I FSK 1603/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2427/15 w sprawie ze skargi H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 19 maja 2016 r., III SA/Gl 2427/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 września 2015 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Postanowieniem tym Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 29 kwietnia 2015 r. w sprawie zaliczenia z wpłaty dokonanej przez H. S. (dalej: "skarżący") w dniu 30 września 2014 r. z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w wysokości 11,80 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. – kwotę 6,80 zł, odsetek kwotę 5 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy, odwołując się do dyspozycji art. 55 § 2, art. 62 oraz art. 70 § 6 pkt 1, art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." wskazał, iż działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w niniejszej sprawie były prawidłowe i w związku z powyższym brak było podstaw do uznania zawartej w zażaleniu argumentacji skarżącego za zasadną. Organ zauważył także, iż podniesione przez stronę zarzuty kwestionują generalnie prawidłowość postępowania egzekucyjnego, wskazując wady wystawionych tytułów wykonawczych, co nie jest przedmiotem tego postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona podniosła m.in. zarzut matactwa, nieuwzględnienia przesłanek zaskarżenia zawartych w zażaleniu, a przez to naruszenie zasad postępowania oraz słusznego interesu prawnego skarżącego, w szczególności pominięcie w sprawie istotnego faktu, iż w przedmiocie "rozliczeń" nadpłaty w podatku od towarów i usług od 2012 r. toczy się sprawa pod sygnaturą [...], a postępowanie egzekucyjne w zakresie przymusowej windykacji tegoż podatku jest prowadzone przez Komornika Sądowego P. S. w ramach tzw. zbiegu egzekucji sądowej z wniosku wierzyciela. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę wskazując, iż zaliczenie dokonanej przez skarżącego wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami odpowiada prawu, zaś organy podatkowe nie popełniły błędu przy interpretacji i zastosowaniu art. 62 § 1 O.p. Skład orzekający w sprawie podniósł, iż organ prawidłowo zaliczył dobrowolną wpłatę na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2004 r., tj. na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, zgodnie z art. 62 § 1 O.p. Z uwagi na fakt, iż kwota nadpłaty nie pokrywała w całości zaległości wraz z naliczonymi od nich odsetkami za zwłokę, organ dokonał proporcjonalnego zaliczenia kwoty 11,80 zł. Strona dokonując wpłaty nie wskazała na poczet którego zobowiązania zaliczyć kwotę nadwyżki ponad kwotę zaległości podatkowej przypadającej za listopad 2011 r., co powoduje, że w ocenie Sądu, organ zasadnie zaliczył pozostałą część tej kwoty na najstarszą zaległość. Prawidłowo również zastosował art. 55 § 2 O .p. dokonując proporcjonalnego podziału kwoty zaliczonej wpłaty na zaległość oraz odsetki od tej zaległości. Za bezzasadne uznano zarzuty skargi dotyczące braku powiadomienia Komornika Sądowego P. S. przez organy o treści postanowienia o zaliczeniu wpłaty z 30 września 2014 r. na poczet zaległości za czerwiec 2004 r. w podatku od towarów i usług. W zakresie zarzutu dotyczącego wadliwie prowadzonego postępowania egzekucyjnego z powodu nieprawidłowo powołanych tytułów wykonawczych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że pozostają one poza granicami danej sprawy. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji i wydania orzeczenia uchylającego zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. W ocenie strony zaskarżone orzeczenie jest niesłuszne, bowiem objęte nim postanowienia organów skarbowych obu instancji są sprzeczne z prawem na tle bezpodstawnych naliczeń odsetek od zabezpieczonych zastawem skarbowym zaległości i pominięcia przepisu art. 54 § 1 pkt 1 O.p. wskazującego, że za okres zabezpieczenia zobowiązań "odsetek nie nalicza się", tj. od dnia 14.12.2011 r. Ponadto strona wniosła o zwrot kosztów postępowania obu instancji oraz złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez pominięcie przy wyrokowaniu przepisu art. 54 § 1 pkt 1 O.p. traktującego o nienaliczaniu odsetek za okres zabezpieczenia zobowiązań oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności w świetle nieuwzględnienia zarzutów skargi pomimo wskazania przesłanki naruszenia prawa przy wydaniu zaskarżonych postanowień, tj. art. 106 § 4 i 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." w zw. z art. 232 i art. 233 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016, poz. 1822 ze zm.), powoływanej dalej jako: "k.p.c.". W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie z dyspozycją art.183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. Oznacza to, że nie ma on uprawnienia do precyzowania czy formułowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. To do strony wnoszącej środek odwoławczy należy sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich rozwinięcie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Pogląd ten wielokrotnie był prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyrokach z dnia 8 grudnia 2008 r., I OSK 1924/07, z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 1150/07, z dnia 30 marca 2010 r., II FSK 1983/08, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Skargę kasacyjną można oprzeć na jednej lub obu z dwóch podstaw kasacyjnych - naruszeniu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega nie tylko na przytoczeniu treści art.174 p.p.s.a., ale także na wskazaniu konkretnych przepisów, które zostały naruszone, przypisaniu ich do właściwej podstawy kasacyjnej i wskazaniu formy naruszenia (w przypadku naruszenia prawa materialnego) lub wpływu na wynik sprawy (w przypadku uchybienia przepisom procedury). Takie stanowisko prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem są m.in. wyroki tego Sądu z dnia 7 września 2016 r., I OSK 755/16, z dnia 24 listopada 2014 r., II OSK 722/14, z dnia 15 maja 2013 r., I GSK 227/12, z dnia 29 sierpnia 2012 r., I FSK 1560/11, wszystkie dostępne: "CBOSA". W niniejszej sprawie nie doszło do nieważności postępowania, o której mowa w art.183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał zatem powodów do działania z urzędu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy wskazać należy, iż strona upatruje zasadności tego zarzutu w kontekście nieuwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji, mimo naruszenia art. 54 § 1 pkt 1 O.p. przy wydaniu zaskarżonych postanowień. W oparciu o powyższe twierdzenie podnosi zarzut, iż doszło do naruszenia art. 106 § 4 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 232 i art. 233 k.p.c., bowiem Sąd uchybił zasadom postępowania dowodowego i zasadom orzekania nie wykazując w wyroku, dlaczego zapadłe orzeczenie pomija istotne kwestie prawno – dowodowe, a w szczególności przepisy prawa materialnego regulujące kwestie ustawowych zwolnień od naliczania odsetek. Zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wbrew wywodom pełnomocnika strony skarżącej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, który pozwalał, z uwagi na wyczerpujące ustalenia, jakie zostały w sprawie przeprowadzone, dojść do przekonania, które przedstawił w uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Należy przede wszystkim zauważyć, że art. 106 § 5 p.p.s.a. przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, ale tylko do postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis ten stanowiący wyjątek od zasady, że sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego (kontrolę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji – art. 133 § 1 p.p.s.a.), przewiduje możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów. I tylko wtedy, gdy sąd przeprowadza tego rodzaju dowód – stosownie do art. 106 § 5 p.p.s.a. – stosuje odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Natomiast w rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeprowadził postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., w związku z powyższym nie mógł dopuścić się naruszenia zarzucanego przepisu § 4 i § 5 tego artykułu oraz art. 232 i art. 233 k.p.c., co oznacza niezasadność tego zarzutu skargi kasacyjnej. Należy przy tym wyjaśnić, że ewentualne uchybienie sądu administracyjnego pierwszej instancji, polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu uzupełniającego z dokumentu mogłoby być zwalczane zarzutem naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2006 r., I FSK 1071/05, CBOSA). Jednak zarzut naruszenia tego przepisu nie został postawiony w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, zaś jak wskazano na wstępie, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, nie może więc samodzielnie uzupełniać zarzutów tej skargi ani ich uściślać bądź w inny sposób korygować. Nieskuteczność tego zarzutu skargi kasacyjnej oraz niepostawienie zarzutów naruszenia innych przepisów odnoszących się do poczynionych ustaleń faktycznych oznacza, że zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez pominięcie przy wyrokowaniu przepisu art. 54 § 1 pkt 1 O.p. musi być rozważony na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim strona skarżąca nie wskazała formy naruszenia tego przepisu - błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Obowiązek taki wynika z art.174 pkt 1 p.p.s.a. i również w tym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastąpić strony w precyzowaniu stawianych zarzutów. Powołany jako naruszony przepis stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. W niniejszej sprawie zobowiązanie nie zostało uregulowane ze środków pochodzących z zabezpieczonego mienia, lecz z kwot wpłacanych przez skarżącego. Warunkiem nienaliczania odsetek nie jest zaliczenie jakichkolwiek środków pieniężnych, lecz jedynie środków pieniężnych uzyskanych z tytułu sprzedaży zabezpieczonych nieruchomości i ruchomości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2015 r., II FSK 310/13, CBOSA). Skarżący z jednej strony wskazuje na pominięcie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji w trakcie wyrokowania, a zatem podnosi zarzut wadliwego określenia czasu, za jaki nie powinny być naliczane odsetki. Jak wskazano powyżej, zarzut ten uznać należy za bezzasadny. Z drugiej strony swoją uwagę skupia głównie na wadliwości tytułów wykonawczych, a przede wszystkim na wadliwym wszczęciu i prowadzeniu postępowania egzekucyjnego, które zostało następnie umorzone. Zasadnie w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, iż kwestia ta pozostaje poza granicami danej sprawy, bowiem przedmiotem niniejszego postępowania jest wyłącznie zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał analizy wszystkich okoliczności stanu faktycznego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zapadłego rozstrzygnięcia. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.