeprowadzenia przez ABW czynności operacyjno-rozpoznawczych w postaci podsłuchu telefonicznego oraz przeprowadzenie dowodu z tych postanowień. Uznał bowiem, że nie jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w ramach rozpoznawania skargi kasacyjnej, a ponadto spowodowałoby to nadmierne przedłużenie postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 12.1. Trafny okazał się bowiem przede wszystkim zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że istnieją poważne wątpliwości, czy Sąd pierwszej instancji rzeczywiście dokonał oceny sprawy, która była przedmiotem skargi Spółki w tej sprawie. Poza bowiem błędnym przyjęciem ilości łańcuchów podmiotów uczestniczących w zakwestionowanych w tej sprawie dostawach, wskazanych w decyzjach organów obu instancji, zamiast ustalonych w tej sprawie 9 łańcuchów - Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprawie tej ustalono 8 łańcuchów - oraz wielokrotnie powtarzaniem tego błędu i błędnym wskazaniem ilości stron decyzji organu pierwszej instancji, a także wskazaniem na treści decyzji organu odwoławczego, które nie znajdują się na podanej przez WSA stronie, gdyż jak trafnie zauważa organ na stronie 74, a także ją poprzedzających i następnych, aż do str. 79 znajduje się tabelaryczne zestawienie cen telefonów, a nie jak przyjął WSA ocena organu w związku z przypisaniem skarżącej roli brokera, WSA przyjmuje, że z tytułu tych transakcji skarżąca rozliczyła podatek naliczony w kwocie 49.675.494 zł., gdy tymczasem z decyzji organów obu instancji wynika, że chodzi w tym przypadku o kwotę 38.183.141 zł. oraz 6.945,51 zł. z faktur dotyczących transportu. WSA nie zauważa też, że w odniesieniu do transakcji WDT organy ustaliły, że skarżąca wystawiła faktury w łącznej kwocie 178.694.618 zł., które zdaniem organów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 12.2. Także ogólnikowość uzasadnienia Sądu pierwszej instancji w zakresie naruszeń przepisów postępowania, których miały dopuścić się organy i brak odniesienia się do okoliczności tej sprawy uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, dostępne w Bazie Internetowej Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, dlaczego nie stwierdził, czy stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, czy też przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, publ. CBOSA). 12.3. Sąd pierwszej instancji mimo, że przytacza szereg orzeczeń TSUE dotyczących kwestii tzw. "dobrej wiary" i wskazuje przy tym, że z treści tych orzeczeń wynika, iż podatnika można pozbawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli wiedział, czy mógł przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo karuzelowe, czy nadużycie, to w istocie pod tym kątem nie ocenia prawidłowości zaskarżonej decyzji, przyjmuje bowiem w rezultacie, mimo pewnych sprzeczności w tym zakresie, że organy powinny wykazać świadomy udział skarżącej w oszustwie karuzelowym 12.4. Zarzucając organom naruszenie przepisów postępowania w zakresie niekompletności materiału dowodowego WSA odnosi te stwierdzenia też przede wszystkim do zbadania świadomego udziału skarżącej w oszustwie karuzelowym. Twierdzi bowiem, że jeżeli organ świadomość tę wywodzi z przesłuchań świadków niedostępnych dla skarżącej to konieczność przesłuchania świadków jest oczywista. Wskazuje przy tym, że w piśmie z 26 sierpnia 2016 r. skarżąca takie wnioski zawarła. W piśmie tym, znajdującym się w aktach podatkowych skarżąca wnosiła o przesłuchanie P. P. i M. B. na okoliczność prowadzonych z nimi rozmów zmierzających do pozyskania statusu dystrybutora firm I., S., A. i S. Powoływała się w tym piśmie na wniosek dowodowy zawarty w piśmie z 15 kwietnia 2016 r. o przesłuchanie E. G., P. P. i M. J. W aktach podatkowych brak jest jednak wniosku skarżącej z 15 kwietnia 2016. r. W piśmie z 26 sierpnia 2016 r. strona także kwestionuje odmowę dopuszczenia dowodów z przesłuchania J. K., K. W. i H. B. na okoliczność jakimi przesłankami kierowali się zeznając w ramach śledztwa, że I. była świadomym uczestnikiem karuzeli, nie wskazuje jednak kiedy taki wniosek składała. W piśmie tym podnosi, że niezaznajomienie jej z treścią zeznań wskazanych wyżej osób przy równoczesnym nieprzeprowadzeniu dowodu przez organ odwoławczy z tych zeznań powoduje, że zeznania te nie mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym. 12.5. Postanowieniem z 19 września 2016 r. organ załatwił odmownie wnioski dowodowe skarżącej o przesłuchanie P. P. i H. B. oraz o wystąpienie do firm wskazanych przez skarżącą w piśmie z 26 sierpnia 2016 r. na okoliczność prowadzenia rozmów odnośnie do pozyskania statusu dystrybutora uzasadniając swoje w tej mierze stanowisko. WSA nie ocenił jednak w żaden sposób argumentacji organów w tym zakresie. 12.6. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony ( poprzez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowania realizowana jest poprzez zaznajomienie jej z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Słusznie też Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sytuacji, gdy strona nie może zaznajomić się z przesłuchaniami świadków z uwagi na ich wyłączenie z materiału dowodowego, to co do zasady organ zobowiązany jest do powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania tego świadka dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu ze względu na treść art. 123 § 1 i art. 191 O.p. Uchybienie organów w tym zakresie Sąd pierwszej instancji powinien ocenić jednak pod kątem istotności na wynik sprawy, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt. lit. c p.p.s.a. Przesłuchania wyłączone z materiału dowodowego, jak wynika z zaskarżonej decyzji miały bowiem potwierdzać świadomość skarżącej co oszukańczego charakteru tych transakcji. W sprawie tej natomiast, jak wynika z przywołanego przez Sąd pierwszej instancji orzecznictwa TSUE, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego nie tylko w przypadku wykazania świadomego udziału podatnika w oszustwie karuzelowym, ale także w sytuacji gdy powinien był przewidywać, że uczestniczy w tego typu transakcjach. Sąd pierwszej instancji powinien więc ocenić jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć naruszenie przez organy w tym przypadku art. 192 w związku z art. 123 § 1 O.p. w sytuacji, gdy organy wskazywały w swoich decyzjach na szereg okoliczności mających świadczyć o braku tzw. "dobrej wiary" skarżącej. 12.7. Ze względu na lakoniczność uzasadnienia Sądu pierwszej instancji w zakresie naruszenia art. 191, a także naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji wskazuje w swoim uzasadnieniu na ewidentne sprzeczności przeprowadzonych przez organy dowodów. Nie podaje jednak przy tym o jakie konkretnie sprzeczności i w jakich dowodach chodzi. Twierdzi, że nie dokonano żadnych czynności dowodowych mających na celu ustalenie cen rynkowych telefonów i innego sprzętu, na jakich odbywają się tego typu transakcje. Nie zauważa jednak przy tym tego, że w sprawie tej przedmiotem zakwestionowanych transakcji były jedynie telefony, ani tego, że na s 64-81 decyzji organ odwoławczy dokonał analizy cen stosowanych na telefony przez dystrybutorów i resselerów, a także M. i S., a także tego, że organ ten na str. 81 swojej decyzji odniósł się do opracowania dr A. N., złożonego przez skarżącą. 12.8. Zgodzić się też należy z organem, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji mimo specyficznego układu decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji, co zapewne spowodowane było wielowątkowością tej sprawy, zawierają one wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organy wskazały wszystkie podmioty występujące w poszczególnych łańcuchach. Opisały ich działalność, wskazały które z tych podmiotów miały cechy znikającego podatnika i dlaczego, które buforów, dlaczego skarżącej przypisały rolę brokera. Dokonały ustaleń odnośnie do nabywców skarżącej w ramach WDT. Wskazały też na szereg okoliczności, które ich zdaniem świadczyły o świadomości skarżącej co do oszukańczego charakteru tych transakcji na k 94-96 zaskarżonej decyzji i k 353 – 356 decyzji organu pierwszej instancji. 12.9. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji nie wynika dlaczego w sprawie tej Sąd ten uznał, że doszło do naruszenia art. 200a § 1 i 2 O.p. ani też jaki wpływ to ewentualne uchybienie mogło mieć na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma więc możliwości oceny zasadności zarzutu skargi kasacyjnej organu w tym zakresie. Podobne uwagi należy uczynić w odniesieniu do stwierdzonego przez WSA naruszenia art. 127 O.p. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie podał dlaczego uznał, że w sprawie tej doszło do naruszenia tego przepisu. 12.10. Za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z wadliwą oceną zastosowania w sprawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie w jakim dotyczą konieczności koncentrowania się przez organy podatkowe w toku postępowań podatkowych związanych z oszustwami typu karuzel podatkowych na stosunkach pomiędzy podatnikiem a jego bezpośrednimi kontrahentami. To prawda, że specyfika podatku od wartości dodanej wymaga aby analiza okoliczności transakcji dotyczących Spółki i jej zachowania była czyniona w odniesieniu do poszczególnych transakcji z konkretnymi kontrahentami w poszczególnych miesiącach, jednak oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową. Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala bowiem na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym stwierdzić należy, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (zob. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16). 12.11. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także zastrzeżenia autora skargi kasacyjnej co do tego, że nie jest rolą organów podatkowych ustalanie w ramach postępowania podatkowego takich okoliczności związanych z oszustwem karuzelowym, które wymagałyby ustalenia kto był organizatorem procederu, kto werbował jego członków oraz ich nadzorował. Ustalenie tych okoliczności jest zadaniem postępowania karnego, a nie podatkowego. Co więcej, z uwagi na zakres i międzynarodowy charakter takich oszustw może w praktyce okazać się to niemożliwe, przynajmniej w czasie w jakim z uwagi na wygaśnięcie zobowiązań podatkowych przez przedawnienie powinno zostać zakończone postępowanie podatkowe. Te obiektywne okoliczności nie mogą jednak ograniczać możliwości równoległego prowadzenia postępowań podatkowych w takich sprawach. Taki wniosek znajduje zresztą potwierdzenie w wykładni historycznej art. 181 O.p., w którym bardzo krótko obowiązywała zasada, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały z prawomocnie zakończonego postępowania karnego. Od 5 maja 2006 r., na podstawie art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470) to zastrzeżenie zawarte w art. 181 O.p. zostało usunięte i dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być co do zasady wszystkie materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, oczywiście jeżeli nie są sprzeczne z prawem, co z kolei wynika z art. 180 § 1 O.p. i zasad konstytucyjnych. 12.12. Zasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z wadliwą oceną zastosowania w sprawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie jakim WSA zarzucił organom brak ustalenia wzorca racjonalności w działaniu gospodarczym Spółki i wzorca dobrej wiary i nakazał ich opracowanie w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że punktem wyjścia do oceny zachowania podatnika w ramach transakcji, które mają charakter oszustw karuzelowych, powinna być analiza rynku w danym obszarze aktywności gospodarczej. Nie można jednak przy badaniu stopnia świadomości podatnika abstrahować również od analizy całokształtu jego działalności gospodarczej, na tle której powinny być badane transakcje, w których na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu ujawnili się tzw. znikający podatnicy, czy inne symptomy charakteryzujące transakcje dokonywane w ramach takiego oszustwa. Jednak NSA podziela w tym zakresie stanowisko autora skargi kasacyjnej, że z uwagi na różnorodność zjawisk gospodarczych wykorzystywanych do oszustwa podatkowego ustalanie takich abstrakcyjnych wzorców racjonalności czy dobrej wiary jest niewykonalne i zbędne. 12.13. Za nieznajdujące uzasadnienia w art. 141 § 4 p.p.sa. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z wadliwą oceną zastosowania w sprawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także przyjęcie przez WSA by do oceny rzeczywistości gospodarczej w zakresie działalności prowadzonej przez Spółkę niezbędne było powoływanie biegłego. Biegły nie musi być powoływany w zakresie oceny prowadzenia w miarę typowej (handlowej) działalności gospodarczej. Taka ocena powinna być przeprowadzana samodzielnie przez organy podatkowe w większości spraw dotyczących podatku od towarów i usług, który z zasady jest daniną związaną z działalnością gospodarczą. Nie można więc wymagać aby w niemalże każdej tego typu sprawie oceny takiej działalności, z której wyprowadzane są konsekwencje podatkowe, musiał dokonywać biegły. 12.14 Naczelny Sąd Administracyjny podziela natomiast pogląd zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w świetle wyroku TSUE z 17 grudnia 2015 r., sygn. C – 419/14 (a także najnowszego wyroku TSUE z 17 stycznia 2019 r. sygn. akt C – 310/16 w sprawie [...] i inni) nie można utrzymać poglądu, który dominował we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych, opisanym w wymienionym wyżej postanowieniu NSA z 6 kwietnia 2018 r., że organy podatkowe są zwolnione od oceny legalności materiału dowodowego uzyskanego w wyniku czynności operacyjnych, przekazywanego im przez Prokuraturę lub inne organy prowadzące postępowania w sprawach o przestępstwa albo przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ten pogląd wywodzony był ze swoistego domniemania legalności tak przekazanych materiałów. Obecnie, w świetle stanowiska zajętego przez TSUE w wymienionych wyżej orzeczeniach, który zwrócił uwagę na bezwzględną konieczność poszanowania zasady legalności i praworządności, stanowiącej jedną z nadrzędnych wartości, na których opiera się Unia, o czym świadczy art. 2 TUE, takie domniemanie nie może być przyjmowane. Zresztą taki wniosek nie koliduje z polską regulacją postępowania dowodowego, ani z art. 2 i 7 Konstytucji RP, w której znajduje ona potwierdzenie. Przeciwnie, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym WSA powinien przy ponownym rozpoznaniu sprawy ocenić, jeżeli uzna, że dowód ten jest rzeczywiście istotny w tej sprawie, czy tego rodzaju materiał dowodowy uzyskany w wyniku zastosowania technik operacyjnych został uzyskany zgodnie z formalnymi wymogami wynikającymi z odrębnych przepisów, przede wszystkim zaś czy zastosowanie odpowiedniej techniki operacyjnej odbyło się w sprawach, w których taka technika mogła być zastosowana, a także czy odbyło się pod kontrolą sądu powszechnego (w rozpatrywanej sprawie stosownie do art. 27 ustawy z dnia 24 maja 2002 r. o ABW – Dz. U. z 2015 r. poz. 1929, ze zm., z uwzględnieniem stanowiska wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 30 lipca 2014 r. sygn. akt K 23/11 – Dz. U. poz. 1055). A w razie braku możliwości dokonania w tym zakresie oceny, czy pozostały materiał dowodowy, z pominięciem tego dowodu jest wystarczający do oceny, czy skarżąca przewidywała, czy też powinna była przewidywać, że uczestniczy w oszustwie karuzelowym. 12.15. Odnośnie do kwestii czy dowodem może być tylko transkrypcja (i to niekompletna) z podsłuchanej rozmowy, czy też konieczne jest odsłuchanie nagrań na rozprawie należy zauważyć, że wbrew sugestiom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, WSA w zaskarżonym wyroku, odwołując się przez analogię do stanowiska zawartego w orzecznictwie sądów karnych, nie twierdził, iż w postępowaniu podatkowym takie nagrania należy odsłuchiwać na rozprawie. Uznał natomiast (i to stanowisko podziela Naczelny Sąd Administracyjny) odwołując się do art. 180 w zw. z art. 181 § 1 O.p., że aby można było na podstawie protokołów transkrypcji rozmów dokonywać określonych ustaleń faktycznych organy podatkowe powinny mieć dostęp do nagrań takich rozmów, by możliwe było ich odsłuchanie (s. 26 uzasadnienia wyroku). Taki wniosek znajduje potwierdzenie w zasadzie ogólnej wynikającej z art. 122, doprecyzowanej w art. 187 § 1 O.p., jak również wynika z art. 123 § 1 i art. 192 O.p. oraz unijnej zasady zapewnienia stronie prawa do obrony, o czym była wyżej mowa. Tylko w takim bowiem przypadku organ może dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy, a strona ma możliwość zweryfikowania czy protokolarny zapis oddaje wiernie treść nagrania i odpowiednio ustosunkować się do stanowiska organu w kwestii wartości dowodowej nagrań i wyciągniętych z nich wniosków co do ustaleń faktycznych. Podsumowując, jakkolwiek protokolarny zapis z posłuchanych rozmów, jeżeli były dokonane zgodnie z prawem, jako materiał zgromadzony w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, może być dowodem w postępowaniu podatkowym w świetle art. 181 O.p., to bez dołączonych do niego nagrań, nie wystarczy do dokonania wiążących ustaleń faktycznych, na podstawie których można określić lub ustalić zobowiązanie podatkowe. 12.16. Uwzględniając powyższe wywody skoro uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. uniemożliwiając Sądowi kasacyjnego ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej przedwczesna jest ocena zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie niewłaściwego zastosowania wskazanych w niej przepisów prawa materialnego. 12.17. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji powinien dokonać kontroli aktu, który był przedmiotem skargi Spółki w tej sprawie do Sądu, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym, zgodnie z wskazanymi wyżej wymogami uzasadnieniu. Powinien przy tym uwzględnić podaną wyżej ocenę, którą dokonać należy na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także ocenić, czy przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji Spółce można zarzucić, że mogła co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo karuzelowe. Od tego bowiem zależy, w świetle szeroko przeanalizowanego w tej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzecznictwa TSUE, czy były podstawy do zastosowania w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i brak było podstaw do zastosowania do WDT stawki 0%. Oceny tej Sąd pierwszej instancji powinien przy tym dokonać w całokształcie przedstawionych przez organy w tym zakresie okoliczności, a nie jak błędnie Sąd ten dokonał oceny każdej tej okoliczności z osobna. 12.18. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.