II FSK 2519/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielopolskim z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 460/16 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 27 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. oddala skargę kasacyjną. Decyzją z dnia 27 października 2016r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze (dalej: Kolegium), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia 16 września 2016r. w przedmiocie ustalenia J. O. (dalej: Skarżący) łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016r. z tytułu podatku rolnego i podatku od nieruchomości. Skarga na powyższą decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 marca 2017r., sygn. akt I SA/Go 460/16 (podobnie, jak inne powoływane orzeczenia, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Kolegium prawidłowo uznało, że brak jest podstaw do opodatkowania Skarżącego podatkiem od działek, których nie jest właścicielem. Skargę kasacyjną wniósł Skarżący, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), poprzez oddalenie skargi mimo, że decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez zaniechanie tych organów przeprowadzenia postępowania podatkowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym w szczególności ustalenia, kto jest właścicielem spornych nieruchomości, a także poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności zaniechanie w zakresie zbadania i wyjaśnienia dowodów przedkładanych przez Skarżącego (dołączonych do odwołania od decyzji organu podatkowego oraz przedstawianych w toku postępowania sądowoadministracyjnego), w szczególności zaniechanie zbadania treści ksiąg wieczystych prowadzonych dla spornych nieruchomości oraz innych dowodów przedkładanych przez Skarżącego, czego konsekwencją było oparcie ustaleń w zakresie własności jedynie na ewidencji, pomimo że Skarżący niejednokrotnie wskazywał na istnienie dokumentów potwierdzających, że dane zawarte w ewidencji są niezgodne ze stanem rzeczywistym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo tego, że decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem art. 194 § 3 O.p. Wynika to z tego, że nie przeprowadzono dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu, a także uznano, iż zasadą wykazania nieprawidłowości zapisów zawartych w ewidencji jest doprowadzenie do jej zmiany w innym postępowaniu niż podatkowe, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo tego, że decyzje organów podatkowych zostały wydane mimo naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2016r., poz. 1629 ze zm. - dalej: u.p.g.k.) poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych co do związania przy wymiarze podatków zapisami ewidencji gruntów i budynków i co do braku uprawnień do dokonywania własnych ustaleń w tym zakresie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem prawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego mogło doprowadzić organ do ustaleń odmiennych od tych, które wynikają z ewidencji; 4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 124 O.p. polegającym na prowadzeniu przez organ postępowania w sposób nie budzący zaufania obywatela do organów administracji, przejawiający się; w szczególności brakiem jakiegokolwiek odniesienia się przez organ do wskazywanych przez Skarżącego dowodów i okoliczności potwierdzających, że ustalenia faktyczne dokonane przez organ są błędne, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 5/ art. 21 ust. 1 u.p.g.k. poprzez błędne jego zastosowanie do ustalenia, kto jest właścicielem nieruchomości, gdy zgodnie z tym przepisem dane zawarte w ewidencji są jedynie podstawą wymiaru podatków, a pośród informacji zawartych w ewidencji są również informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych, oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż przy ustaleniu właściciela nieruchomości należy opierać się jedynie na danych zawartych w ewidencji, pomimo że z innych dowodów wskazanych przez Skarżącego wynikało, że dane zawarte w ewidencji są niezgodne ze stanem rzeczywistym. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gorzowie Wielkopolskim, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia w trybie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto pełnomocnik Skarżącego wniosła o przyznanie nieopłaconej pomocy prawnej za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz ewentualny udział w rozprawie przed NSA, oświadczając jednocześnie, iż koszty te nie zostały pokryte ani w części ani w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Przed przystąpieniem do rozpoznania podniesionych zarzutów, z uwagi na to, że w skardze kasacyjnej używany jest zwrot "w szczególności", należy wskazać na utrwalony w orzecznictwie pogląd, że zwrot taki jest semantycznie pusty. Naczelny Sąd Administracyjny bada natomiast podstawy skargi kasacyjnej jedynie w zakresie przepisów wyraźnie powołanych i okoliczności wprost w niej podniesionych. Użycie tego zwrotu nie pozwala także na kontrolę kasacyjną szerszą, niż z punktu widzenia powołanego przepisu oraz wskazanego sposobu jego naruszenia (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2018r., sygn. akt II OSK 2875/17 – CBOSA). Ponadto sformułowanie w skardze kasacyjnej takiego zwrotu sugeruje, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej powinien objąć swą analizą również inne kwestie poza wprost wskazanymi przez Skarżącego. Jest to jednak niedopuszczalne, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do ustalenia, czy prawidłowe było zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowiska Kolegium, że brak jest możliwości opodatkowania Skarżącego z tego powodu, iż nie jest on właścicielem nieruchomości podlegających opodatkowaniu. Organy posiłkowały się w ustaleniu tej okoliczności danymi z ewidencji gruntów i budynków. Odnosząc się do podniesionych zarzutów, podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.g.k., dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, co do zasady, stanowią podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych. Zawarty w tym przepisie zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki NSA: z dnia 17 grudnia 2010r., sygn. akt II FSK 1489/09; z dnia 15 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 4051/14). Przepis ten nie określa jednak zakresu związania organów podatkowych, w ramach postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatku od nieruchomości, informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m. in. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Z kolei zawarte w tej ewidencji dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej) – por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2014r., sygn. akt II FSK 2565/12. W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013r., sygn. akt II FPS 2/13; wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 1930/12; zob. również S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015, nr 2, s. 11-19). Skoro jednak wypis z ewidencji gruntów i budynków stanowi dowód z dokumentu urzędowego, przeciwdowodem pozwalającym organom podatkowym ustalić wymiar podatku w oparciu o dane inne niż wynikające z tej ewidencji, powinien być również dokument (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 3635/16 oraz B. Pahl, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2014 r., II FSK 1581/12, LEX/El). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, takie rozumienie związania danymi z ewidencji gruntów i budynków przyjął również WSA w Gorzowie Wielkopolskim. Przenosząc powyższe rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy, słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący nie wykazał, aby był właścicielem spornych nieruchomości w roku podatkowym tj. 2016. Zarówno z ewidencji gruntów i budynków, jak również z prowadzonej dla nieruchomości księgi wieczystej wynika, że jej współwłaścicielami byli Skarb Państwa oraz osoba fizyczna, która nabyła na licytacji komorniczej udział Skarżącego w tej nieruchomości. Podkreślić należy, że Skarżący okoliczności tych w skardze kasacyjnej nie podważa, stwierdzając jedynie, że w księdze wieczystej widnieje ostrzeżenie, co powoduje, iż jej zapisów nie można uznać za wiarygodne, jak również z dokumentów przez niego przedłożonych wynika inny stan własnościowy. Odnosząc się do tych twierdzeń wskazać należy, że samo wpisanie ostrzeżenia do księgi wieczystej, wyłącza rękojmię wiary publicznej ksiąg wieczystych, lecz ma to znaczenie dla ewentualnego nabywcę nieruchomości. Nie wpływa natomiast na sam fakt, że osoba wpisana w księdze wieczystej jako właściciel, może wykazywać swoje prawo własności. Jedyną zaś skuteczną drogą do podważenia prawdziwości wpisu właściciela w księdze wieczystej, jest powództwo o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. Wobec powyższego wpisy w księdze wieczystej nieruchomości, nie podważają prawdziwości wpisów w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei przedłożone przez Skarżącego dokumenty odnoszą się do prawa własności przedmiotowej nieruchomości z okresu wcześniejszego i w żaden sposób nie wynika z nich, że w roku podatkowym Skarżący był właścicielem tej nieruchomości. Również sam Skarżący nie wskazuje, z których konkretnie dokumentów ma wynikać, że w roku podatkowym był właścicielem nieruchomości, a nie został uznany za podatnika. Nie wynikało to także z okazanych Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokumentów na rozprawie w dniu 10 lipca 2019r. Dokumenty na które powołuje się Skarżący mogą stanowić być może dowód w sporze dotyczącym prawa własności nieruchomości, lecz sporu takiego nie mogą rozstrzygać organy podatkowe przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż został on zarezerwowany dla drogi postępowania cywilnego, gdzie organem właściwym jest sąd powszechny. Jak wynika bowiem z art. 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2018r., poz. 756 ze zm.), normuje on między innymi postępowanie sądowe w sprawach ze stosunków z zakresu prawa cywilnego, zaś spór o prawo własności mieści się w tym zakresie. Stosownie zaś do art. 2 tej ustawy, do rozpoznawania spraw cywilnych powołane są sądy powszechne, o ile sprawy te nie należą do właściwości sądów szczególnych oraz Sąd Najwyższy, ewentualnie inne organy, jeżeli przepisy szczególne przekazują im takie sprawy do rozpoznania. Wobec powyższego organy podatkowe mogłyby rozpoznawać spory z zakresu prawa własności nieruchomości, jeżeli istniałby wyraźny przepis ustawowy, dający im takie kompetencje. W żadnych jednak regulacjach prawnych, możliwość taka nie została przewidziana. Organy podatkowe w realiach rozpatrywanej sprawy, nie miały zatem żadnych możliwości prowadzenia postępowania dowodowego, w kierunku oczekiwanym przez Skarżącego, zmierzającym w istocie do rozstrzygnięcia sporu o prawo własności. Dlatego musiały się one opierać na danych wynikających z dostępnych rejestrów publicznych (ewidencja gruntów i budynków oraz księgi wieczyste). Skarżący nie przedłożył jednocześnie żadnego dokumentu, z którego by wynikało, że dane współwłaścicieli spornych nieruchomości wpisane w ewidencji gruntów i budynków są sprzeczne ze stanem prawnym obowiązującym w roku podatkowym, którego dotyczy ustalone zobowiązanie podatkowe. Słusznie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie miały żadnych podstaw, aby odstąpić od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, co czyni zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.g.k. bezzasadnym. W konsekwencji organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego uregulowanych w O.p. Dlatego też Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepis art. 151 p.p.s.a. i skargę oddalił, gdyż właściwie stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, co mogłoby uzasadniać konieczność zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. Wniosek pełnomocnika Skarżącego o przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu nie został rozpoznany, ponieważ stosownie do art. 250 § 1 oraz art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a., wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego w ramach prawa pomocy przyznaje się za wykonane zastępstwo prawne, co oznacza, że następuje to po uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie, przez wydanie odrębnego postanowienia przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny (por. np. postanowienie NSA z dnia 21 czerwca 2017r. sygn. akt II FSK 2044/15).